פסק דין עמ"ה 409/02- אורפז חשמל בע"מ נגד פקיד שומה חדרה

בתי המשפט

פסק דין

1. המערערת עוסקת במכירת דברי חשמל לתעשייה, למסחר ולבניה. רוב לקוחותיה הם לקוחות מוסדיים, קבלנים וקבלני משנה.

2. הערעור הוא על צווים שהוציא המשיב לשנות המס 1996-1999.

למרות שהודעת הערעור ונימוקי הערעור כללו מספר נושאים, צומצמו המחלוקות והועמדו לדיון שני נושאים (ראה גם הודעת ב"כ המערערת בישיבת ביהמ"ש מיום 22/3/04, עמ' 1 לפרוטוקול):
א. חובות אבודים - המשיב לא התיר למערערת לנכות חובות, שהמערערת טענה כי יש לראותם כ"חוב אבוד", בסכום כולל של 749,712.34 ₪. החובות האבודים, כפי שיפורטו בהמשך, מיוחסים לשנות המס 1996-1998.

ב. דמי חכירה ששולמו מראש עבור "הנכס" – חכירת חנות לתקופה העולה על 10 שנים -המשיב קבע תוספת בשל אינפלציה בגין חכירת חנות לתקופה העולה על 10 שנים, בשל היותה לטענת המשיב "נכס קבוע" כהגדרתו בחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן: חוק התיאומים), ואילו המערערת טוענת, כי לא מדובר כלל ב"נכס קבוע".

מחלוקת נוספת בנושא זה הקשורה למחלוקת האמורה היא, אם יש להתיר ניכוי פחת בגין הנכס, כטענת המשיב, או שמא יש לזקוף את "דמי החכירה" ששולמו מראש בגין הנכס, כהוצאות לתקופת השימוש, לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה), כטענת המערערת.


טענה טרומית של המשיב:

3. המשיב אשר בחן בשלב ההשגה את טיעוני המערערת להיותם של החובות אבודים, עתר בבקשה לבית המשפט ליתן צו להחזרת כל אותם מסמכים אשר היו בחזקתו והוחזרו למערערת. המערערת לא הציגה את כול המסמכים שנדרשו על אף שהדרישה הומצאה לה עוד ביום 20/6/03 (מש/3).

המערערת טענה כי אין היא רוצה לתת מסמכים למשיב, שמא ירחיב את החזית לאחר שתוצג לו רשימות המלאי הנדרשות. בסופו של דבר הושגה הסכמה להציג את רשימות המלאי של 31/12/99 וכן פקודות נוספות לשנות המס 2000-2001 (עמ' 15 לפרוטוקול).

הסדר זה מסיים את המחלוקת המקדימה בין הצדדים.

חובות אבודים:

4. המערערת תבעה ניכוי חובות שלטענתה הם חובות אבודים, לפי הפירוט שלהלן:

שנת מס

חובות אבודים (₪)

1996
171,619.64
1997
155,413.09
1998
371,092.41
1999
51,587.20
סה"כ
749,712.34

המשיב לא התיר סכומים אלה בניכוי, וזאת מאחר שלא הוכח להנחת דעתו כי מדובר בחובות שנעשו רעים וכי הם ראויים לניכוי בהתאם לדרישות סעיף 17(4) לפקודה, בכלל ובשנות המס בהם נתבעו בניכוי, בפרט.

המשיב טען עוד, כי המערערת לא המציאה כול ראיה לפיה נקטה פעולות כדי לגבות את החובות הנ"ל.

5. עוד טען המשיב שגם אם יוכח שמדובר בחובות אבודים, הרי שיש להפחית את שיעורי המע"מ מהם, מאחר שמדובר בחובות של לקוחות שהמערערת חייבת הייתה להוציא חשבוניות מס בגינם. ככל שהיו חובות אבודים מוכחים, זכאית המערערת לתבוע ממס ערך מוסף את מע"מ העסקאות שלא שולם לה על ידי לקוחותיה.

לכן לטענת המשיב, גם אם יוכח שיעורם של החובות הנ"ל כחובות אבודים, הרי שאין להתיר בניכוי אותו חלק מהחובות – בשיעור של 17% - המהווה את המע"מ שאינו מותר כהוצאה. סכומי המע"מ מגיעים על פי הפירוט:

שנת מס

חובות אבודים (₪)

שעור המע"מ שאין להתיר

סכום המע"מ

1996
171,619.64

17%
29,175
1997
155,413.09
17%
26,420
1998
371,092.41
17%
63,086
1999
51,587.20
17%
8,770
סה"כ
749,712.34

127,451

טענות בעלי הדין:

6. לטענת המשיב "חוב אבוד" הוא חוב שהנושה לא יצליח לגבותו. הערכת סיכויי הגביה צריכה להיעשות לגופה, בהתאם לניסיונות הגביה של הנושה, ובהתחשב במצבו הספציפי של החייב.
חוב שלא ננקטו לגביו הליכי גביה, ולא הוכח כי החייב נפטר ואין בעזבונו נכסים הניתנים למימוש; או לא הוכח שהחייב עזב את הארץ ואין לו נכסים הניתנים למימוש בארץ, שעה שלא הוצגו כל מסמכים המעידים על ניסיונות הגביה, אם בכלל נעשו, וכך הם פני הדברים במקרה דנן, הרי שמסקנת בית המשפט צריכה להיות שהמערערת לא הוכיחה קיומם של חובות אבודים.
מסקנה זו צריכה להתחזק, לטענת המשיב, לאחר שהמערערת סירבה לספק למשיב פרטים נוספים וטובים יותר לגבי החייבים, ולאחר שככל שמסרה פרטים היו אלה דלים ומעורפלים, ולעיתים אף התגלו כלא נכונים.

7. זאת ועוד, לטענת המשיב לא הוכיחה המערערת כי דווקא בשנת המס הנטענת על ידה "אפסה התקווה לגבות" את החוב. אמירה כי החוב היה לחוב אבוד בשנת מס מסוימת פירושה למעשה שיש להתיר ניכויו רק באותה שנה, ואילו בשנה שקדמה לשנת השומה עדיין הייתה תקווה אצל המערערת שהחוב ישולם. על המערערת איפוא, לטענת המשיב, הנטל להוכיח הן את קיומו של החוב האבוד והן את מועד הפיכתו מ"חוב" ל"חוב אבוד".

המערערת טוענת כי יש לאשר את הדוחות שהוגשו על ידה, הן לעצם קיומם של חובות אבודים והן בנוגע למועד הקובע לצורך ניכויים.

דיון ומסקנות:

8. המחלוקת מתמקדת הן בשאלת מיהותו של החוב, אם הוא בגדר "חוב אבוד" והן בשאלה הנגררת, בנוגע לחובות שיוכרו כחובות אבודים לגבי המועד הקובע לעניין הפיכתו של החוב לחוב אבוד, באופן המזכה ניכויו בשנת המס הרלוונטית. שאלה נלווית היא שיעור הניכוי בנוגע למע"מ הכלול באותם חובות שיוכרו כאבודים.

בשני הנושאים הראשונים, מוטל הנטל הראייתי העיקרי – נטל השכנוע – על המערערת.
יש איפוא לבחון את אופן הגשת הראיות על דרך ההכללה ולאחר מכן להתייחס לרשימת החובות האבודים כפי שאלה פורטו בנספחים ו/1 ו- ו/2 ל-מש/1 – תצהיר (ראשון) עדות ראשית של הגב' לוינסקי, רו"ח המשמשת כרכזת בחולית חברות אצל המשיב (להלן: הרכזת – מש/1) במוצגי המשיב.

9. סעיף 17(4) לפקודה קובע:

"חובות רעים שנתהוו בעסק או במשלח-יד והוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, שהחובות נעשו רעים בשנת המס, וכן חובות מסופקים במידה שנאמדו, להנחת דעתו של הפקיד, כחובות שנעשו רעים בשנת המס, אף אם זמן פירעונם של החובות הרעים או המסופקים חל לפני תחילתה של שנת המס; אלא שכספים שנגבו בשנת המס לחשבון סכומים שנמחקו או שנוכו לפני כן בשל חובות רעים או מסופקים, ינהגו בהם לעניין פקודה זו כמו בתקבוליו של העסק או משלח-היד לאותה שנה;".

על-פי הסעיף נדרש הנישום להוכיח, קיומו של חוב, שיעורו, הפיכתו ל"חוב רע" ושנת המס בה היה ל"חוב רע".

המערערת באמצעות בא כוחה, סברה, כי בחינת טענותיה על ידי המשיב, ככול שהדבר נוגע להוכחת "חובות אבודים" נעשתה על דרך הפעלת שיקול דעת לקוי, וכי המשיב באמצעות הרכזת לא יישם כלל את העקרונות שהותוו בפסיקה לצורך הוכחת חוב כחוב אבוד.

10. במחלוקת האמורה, מקובלת עלי טענתה העקרונית של המערערת כי קיימת חזקה בדבר תכלית החקיקה ולפיה יש להשיג תוצאות מס סבירות (ראה ע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה החזקות בע"מ, פ"ד נג(5) 769, 793ז, להלן: פס"ד אלקה).

ועוד יש להזכיר כי אירוע המס אינו מתקיים בחלל ריק, אלא הוא מותנה ומתרחש על בסיס מערכת יחסים כלכלית, נוהגת וסבירה (ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' רובינשטיין ושות', חברה לבניין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915).

ואולם יש לדחות את טענת המערערת, כי שיקול הדעת של משיב בעניין בחינת מיהותם של החובות ו/או ייחוסם לשנת מס רלוונטית, היה לקוי, במיוחד לאור התשתית הראייתית הדלה שהועמדה על ידי המערערת בפני המשיב, בשלב ההשגה.

על טענות אלה יש איפוא להשיב, כי הרכזת פעלה בתיק דנן בסבירות. גם אם טענות המערערת יתקבלו בחלקן בערעור זה, לא היה בדרך הצגת הראיות על ידי המערערת, אף לא בשלב הערעור, כדי להקל בהשגת התוצאה האמורה, מה עוד, כאמור שחלקן המרבי של הראיות הוצג רק בשלב הערעור.

11. אין חולק שעקרונית הוכרה זכותו של נישום, לפי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א-1961 (להלן: הפקודה), לנכות חוב שהוכח שהוא "חוב אבוד" או "חוב רע" כ"הוצאה" המותרת בניכוי לפי סעיף 17(4) לפקודה. הסדר דומה קיים לגבי עוסק, לפי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ) (ראה ע"א 2112/95 - פס"ד אלקה).

מכאן שעסקה שהתמורה בגינה נכשלה – כולה או מקצתה – או עסקה שלא יצאה לפועל, מאפשרת ניכוי מתאים, באופן שלא ייווצר מצב של תשלום מס ביתר, במקום שלמעשה לא נתקבלה תמורה או לא נתקבלה התמורה כולה בגין העסקה.

12. ואולם, הנטל להוכיח כי מדובר ב"חוב אבוד" מוטל על המערער ועליו להוכיח על בסיס הערכה אמיתית – מבחן אובייקטיבי – כי סיכויי הגביה אפסיים. כפי שצוין גם במדריך במס הכנסה, מאת עו"ד גיורא עמיר (הוצאת יסוד בע"מ תל-אביב תשכ"ב, צורף לסיכומי המשיב) הוגדר חוב עסקי כחוב רע "כאשר אפסה התקווה לגבותו (ראה סעיף 82). הוכחת הנתונים צריכה להיעשות איפוא בדייקנות ופרטנות ולא על בסיס אמירות כוללניות.

על הנישום להוכיח לגבי כל אחד מן הסכומים הנטענים, קיומו של חוב, להציג ראיות כי נקט בהליכי גבייה ולמרות האמור אפסה התקווה לגבותם, כך שאכן מדובר בחוב אבוד וכי החוב היה לכזה בשנת המס, שבה נדרש הניכוי (ראה, עמ"ה 1146/99 די אנד ג'י, יבוא וישווק מוצרי חשמל ואלקטרוניקה נ' פקיד שומה רחובות (מיסים יח/6 (דצמבר 2004) ה-16 (השופטת ברכה בר-אופיר)).

לפיכך, על הנישום להוכיח קיומה של עסקה, אשר במועד התרחשותה היה אירוע המס – הוא מועד כריתת חוזה המכר; וכן מועד ביטולה של העסקה או המועד שבו ישנה סבירות גבוהה שאכן מדובר בכישלון תמורה מלא או חלקי המצדיק לראות באותו חוב "חוב אבוד" (ראה על דרך ההשוואה עמ"ה (חי') 203/00 עוף כרמל הדר נ' פ"ש חיפה (מדגם) ניתן ביום 22/9/03, בסעיף 6.3 לפסה"ד). על הנישום להצביע על ראיות שיש בהם להוכיח את כשלון התמורה המלא או החלקי וכי סכום ההוצאה לא יעלה על כלל התמורה המוסכמת ויהיה תואם לרישומים בהנהלת פנקסי החשבונות.
לעיתים יש ראיות ברורות המצביעות על כך שאפסה התקווה לגבות את החוב, כגון פשיטת רגל או כינוס נכסים. במקרים אחרים יכול שהבירור יארך יותר. הראיות צריכות להיות מובאות על ידי הנישום למשיב. הכרעה בבקשה נתונה לשיקול דעתו של פקיד השומה, וזה נתון לביקורת שיפוטית.
באותם מקרים בהם אין ראיות המצביעות על וודאות היות החוב כחוב אבוד, ההכרה בחוב כחוב אבוד לא תוכל להיעשות בסמוך למועד בו נוצר החוב. מאידך, אין גם לדחות את הכרת החוב כחוב אבוד, למשך זמן בלתי סביר, שהרי בכל מקרה אם בשלב מאוחר יותר יגבה החוב כולו או חלקו, ידווח זה כהכנסה, בשנה בה יסולק.

יש חשיבות לשנה בו מוכר החוב כחוב אבוד, וקביעה כזו איננה יכולה להיות נתונה לבחירה שרירותית של הנישום, מותנית בהיקף המחזוריות או הרווח – כתנאי בלעדי או מכריע לצורך זה. חוב אבוד יוכר ככזה, ויותר בניכוי רק באותה שנה בה הפך החוב לחוב רע בוודאות גמורה או בסבירות גבוהה, שאכן אין עוד סיכוי סביר לגבייתו של החוב. המתנה גרידא של הנישום ברישום החוב, אין בה להביא להכרה בחוב, כחוב אבוד.

13. ככלל, אין די באמירה של הנישום לקיומו של חוב שיש להכירו כחוב אבוד, כדי להעביר את נטל הראיה לכתפי המשיב, גם כאשר מדובר בפנקסי חשבונות שלא נפסלו. ועוד, מבלי להיכנס לשאלה בנוגע להבדל בין "חוב שנמחל" ל"חוב רע" (הבחנה שלעניינה הפנה ב"כ המערערת לעמה 535/03 חברת רהיטי עטרת הזהב בע"מ נ' פקיד שומה אשקלון מיסים כ/2 (אפריל 2006) עמ' ה-164, להלן: פס"ד רהיטי עטרת); במקרה האחרון, על הנושה להצביע על פעולות הנעשות על ידו לצורך גביית החוב, ועל נתונים הנוגעים לחייב, אשר יש בהם להצביע על סבירות נמוכה לגבייתו. פעולות הנעשות על ידי הנושה, נעשות ככלל, לאחר תקופת המתנה מסוימת, מעבר לתקופה המוסכמת לביצוע התשלום, שהרי דחיית מועד התשלום, יכול שתעשה בהסכמה מפורשת ויכול שתעשה בדרך של התנהגות בדיעבד. לכן, ככלל, חוב שנוצר בשנת מס מסוימת לא ייחשב כחוב אבוד באותה שנת מס.

גם בפס"ד רהיטי עטרת קבע בית המשפט כי פיגור לכשעצמו של שנתיים בתשלום החוב על ידי החייב, אינו הופך את החוב ל"חוב שנמחל". כך גם ניתן לומר בענייננו, על דרך ההשוואה, כי תקופת זמן לצורך הכרעה בשאלה אם החוב הפך ל"חוב רע" כתלות בכוונת הנושה לגבות החוב ובמצבו של החייב – היא סבירה.

14. לשאלת מידת ההוכחה, הרי שאין לקבוע מסמרות, ואולם בכל מקרה לא ניתן להסתפק בטענה לכשעצמה שבמשך שנים רבות לא הוחזר החוב, מבלי שהנישום עשה דבר לגבייתו ומבלי שאף בדק אפשרות לגביה, כדי שטענתו תהא לראיה מוחלטת בדבר היות החוב "חוב אבוד" (ראה ע"א 9715/03 הורוביץ נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נט(4) 354 (להלן: פס"ד הורוביץ) וכן עמ"ה 377/02 גל ענבר נ' פ"ש חיפה, סעיף 29 לפסה"ד).

כך למשל ניתן יהיה להסתפק בכך שהנישום יצביע על ראיות שיש בהן כדי להוכיח כשלון תמורה מבלי שיידרש להוכיח כי בוצע הליך של ביטול חוזה (ראה פס"ד הורוביץ); וכן ניתן יהיה להסתפק בראייה לפיה מדובר בצ’קים שחוללו, ושהחברות שמשכו לזכותם צ’קים אלה נעלמו מבלי להשאיר עקבות. במקרה כזה אין עוד צורך לדרוש מן הנישום להוכיח נתונים נוספים כגון נקיטה בהליכי הוצאה לפועל (ראה עמ"ה 7/95 קרדי אביגדור נ' פ"ש אשקלון, מיסים יב/6 (דצמבר 1998) ה-11). ואולם, ככלל אין להסתפק בתשובה כללית של חייב, לאחר פניית הנישום אליו לבצע את תשלום החוב, כי אין לו אמצעים לעשות כן, כדי שהחוב הנדון יהיה לחוב אבוד.

הערות כלליות בנוגע לראיות שהוצגו:

15. יישומם של כללים אלה בענייננו, מוביל לתוצאה, לפיה המערערת לא הוכיחה קיומם של חובות אבודים בנוגע לכלל החובות הנטענים, וכמו כן לא הוכיחה אחד לאחד, את המועד הרלוונטי בו היה החוב לחוב אבוד. כמו כן לא הוכיחה המערערת כי נקטה בהליך נדרש לצורך הכרה בחובות אלה כחובות אבודים אצל רשות המע"מ.

במקרה דנן, אין למעשה מחלוקת בין הצדדים שכדי להוכיח קיומם של חובות אבודים אין הכרח להמציא עותק של תביעות בהוצאה לפועל, כתנאי הכרחי להכרה בחובות כאבודים, ואולם יש להציג ראיות שיש בהן להצביע על איפיונו של החוב, כאבוד, מאמצים שנעשו לצורך גבייתו, לרבות ראיות בנוגע למצבו של החייב, ראיות שיש בהן כדי לשכנע את פקיד השומה, כי אפסה תקווה לגבייתם או כי הסיכוי לגביית החוב אפסית. בנוסף על כול אלה על הנישום להוכיח את המועד בו היו החובות לחובות רעים.

בנושא זה הבהירה הרכזת שהיא ביקשה מן המערערת להביא בפניה ראיות לשני אלו. דרישה זו היא בהחלט דרישה לגיטימית.

16. נפנה תחילה להערות כלליות הנוגעות לראיות שהוצגו:

לצורך ההוכחות הנ"ל, הסתפקה המערערת בהבאת עדותה של גב' דוקטורסקי, בעלת השליטה במערערת, ורוה"ח מטעמה, אשר צירף לתצהירו רשימות שערך, מבלי לתמוך האמור שם באסמכתאות נדרשות. המשיב העיד את הרכזת, ואף חזר וקרא לה להעיד. כבסיס לעדותה צירף המשיב תצהיר עדות ראשית של הרכזת -מש/1 ותצהיר משלים - מש/6.

17. המשיב לא הסתפק ברשימות של רואה החשבון (עמ' 100-101 לפרוטוקול) והרכזת ביקשה לצרף אסמכתאות שיש בהן לתמוך ולבסס את הרשימות שערך (נספח ט' למוצגי המשיב). בכל מקרה על הנישום להביא בפני המשיב נתונים, אשר על בסיסם יוכל לערוך בדיקה נדרשת, לגבי דוחות הנישום.

בדין עמד המשיב על דרישות אלה. דרישות כגון אלה לנישום, לא רק שהן בגדר סמכותו של המשיב, אלא גם מחובתו לעשות כן, והחובה להציג מסמכים מוטלת על הנישום, גם אם מדובר בקיומו של פרסום רשמי בנוגע למועד פירוקה של חברה-חייבת. גם חברה הנמצאת בהליך של כינוס, אינה בהכרח אומרת כי מדובר ב"חוב אבוד". פעולות מתאימות אצל מפרק או נאמן יכולים להביא להחזרת החוב כולו או חלקו, ולעיתים תוך זמן סביר (ראה לצורך השוואה ע"א 9715/03 הורביץ נ' פ"ש שומה ת"א 4, פ"ד נט (4) 354). משנמנעה המערערת ליתן פרטים מלאים של החייבים, הרי שנמנעה האפשרות מן המשיב לאתר בשאילתות MITR בשע"ם (אמצעי למייצגים ולמשיב באמצעות יחידת מחשב הנותנת שירותי מיחשוב של מערכות מידע, בין היתר לאגפי מיסים) מידע על נישומים, קיומו של החייב והמשך פעילותו.

18. המערערת טענה שעמדתו של המשיב היא דווקנית ואינה עולה בקנה אחד עם הוראת סעיף 17(4) לפקודה, שהרי בכל מקרה אם יתברר בשלב מאוחר יותר שניתן היה לגבות את החוב, ואפילו הוכר קודם לכן כחוב אבוד – ניתן יהיה לראות את הכספים שנגבו כהכנסה נוספת, ורשויות המס לא יפגעו. אם לא כן, תעלה חוסר מידתיות על פני הדברים, והנישום יידרש להמתין שנים רבות עד שיוכר החוב כחוב אבוד.

אין לקבל גישה כזו. קבלתה תאפשר לכול נישום "לתכנן" מתי חוב יהא לחוב אבוד, מותנה בהיקף ההכנסה שהתקבלה אצלו באותה שנה, רק מפני שבשלב מאוחר יותר "ייגבה" ויהיה להכנסה מחייבת לצורך מס.

עיתוי "מקרה המס" אינו רכיב שיש לאפשר לנישום לבחור כרצונו. נתון זה הוא מהותי לעצם החיוב במס, לרבות החלתו על כלל הנישומים באופן שיוויוני.

19. המערערת טענה כי המאפיין המשותף של כל החובות הנזכרים בשנות המס 1996-1998 הוא בכך שמדובר בחובות הקיימים מזה שנים, ואשר המערערת לא הצליחה לגבות עד היום, למעט מספר מועט של חייבים שהמשיכו לשלם את חובם לאחר שנרשמו על ידי המערערת כחוב אבוד. לגביהם חזרה המערערת ודיווחה על אותם תשלומים כהכנסה בעת הגבייה, ואולם אין בכך לשנות מעמדם. בחינת כלל הראיות, אינו תומך בגרסה זו.

20. עיון בעדותה של גב' דוקטורסקי מעלה את הממצאים הבאים:

בסעיף 4 לתצהירה נכתב: "רישום חובות כאבודים נעשה זמן רב אחרי שהיה לי ברור מתוך הכרות השטח והמידע על הלקוחות שזרם אליי – שהחברה לא תצליח לגבות את המגיע לה מהלקוח". אמירה כזו אין בה די. אין בה למעשה פירוט עובדתי, מתי נוצר החוב, מהם הצעדים שננקטו, אם בכלל, לצורך גביית החוב, ומדוע החליטה המערערת לקבוע אותם כחובות אבודים בשנת מס ספציפית.

במהלך חקירתה (ישיבה מיום 19/6/07) טענה גב' דוקטורסקי כי המערערת לא מוכנה לוותר על שום חוב. בשלב הראשון נוקטת היא בהליכי בירור מדוע החוב אינו משולם, מבלי שהיא מערבת גורמים אחרים. לאחר פרק זמן מסוים פונה היא לגורמים אחרים לסייע בידה. כאשר נדרשה ליתן פרטים נוספים וטובים יותר, הבהיר בא כוחה כי אין העדה המסוגלת להשיב לשאלות אלה. בהמשך עדותה הובהר שהמערערת איננה ממהרת לנקוט בהליכים משפטיים. גב' דוקטורסקי העידה כי לגבי חייבים כאלה או אחרים, כלל אינה זוכרת פרטים, ולמעשה לא יכלה אלא לחזור על האמור בתצהיר. ואולם, בתצהיר עצמו לא היו פרטים מספיקים.

על בסיס עדות כזו ובייחוד משמדובר בעדות יחידה, ובהנחה שגם בשלב ההשגה לא הובאו כלל הראיות הנדרשות, צדק המשיב במסקנתו, שלא הונחה בפניו גרסה עובדתית מוכחת מטעמה של המערערת בדבר קיומם של חובות אבודים.

20.1. על פי סעיף 5 לתצהירה של גב' דוקטורסקי נטען על ידה כי בשנת 1994 היה שפל בענף הנדל"ן והתעשיה שהגדיל את הקשיים הכלכליים. למרות האמור לא זכרה מה היו מחזורי העסקאות של המערערת ומה היה היקף האובליגו של העסקאות בשנות המס נשוא המחלוקת למול הבנק המממן. מכל מקום שללה אפשרות של הקטנת מספר הלקוחות ואף לא יכלה להצביע על היקף החובות האבודים בכל אחת משנות המס שבערעור.

20.2. גם עדותה בקשר לקיומו של מיתון לא הייתה מבוססת על מסמכים או ראיות חיצוניות אחרות. על פי דבריה, למדה על המיתון בשל צמצום היקף העבודה, שחיקת רווחיות ודרישת הלקוחות להורדת מחירים. העדה לא יכלה להצביע על שיאו של המיתון. מן העדויות שהוצגו עלו ממצאים אחרים. מהודעה שהגיש המשיב ביום 19/12/06 עלה כי שיעור הרווח הגולמי של המערערת בשנות המס 1990 – 2001 (כולל) נע בין 13.5%, ובסוף התקופה לאחר כ- 12 שנים (למעט שנתיים שאחת מהן במחלוקת) חל גידול באחוז הרווח. בכל אותן שנים חל גידול במחזור עסקאות, כשיש בכך למעשה לסתור את עדותה של העדה דוקטורסקי.

עוד יש להזכיר את התהייה שהעלה המשיב ולפיה, לא סביר ששעה שיש ירידה מסוימת ברווח הגולמי ומיתון בהיקף העסקים ורווחיותם בשנת המס 1996, תמצא המערערת לנכון להיכנס באותה שנה (1996) לעסקת שכירת חנות שהייתה גדולה ומרווחת יותר מקודמתה.

20.3 מעדותה של גב' דוקטורסקי עולה כי הבנק לא הערים על המערערת קשיים וכיבד את התחייבויותיה, ולא מדובר היה בסיכון אשר חייב זקיפת החובות כאבודים לשנת מס כזו או אחרת. מה עוד שעל פי הראיות שהיו בפני המשיב לא חרגה המערערת מהאשראי שהוקצה לה על ידי הבנק וככל שנדרש אישור להארכת תקופת החריגה, ניתן האישור.

21. עיון בעדותו של רואה החשבון מטעם המערערת, רו"ח גרנר, מעלה כי אין בה לסייע בידי המערערת.
21.1 לביסוס הטענה כי מדובר בחובות שהם חובות אבודים הסתמך רואה החשבון גרנר כאמור על רשימותיו, מבלי לצרף אסמכתאות לביסוס המסקנות האמורות, וכאשר נמסרו אסמכתאות, כמו למשל כרטסות, היה המידע חלקי (עמ' 114).

21.2 על פי עדותו קיים נוהג קבוע בחברה לפיו מידי שנה יושב הוא עם גב' דוקטורסקי ובהתאם לתשובותיה לשאלותיו, נערכת תרשומת לגבי הפעולות שיש לנקוט כנגד חייבים. מעבר לעובדה שעדות זו אינה תואמת בהכרח לעדותה של גב' דוקטורסקי, הרי שלא הוצגה כל תרשומת מטעמה של המערערת שיש בה כדי להעיד על אופן התנהלות כזה בנוגע לחובות אלה.
21.3 סיבה נוספת שנתן רו"ח גרנר מדוע ראתה המערערת בחוב מסוים כאבוד, הייתה שיקולים של קבלת אשראי מהבנק כנגד חובות קיימים של חייבים מחשש שאלה ישפיעו על הצגת הרווחיות של החברה וימנעו מתן אשראי. כלומר, מדברים אלו עולה שקיומו או העדרו של חוב אבוד, בשנת מס מסוימת אינו בהכרח לאור בחינה עניינית לקיומם של הליכים לצורך גבייתו או לבדיקת מצבו של החייב, לפחות לא כשיקולים עיקריים, אלא מהיקף ההכנסה של החברה באותה שנה. יוצא איפוא שבנוגע למועד ההכרה בחוב כחוב אבוד ומדוע יוחס ככזה לשנת מס כזו או אחרת, אישר רו"ח גרנר כי דחיית החובות האבודים לשנת מס אחרת נבעה גם מהיקף ההכנסה של החברה באותה שנה.

השלמת שלב הבאת הראיות בתיק:

22. בשלב הראיות, ולאחר הכרזה "אלה עדיי" (ישיבה מיום 27/9/06) צירפה המערערת מסמכים הנוגעים לזהותו של חייב (חב' וינר הגפן, שם שונה לחברה רהיטי וינר - עמ' 81 לפרוטוקול), וכן מסמכים בנוגע למועד פירוקה של חברה שהייתה "חייב" (אותה חברה רהיטי וינר). בסופו של דבר החלק החסר מן הכרטסת המתייחס לכרטיסי חשבון של לקוחות לתקופה מ- 1/1/96 ועד ל- 31/5/96, ככל שאלה מתייחסים לחובות האבודים הנטענים וכן ראיות בקשר לצ'קים שחזרו, הוגשו למשיב רק לאחר שהרכזת נחקרה בבית המשפט (עמ' 117). בגין כך נדרש בית המשפט לאפשר לבעלי הדין לחזור ולהשלים את שלב הבאת הראיות בתיק. בנסיבות אלה הותר למשיב להשלים הבאת ראיות (מש/6) והרכזת אף נחקרה שנית על תצהירה.

23. מכלל הראיות והדיונים שהיו בפני עולים הממצאים הבאים:

בשלב ההשגה, התקיימו בין הצדדים דיונים אשר כללו התייחסות פרטנית מצד המשיב לגבי חלק מן החובות שהמערערת טענה להיותם חובות אבודים. המערערת לא הציגה את כול האסמכתאות שהיו בידה, וחלקן הוצגו במהלך הדיונים המשפטיים, ולאחר סיום הבאת הראיות.

המערערת לא הציגה תמונה עובדתית לגבי כול אחד מן החובות הנטענים; לגבי חלק מן החובות, טענה המערערת כי לא "כדאי" כלכלית לנקוט בהליכי גבייה, וזאת אף מבלי שהובאו ראיות מטעמה לגבי מצבם של החייבים השונים; על-פי דברי הרכזת (עמ' 2 ש' 19-20) לא מסרה המערערת פרטים לגבי החייבים, כדי לאפשר איתורם ובחינת חוסנם הכלכלי על ידי המשיב; כך לדוגמא, חוב שלגביו הועבר הטיפול לעורכי דין או שננקטו הליכי הוצל"פ – לא הוכח מתי נוצר החוב, מתי הועבר לטיפול עורך הדין, מה ההליכים שננקטו, ומדוע נחשב החוב לאבוד בשנה הנתבעת. בנוגע למרבית החובות לא הוכיחה המערערת, לפחות לא בשלב ההשגה, באיזו שנה היה החוב לחוב אבוד.

בנסיבות אלה, רשאי היה המשיב לדחות את טענת המערערת או לקבוע את השנה הרלוונטית, כשנת מס אחרת מזו שטענה לה המערערת.

24. בנוסף להערות הכלליות האמורות, יש כאמור לבחון את החובות הנטענים באופן פרטני, על-פי הרשימה שבנספחים ו/1 ו- ו/2:

אורפז חשמל בע"מ – תפן

לשנת המס 1996:

רהיטי וינר --.53,329

וינר גפן - תעשיית עץ --.4,157

גני חדרה --.984

לואיס עב' חשמל --.6,294

מ. אניס --.49,992

חזאן חוסיין --.824

איגי המבצע --.2,047

מרטלי ובניו --.5,499

שופאנה פרידה --.19,433

בנדט דב --.34,179

אחוזת דניה – פרידה 3,405.25

180,143.25
הורד:
קיזוזים פנימיים של יתרות

8,523.61
171,619.64

לשנת המס 1997:

אילנות סחר 37,335.09

רביב --.108,128
נשר על --.10,939

א.ד.ר - תעשיות --.1,362

א.ד.ר. צבעים (1996) --.369

מחנה נופש גבעת אולגה --.79 ___

158,212.09
בטול יתרת זכות - העסק נסגר

פילון סחר - ספק --.2,799__

155,413.09

לשנת המס 1998:

אבו הלל את פאוזי --.196,377

אבו הלל מחמוד 96,002.91

כומאור בע"מ --.36,401

פיל אבחון - יבוא ושווק --.10,893

א.ד.מ. תכנון --.5,918

קור אור --.1,590

אסטרקט --.509
יוסי זלזניאק --.365

כהן עמוס 17,992.50

מוקד קוברה --.2,407

צ'ק שאבד (משנת 1995) --.2,422

דן קסריה (משנת 1996) --.1,460

דן שלזינגר --.117 _

372,454.41
אדיר תעשיות -בטול ית' זכות (--.1,362)

371,092.41

לשנת המס 1999:

כהן ברוך - אצל עו"ד שפריר --.44,473

פסטרנק אלי (הפך נכה 100%

נתמך סעד) --.3,321

מרואן אבו ראשד – ברח 2,939.20

זברקי חמרי בניין --.117

צ'קים חוזרים- שאינם

ניתנים לגבייה --.8,094

58,944.20
בזכות:
פ.ש. סופר אלקטרוניקה --.2,550

חברה זו פשטה רגל ולא

נדרשו לשלם

קבוץ נחשולים – שולם

על ידם פעמיים - ולא נדרש --.4,131

תמורת צ'קים שנגבו על ידי עו"ד ח' 2010 --.676 --.7 51,587.20

צ'קים חוזרים - הפירוט:

אפרת יוסף (ברח ללא כתובת) --.סכום קטוע בצילום

אבו שהיאב אחמד (ברח ללא כתובת) --. סכום קטוע בצילום

שנלר גלעד --.272

טופ ליין (פשטו את הרגל) --.1,800

עמאש אחמד (לא ניתן לאיתור) --.450

עמאש אחמד (לא ניתן לאיתור) --.226

עמאש אחמד (לא ניתן לאיתור) --.737

גלילה יניב - פשט רגל --.381

ג.מ.א - פשט רגל --.1,335

סמי קעדאן --.170

עמאש חמדן --.750 .

8,094

חובות אבודים נתבעים לשנת המס 1996

רשימת החייבים שחובותיהם נתבעו כחובות אבודים לשנת המס הנ"ל, צורפה כנספח יא למש/1.

רהיטי וינר

25. המערערת טענה לחוב אבוד של 53,329 ₪. לטענת המערערת מדובר בנגרייה שנשרפה. בנוסף, על פי מידע מהבנק בו מנהלת החברה המערערת את חשבונה, ששם מתנהל גם חשבונה של החברה החייבת, אין לאותה חברה נכסים נוספים.

לטענת המשיב, על פי עדותה של הרכזת לא מדובר בחוב בסכום הנ"ל, אלא בחוב קטן יותר של 43,790.39 ₪. המערערת לא סיפקה פרטים נדרשים וכן לא הציגה כרטיס על שם רהיטי וינר. גב' דוקטורסקי הודתה כי לא בדקה נתונים אחרים של מצב החברה ואף לא ביקשה ממי מטעמה לעשות כן, כמו כן לא נקטה בהטלת עיקול על תקבולי ביטוח, ככל שהיו, בגין השריפה הנטענת.

בתצהירה של גב' דוקטורסקי, נכתב כי מבנק איגוד שאיתו היא עובדת נמסר לה שחובותיו של החייב רהיטי וינר אינם נפרעים וכי אין להם כיסוי ובטחונות, וכי כל השקעה בגביית הצ’קים החוזרים היא השקעת שווא, לכן לא פתחו בהליכים משפטיים שעולים ממון רב. בפועל התברר לה שנתמנה נאמן לפשיטת רגל רק בינואר 2004 לאחר 10 שנים, וכי יחולק דיבידנד סופי ויחידי בשיעור של 6.5% מסכום הצ’קים שנמשכו על בנק איגוד בלבד. לטענת העדה מדובר בדיבידנד בשיעור זעום אשר טרם חולק בעת שהתצהיר אומת (24/5/04 – ראה סעיף 8 לתצהיר ע/1). רו"ח גרנר אישר אף הוא ממצא זה ולפיו בינואר 2004 הודיע המפרק של חב' וינר על חלוקת דיבידנד בשיעור של 6.5% מסכום הצ'קים.

25א. על אף שחלק מהעובדות שצוינו לעיל לא הובאו על ידי המערערת בשלב ההשגה, הרי שיש לציין, כי לגבי חייב זה הייתה התייחסות מפורטת בהרבה בהשוואה לחייבים האחרים. כך, שככול שלא הובאו ראיות סותרות, ניתן לקבל עקרונית הטענה, כי חוב וינר הוא חוב אבוד, כפי שגם המשיב עצמו הסכים להודות בעקבות הצגת כלל הראיות, כפוף להחלטות הבאות:

25.1א בנושא גובה החוב - יש לקבל את עדותה של הרכזת, בין היתר, כמפורט בעמ' 119 לפרוטוקול בית המשפט, כי סכום החוב עומד על 43,790.39 ₪, ולא כפי שנטען על ידי המערערת.
25.2א לעניין מיהותו של חוב אם מדובר בחוב אבוד, הרי שעל פי כלל הראיות שהוצגו במהלך הדיונים בבית המשפט, ועל אף שעוד בשנת 2004 נמשכו הליכי פירוק החברה, יש בדעתי - לאשר את החוב כחוב אבוד, בין היתר גם לאור עמדת המשיב. המשיב הסכים, במהלך עדותה של הרכזת להכיר בחוב כחוב אבוד, אך לשנת המס 2000 (עמ' 126 ש' 23).

25.3א לגבי שנת המס הרלוונטית בה היה החוב לחוב אבוד:
החוב נוצר בשנת 1993. החייב הוא נגרייה פרטית. הצ’קים חזרו בשנת 1995. אין כרטיס חשבון לקוח של וינר אצל המערערת. החברה פורקה סופית רק ב- 7/8/2005.

נתון נוסף, אין להתעלם מן ההתרשמות שהמערערת אספה את כול החובות ורשמה אותם אוטומטית כחוב אבוד, מבלי לתמוך הרישום באסמכתאות המצדיקות המסקנה כי מדובר בחוב אבוד דווקא בשנת המס 1996. ואולם אין גם להתעלם מן העובדה שלגבי חייב זה הובאו פרטים מספיקים המאפשרים קבלת עמדת המערערת:

- מדובר בתיק פירוק שמספרו 65/95, במסגרת בקשה לפירוק שהוגשה על ידי בנק איגוד. מינוי כונס נעשה עובר לאותו מועד. יש גם לקבל הטענה בדבר שריפה שאירעה במקום. לכן, ותוך הקלה מסוימת עם המערערת ולאחר שקלול כלל הראיות, אקבל את טענת המערערת ואורה למשיב להכיר בחוב כחוב אבוד, על פי הסכום הנ"ל, בשנת המס 1996.

ואולם אין בתוצאה אליה הגעתי, כדי לשלול את תקפות סמכותו וחובתו של המשיב לבחון טענות הנישום בקפדנות, ולכן במקרה דנן יש אעיר, שצדק המשיב, כי השאלות שהופנו על ידי המשיב, באמצעות עדותה של הרכזת, למערערת כנישום, גם בנוגע להליכים שננקטו לצורך גביית החוב, היו כדין.
אשר על כן חוב וינר בסך של 43,790.39 ש"ח הוא בגדר חוב אבוד בשנת המס 1996.

וינר – גפן תעשיות ומסחר (וינר – גפן תעשיות עץ)

26. מסתבר כי "רהיטי וינר" היא חברה שנרשמה בשם וינר-גפן תעשיות עץ (1990) בע"מ (ח"פ 511532269) ושינתה את שמה ב- 15/8/93 ל"רהיטי וינר בע"מ". כאמור האחרונה פורקה וחוסלה כחברה באוגוסט 2005. לא הייתה כל אסמכתא שמדובר באותה חברה. תחילה לא הוצגו כרטיסיה של חברה זו.

במקרה זה תבעה המערערת חוב אבוד של 4,157 ₪.

ברשימת החייבים שערכה המערערת שהיא נספח י/1-י/4 וכן בנספח יא לתצהיר הרכזת (מש/1) צוין כי החוב רשום בכרטיס חשבון 3304, וכי מדובר בחוב שנוצר ב- 1993. על פי השלמת כרטיסי החשבון לתקופה מינואר 1996 ועד מאי 1996, כמפורט בתצהירה של הרכזת (מש/6 - סעיף 8.2), התברר כי בכרטיס החשבון של וינר נותרה יתרת פתיחה ליום 1/1/96 בסך של 4,157 ₪, אך לא היו פעולות נוספות בכרטיס הנ"ל, וכן לא הוכח כי חוב זה נותר כחוב אבוד.

בנסיבות העניין, ובהעדר ראיות מספיקות, אני דוחה את הערעור בנוגע לחוב זה.

גני חדרה:

27. מדובר בחוב של 984 ₪. לא הוצגה כל ראיה כי מדובר בחוב, וממילא לא הוצגו ראיות להיותו חוב אבוד. לא הובאה כל ראיה בדבר ניסיון לגבות את הסכום ואף לא הוצג מכתב דרישה או מכתב התראה בקשר לכך, כאשר מדובר בחברה קבלנית לבנייה.

אעיר עוד בנושא זה, שלא כל חוב שנותר על פי רישומי ספריה של המערערת, יכול להיחשב

אוטומטית כחוב אבוד. על אף הביקורת שמתחה המערערת על הרכזת – ביקורת שלא היה לה מקום, במקרה דנן - לא הביאה המערערת כול ראיה המצדיקה התערבות בהחלטת המשיב. הצגת הכרטיסיות המשלימות ביססה עוד יותר את עמדת המשיב.

במסגרת השלמת עדותה של הרכזת (מש/6-8.3) ולאחר עיון בכרטיסי חשבון של לקוחות לתקופה מינואר 1996 ועד מאי 1996 הסתבר כי מדובר בחוב שנוצר רק בשנת המס 1996 ולא בשנת המס 1994. יתר על כן במהלך שנת המס 1996 הופיעו רכישות ורישומים של תקבולים.

לפיכך יש לאשר את החלטתו של המשיב בעניין זה, ולדחות את הערעור בנושא זה, וכך אני מורה.

לואיס עבודות חשמל:

28. מדובר בחוב של 6,294 ₪. חייב זה נמצא ברשימת החייבים (נספח יא למש/1). ברשימת החייבים צויין כי החוב רשום בכרטיס חשבון 3358, כי הוא נוצר בשנת 1994 וכי החייב "ברח ולא ניתן לאיתור". המערערת לא מסרה פרטים מספיקים בדבר זהות האישיות המשפטית של החייב וממילא לא ניתן לבחון את הטענה כי חייב זה ברח ולא ניתן היה לאתרו. בהעדר פרטים לא היה בידי המשיב לערוך בדיקה מטעמו. כך גם לא הוצגה כל ראיה בנוגע לניסיון שנעשה מטעם המערערת לגבות את החוב.

המערערת חזרה וציינה כי רוה"ח ציין על גבי נספח י/1 למש/1 כי החייב "ברח ולא ניתן לאיתור", ולטענתה צריך היה להסתפק בדברים אלה מאחר שאין מקום לחפש עסק שנשאר חייב כספים ב- 1996, כעבור שמונה שנים, וכי על המשיב לקחת בחשבון מספר העסקים המתחסלים ונעלמים מידי שנה. טענות אלה אינן יכולות להתקבל במקום בו נדרשת ראיה, ויש לאשר את קביעתו של המשיב.

במקום שניתן להוכיח קיומו של חוב בכרטיס לקוח, ובמקום שניתן היה לשלוח מכתבי דרישה או התראה לכתובת הלקוח או להגיש תצהיר מתי נודע על הבריחה או פרטים אחרים בקשר לנטישת החייב את הארץ, אין להסתפק באמירה כללית, ובוודאי שאין להסיק מן האפשרות שקיימת, שעסקים יסגרו במהלך שנת מס כזו או אחרת, כי הדבר נכון גם לגבי חייב ספציפי, בהעדר ראיות פרטניות.
לפיכך אני מורה על דחיית הערעור בגין חוב זה.

מ' אניס:

29. מדובר בחוב של 49,992 ₪ בצ’קים שלא נפרעו. הפרטים שמסרה המערערת לגבי חייב זה לא הובילו לאיתורו. חייב זה נמצא אף הוא ברשימת החייבים (נספח יא). על פי הרישום שם מצוי החוב בכרטיס חשבון 3404 ומדובר בחוב שנוצר ב 1995.

בבדיקה שנעשתה על ידי הרכזת בכרטיסי החשבון 3404 ו- 3405 לשנת המס 1996 ועל אף שמדובר היה בשמות שונים הקשורים למ' אניס (נספח יא/10 לתצהיר מש/1) קבלה הרכזת את הטענה כי מדובר בחייב אחד.

הבעייתיות לגבי חייב זה, על פי עדותה של הרכזת הייתה בכך שלא הובאה כל ראיה מטעם המערערת על ניסיונות שנעשו על ידה לגביית החוב הנ"ל, כאשר מתוך כרטיסי החשבון שצוינו לעיל מדובר על חוב שנוצר בסוף שנת 1996.

ליד שמו של החייב הסתפקה המערערת בציון "לא הצלחתי לגבות את הכספים", ללא כל פירוט מהם ההליכים, אם בכלל, שננקטו לשם כך, מתי נעשו הניסיונות או מתי הגיעה למסקנה שלא ניתן עוד להמשיך בהליכי הגביה.

המערערת ביקשה להסתמך על מכתבו של עו"ד בנו גנות שהיה מייצגה באותה עת. לעניין זה הוצג מכתבו של עו"ד בנו גנות מיום 14/6/01 המאשר כי לא הצליח לגבות את הכספים מאת אניס, ומצויין סכום של 49,992 ₪. המשיב טוען, כי לאור המועד בו נשלח המכתב אין כל ערובה לכך שגם אם מדובר בחוב אבוד - חוב שאפסו הסיכויים לגבותו – יש לראותו כחוב שהיה לחוב אבוד בשנת 1996 מאחר שהמכתב הוא משנת 2001.

בתצהיר המשלים של הרכזת (מש/6 - סעיף 8.5) לאחר שהמערערת הציגה את כרטיסי החשבון המשלימים לתקופה של ינואר 1996 עד מאי 1996, חזר המשיב וציין כי מדובר בחוב שנוצר בחודש ספטמבר אוקטובר 1996 מצ'יקים שחזרו ולא נפרעו בסך של 40,362 מחוב נוסף שלא שולם בגין היתרה. מכאן ביקש המשיב לקבוע שמדובר בחוב שנוצר בחודשים מרס 1996 עד ספטמבר 1996, ולא ניתן לראותו כחוב אבוד באותה שנת מס שבה נוצר.

29א. על פי כלל הראיות שפורטו לעיל, יש לקבוע כי המערערת הוכיחה שמדובר בחוב אבוד, בסכום הנטען – 49,992 ₪, יחד עם זאת יש לדחות את טענת המערערת כי החוב היה לחוב אבוד בשנת המס 1996. השאלה הנוספת היא, אם במקרה כגון זה – משהוכח קיומו של חוב שניתן לראותו כחוב אבוד, אך לא הוכחה השנה בה היה לחוב אבוד, יש לדחות את הערעור בנושא, יש להחזיר הדיון לשלב ההשגה, או שמא תעשה ההכרעה על ידי בית המשפט.

למרות, שהנטל הראייתי המוטל על הנישום כולל גם את השנה בה היה החוב לחוב אבוד, ומשלא הוכח מרכיב המועד, ניתן לכאורה לדחות את הערעור, יש להעדיף במקרה כזה תוצאה לפיה משהוכח קיומו של חוב אבוד, מבלי שהוכח המועד, תעשה ההכרעה על ידי המשיב על-פי הראיות שהיו בפניו, על-פי שיקול דעתו (ראה להשוואה שיקול דעת הניתן בידי המשיב לייחס הפרשי הון דווקא לשנים פתוחות בהעדר ראיות אחרות מטעם הנישום. ע"א 552/02 חנני נ' פקיד שומה חיפה, אתר נבו ניתן ביום 184/05 וההפניות שם בסע' 17 לפסק הדין; עמה (ת"א-יפו) 1287/03 וטורי נ' פקיד שומה רחובות, אתר נבו ניתן ביום 7/6/07).

ואולם, במקרה דנן, מאחר שמדובר בערעור המתייחס לשנות המס 1996-1999 ובתיק שנפתח בשנת 2002, יש להימנע מלהורות על החזרת התיק לצורך הנושא הנ"ל לשלב ההשגה.

בנסיבות העניין ולאור הראיות שהוצגו, הגעתי לידי מסקנה, כי יש לייחס את החוב האמור כחוב אבוד רק בשנת המס 1998. בקביעת המועד, נלקח בחשבון מועד יצירת החוב ומשך ההליכים הסביר לגביית החוב על פי מכתבו של עו"ד גנות. עוד ניתן להניח בהסתמך על מכתב הנ"ל של עו"ד גנות ובהעדר ראיות סותרות, כי ננקטו הליכי הוצאה לפועל אקטיביים לצורך גביית החוב, ותקופה של כשנתיים, יכול שתוכר כסבירה.

אשר על כן אני מורה כי יש להכיר בחוב מ' אניס בסכום של 49,992 ש"ח כחוב אבוד לשנת 1998.

חסן חוסיין:

30. מדובר בחוב של 824 ₪, אשר נכלל אף הוא ברשימת החייבים בשנת המס 1996. על פי נספח יא למש/1 טענה המערערת כי החוב רשום בכרטיס חשבון 2011, וכי מדובר בחוב שנוצר עוד בשנת המס 1994. עוד צוין כי מדובר בחייב שהוא "פשט את הרגל".

הרכזת בדקה את כרטיס החשבון הנ"ל ולא מצאה חייב בשם זה כנכלל באותה רשימה. בהעדר פרטי החייב, אף לא ניתן היה לברר פרטים עליו על ידי המשיב. כמו כן לא הוכח שנעשו פעולות גביה לחוב.
בהעדר ראיות כמפורט לעיל, אני מורה על דחיית הערעור בנושא זה.

איגי המבצע:

30. מדובר בחוב של 2,047 ₪. ברשימת החייבים (נספח יא למש/1) טענה המערערת שהחוב רשום בכרטיס חשבון 2011, כי מדובר בחוב שנוצר בשנת 1994 וכי החייב "נעלם ולא ניתן לאיתור". על פי תצהירה של הרכזת (סעיף 8.7 במש/1) אכן מופיע באותו כרטיס חשבון, שנמסרו צ’קים לעורך הדין לשנת המס 1996 (נספח יא/12) וכי לא ניתן לאתר את החייב. המשיב אף הצליח לאתר את פרטי החייב ומצא שמדובר בחייב ששמו המלא א.ג. המבצע (1993) בע"מ. ואולם למרות האמור לא היה בטוח המשיב שמדובר באותו חייב.

המשיב הדגיש עוד, כי בסיכומיה לא התייחסה המערערת עוד לחייב זה, וביקש לראות בכך הודאת בעל דין בעמדת המשיב בקשר לכך.

31א. יש בדעתי לקבל בנושא זה את טענת המערערת, לקיומו של חוב אבוד, אך לא לשנת המס 1996. מן הראיות שהוצגו בפני המשיב, לרבות התשובה שניתנה בעקבות השאילתה (נספח יא/13 למש/1) עלה כי אכן מדובר בחייב שפעילותו החלה כפי הנראה ב- 1993. הכרטסת אישרה אף היא את גובה החוב הקיים. על פי אותו מכתב של עו"ד אריאלי, אשר באמצעותו פעלה המערערת לגביית חובות, והנושא תאריך 22/11/95, ניתן לבסס את טענת המערערת כי מדובר בחוב מוקדם יותר, ואולם על פי אותו מכתב טרם הסתיים הטיפול כחוב אבוד, הליכי הוצאה לפועל החלו רק בשנת 1995, ולכן החוב יוכר כחוב אבוד לשנת המס 1997.

אשר על כן אני מורה כי החוב של א.ג. המבצע בסך של 2,047, יוכר כחוב אבוד לשנת המס 1997.

מר טלי ובניו בע"מ:

31. בשנת המס 1996 ביקשה המערערת להכיר בגין חייב זה חוב אבוד בסך של 5,499 ₪. ברשימת החייבים (נספח יא) טענה המערערת כי גם חוב זה רשום בכרטיס 2011 וכן ציינה כי מדובר ב"קבלן שיפוצים שפשט את הרגל ואין לו כל רכוש למימוש".

על פי עדות הרכזת שעיינה בכרטיס החשבון הרי שצוין שגם לגבי חייב זה ניתנו צ’קים לעורך דין לשנת המס 1996.

המשיב ציין עוד כי הן בעדותה של גב' דוקטורסקי בבית המשפט והן בסיכומיה לא טענה עוד המערערת בגין חוב זה. ועוד, על פי מכתבו של עו"ד אריאלי, מכתב מיום 22/11/95 ננקטו אמנם הליכים לגבית החוב, אך בשנת המס 1996 היו אלה בשלבים המוקדמים לגבייתו של החוב.

32א. על אף שלגבי חייב זה, בשל העדר פרטים מזהים לא יכול היה המשיב לאתר את החייב באמצעות שאילתה בתוכנית שע"מ, הרי שיש לקבל את עמדת המערערת.

על פי מכתבו של עו"ד אריאלי משנת 1995, באותה עת כבר החלו הליכי גביה. עוד נראה כי נשלחה לחייב זה התראה, אך טרם נתקבלה תגובה מן החייב, ולכן המליץ באותו מכתב עורך הדין למערערת לפתוח בהליכי הוצאה לפועל לגביית החוב ואף ביקש תשלום הוצאות לצורך זה.
מכאן, שהמסקנה שיש להגיע אליה היא כי הוכח קיומו של חוב, אך אין בהליכי הגבייה שפורטו, כמו גם העובדה שמדובר בפושט רגל – בהעדר ראייה למועד הכרזתו ככזה ובהעדר ראיה להמשך הליכי גבייה בהמשך - כדי להוכיח כי כבר בשנת המס 1996 אפסה התקווה לגביית חוב זה, כאשר הליכי הגבייה החלו רק בשנת 1995 ונמשכו עוד בשנת המס 1996.

אשר על כן אני מורה כי החוב של מר טלי ובניו בע"מ בסך של 5,499 ש"ח, יוכר כחוב אבוד לשנת המס 1997.

בנדט דוב:

33. המערערת כללה בשנת המס 1996 גם חייב זה ברשימת החייבים שחובם היה לחוב אבוד. מדובר בחוב של 34,179 ₪. ברשימת החייבים (נספח יא) טענה המערערת כי החוב רשום בכרטיס 2011 וכי מדובר בחוב שנוצר בשנת 1995.

על פי עדותה של הרכזת לאחר עיון בכרטיס הנ"ל נרשם גם שם "צ’קים לעו"ד". פרטי החייב לא נמסרו למשיב באופן שיכול היה לקבל מידע אודותיו באמצעות שאילתא בשע"מ. למעשה נמצאו שלוש ישויות העונות על השם שנמסר, ולא ברור מי מהם הוא החייב. על פי מכתבו של עו"ד אריאלי הנושא תאריך 14/6/01 (נספח ז/2 וכן על פי הודעת פקס' מיום 4/8/02 נספח י/5) צוין כי לפני שנים נפתח תיק הוצאה לפועל כנגד אותו חייב, שמספרו 1210540959, ושאין אפשרות לגבות את החוב. באותו מכתב לא צוין סכום החוב, וכמו כן לא פרטה המערערת את פעולות הגביה שנקטה, המערערת גם נמנעה מלהמציא דוח פעולות מתיק הוצאה לפועל, וממילא לא ברור עד מתי נמשכו פעולות הגביה, מה שהיה מקל על קביעת עיתוי המועד בו יש להכיר את החוב כחוב אבוד.

יתר על כן, על פי סעיף 8.10 לתצהיר עדותה הראשית של הרכזת (מש/1) עלה מכרטיס החשבון 2010 לשנות המס 1997, 1998 ו- 1999, כי המערערת קיבלה מעו"ד אריאלי על חשבון החוב של חייב זה החזרים כספיים. בשנת המס 1997 נתקבל סכום של 1,000 ₪, בשנת 1998 נתקבל סכום של 750 ₪ ועוד 3,000 ₪ וכן סכום נוסף של 1,350 ₪ לשנת המס 1999.

על פי התצהיר המשלים של הרכזת (מש/6) יתרת הפתיחה ליום 1/1/96 היא חוב משנה קודמת בסך של 408 ₪. אין פעילות נוספת בכרטיס ויתרה זו לא הועברה לכרטסת החדשה.

במכתבו של עו"ד אריאלי מיום 22/11/95 (נספח ז/1) מדובר בשלושה צ’קים: 10,000 ₪ ז"פ 25/8/95; 14,179 ז"פ 30/9/95 ו- 10,000 ₪ נוספים שז"פ 30/10/95.

הליכי הוצאה לפועל נפתחו כאמור על פי המכתב הנ"ל עוד בשנת המס 1995. ואולם הליכי הגבייה נמשכו במהלך שנת המס 1996. על פי מכתב מיום 14/6/01 של עו"ד אריאלי, מדובר בתיקי הוצאה לפועל שנתקלו בקשיי גביה, ואף הוזכר שדוב בנדט היה מוגבל. למרות שלא ברור מן המכתב הנ"ל מה יתרת החוב, אם נותרה יתרה, וכן לא ברור מתי אותה יתרת חוב הייתה לחוב אבוד, הרי שעולה מכלל הראיות שאכן מדובר בחוב אבוד, וככול שהיו תשלומים על חשבון החוב נרשמו אלה בשנות המס הרלוונטיות. יש עוד להזכיר שגם בדף העבודה של רו"ח גרנר (ז/4) לשנת המס 1998, עדיין מופיע החוב הנ"ל.

בנסיבות אלה יש לאשר את עמדת המשיב ולקבוע כי גם אם המערערת הוכיחה קיומו של החוב הנטען, לא הוכח שהיה לחוב אבוד בשנת המס 1996.

מן הטעמים המפורטים לעיל, אני מורה על קבלת הערעור בחלקו ובאופן שהחוב של בנדט דב בסך של 34,179 ש"ח יוכר כחוב אבוד בשנת המס 1998.

שופאנה פרידה:

34. מדובר בחוב של 19,433 ₪. ברשימת החייבים (נספח יא) טענה המערערת כי גם החוב הנ"ל רשום בכרטיס חשבון 2011 וכי מדובר בחוב שנוצר ב- 1994. לא ניתנו פרטים מדוע היה החוב לחוב אבוד, ובשנת 1996 בפרט.

על פי עדותה של הרכזת מעיון בכרטיס החשבון הנ"ל נכתב שמדובר בצ’קים לעורך דין לשנת המס 1996. בשל פרטים חסרים לא עלה בידי המשיב לאתר את החייבת ואת סכום החוב. גם חייב זה נזכר במכתבו של עו"ד אריאלי מיום 14/6/01 (נספח ז/2) וכן ישנה הודעת פקס מיום 4/8/02 מעורך דין אריאלי (נספח י/5) לפיה מדובר בחייב שנפתחו נגדו הליכי הוצאה לפועל לפני שנים. מספרו של תיק הוצאה לפועל הוא 1210543952, וכי אין אפשרות לגבות את החוב.

המשיב טען כי המערערת לא מסרה פרטים לגבי פעולות הגביה, לא נמסרו דוחות פעולה מהוצאה לפועל, ולא ברור עד מתי נמשכו פעולות הגביה.

המדובר בשיק שניתן וחולל. בדיקת כלל הראיות הנוספות מורה כי המערערת המציאה עותק מהתנגדות שהגישה הגב' שופאני לביצוע השטר, ובמסגרתו טענה שלמעשה אילץ אותה בעלה לחתום על צ’קים בלנקו. כמו כן אין חולק שהגב' שופאני מסרה את כתובת מגוריו של בעלה למערערת. למרות האמור, אין כל ראיה בפני המשיב אם המערערת נקטה בהליך כלשהו כנגד הבעל, ומדוע הסתפקה בהערה "לא מצאנו אותו".

במקרה דנן, יש להכיר בחוב כחוב אבוד.

המחלוקת צריכה להתמקד בנושא שנת המס הרלוונטית בו הפך החוב לחוב אבוד. אכן תיק הוצאה לפועל – על-פי מספרו – נפתח בשנת 1995. ואולם, לא די בכך. כאמור, הוגשה התנגדות והתיק הועבר לבית משפט השלום. החלטת בית המשפט לאחר שהוגשה ההתנגדות, לא הומצאה למשיב וממילא לא ברור מתי הסתיימו הליכי הוצאה לפועל.

גם על פי אותו מכתב של עו"ד אריאלי מיום 22/11/95 הטיפול בחייב זה נמצא, עובר לאותו מועד, בשלב של פתיחת תיקי הוצל"פ, ובבית המשפט לאחר מכן, מצוי היה התיק רק בתחילת הדרך. לאחר מכן כאמור בעקבות הליכים אלה הוגשה התנגדות וההליכים נמשכו. בנסיבות אלה לא ניתן היה לראות את החוב כאבוד בשנת המס 1996, ולמעשה לכל המוקדם ניתן היה להכיר בחוב כחוב אבוד רק בשנת המס 1997 ואולי אף מאוחר יותר.

בנסיבות אלה, ועל בסיס הערכה לגבי אורך זמן ההליכים בבית המשפט בבקשה כגון זו, אורה למשיב לראות את שנת המס הרלוונטית 1997.

לפיכך, הערעור לגבי חוב זה יתקבל בחלקו, באופן שהחוב של שופאנה פרידה בסך של 19,433 ש"ח יוכר כחוב אבוד בשנת המס 1997.

אחוזת דניה בע"מ שופאנה פרידה:

35. ראשית, יש להדגיש שלמרות שגם חייבת זו נזכרת ברשימת החייבים, וחובה נרשם כחוב אבוד בשנת המס 1996, לא הבהירה המערערת מה הקשר בין חייבת זו לחייבת שופאנה פרידה. במקרה דנן מדובר בחוב בסך 3,405 ₪. החייבת נמצאית ברשימת החייבים (נספח י"א). המערערת טענה כי החוב רשום בכרטיס חשבון מספר 2011. לא נרשם שם מתי נוצר החוב, ולא צויינה הסיבה להפיכתו לחוב אבוד.
בשל פרטים חסרים של שם החייב לא עלה בידי המשיב לאתר בשאילתה את פרטיו וחיוביו. המערערת גם לא נתנה פרטים לגבי הליכי הגביה אם אלה ננקטו על ידה.

על פי עדותה של הרכזת (סעיף 8.11 במש/1), מעיון בכרטיס חשבון 3219 "אחוזת דניה- לקריץ" מצאה הרכזת כי יתרת הפתיחה ליום 1/6/96 הסתכמה בסכום של 2,071.25 ₪. בשנת המס 1996 המערערת עדיין מכרה טובין לחייבת זו. ביום 21/6/96 תמורת סכום של 176 ₪, וביום 31/8/96 תמורת סכום של 1158 ₪. המערערת לא המציאה למשיב את הכרטסת עד מאי 1996 באותו שלב, וזו הומצאה בשלב מאוחר יותר (ראה מש/6). בנסיבות אלה ועל פי בדיקתה של הרכזת לפחות חלקו של החוב, נוצר בשנת המס 1996 ולכן לא ניתן היה לראותו כחוב אבוד באותה שנת מס.

על פי התצהיר המשלים (ראה סעיף 8.11 במש/6) בכרטיס החשבון על שם אותה חייבת יש יתרת פתיחה לשנת המס 1/1/96 בסך של 1,728.25 ₪ ויש מכירות נוספות לאחר אותו מועד. יתרת סגירה ליום 31/5/96 עמדה על 2,071.25 ₪ והמערערת המשיכה למכור לה כאמור טובין במהלך שנת המס 1996. על פי ממצאים אלה ביסס המשיב פעם נוספת מסקנתו שמחצית החוב שתבעה המערערת כחוב אבוד בשנת המס 1996 נוצר באותה שנה. זאת ועוד כאמור, במהלך אותה שנה נמשכו המכירות לאותה חייבת, כאשר המכירה האחרונה בוצעה באוגוסט 1996. בנסיבות אלה, יש להכיר רק במחציתו של החוב (1,677 ₪), כחוב שנוצר בשנת המס 1996.

ואולם, אין ראיות מתי חוב זה הפך להיות לחוב אבוד, ואם היה לחוב אבוד במהלך שנות המס של הערעור.
אשר על כן, אני דוחה את הערעור בנוגע לחוב זה.

חובות אבודים נתבעים לשנת המס 1997

רשימת החייבים שחובותיהם נתבעו כחובות אבודים לשנת המס הנ"ל, צורפה כנספח יב למש/1.

אילנית סחר:

36. מדובר בחוב של 37,335.09 ₪. המערערת טענה בנספח יב כי החוב רשום בכרטיס חשבון 325, ולידו נרשמה הערה כי "העסק נסגר והבעלים נעלמו". עוד ציינה המערערת בכתב ידו של רוה"ח מייצגה, כי שלטונות המס פשטו באחד הלילות למקום העסק על מנת לעקל את כל המצוי שם וגם מערכת המחשבים של העסק נלקחה. הבעלים נעלמו ולא ניתן לאתרם. הצ’קים הוחזרו על ידי הבנק.

על פי עדותה של הרכזת, על פי בדיקה שערכה, בדרך של שאילתת גביה לסגן הגובה הראשי אצל המשיב, לא נתקבל מידע כי לחייבת אילנות סחר היו עיקולים או כי נעשתה תפיסת מטלטלין על ידי רשויות המס.

לפיכך, טענת המערערת בדבר פשיטת שלטונות המס על העסק ומצבו של העסק בנוגע לאי יכולתו להחזיר חובות, עובר לאותו מועד, לא הוכחה.

כמו כן ביקשה הרכזת ללמוד מעיון בכרטיסי החשבון מס' 3235 של חייבת זו לאותה שנת מס, כי החוב נוצר ממכירה שהייתה בחודשים מרס ואפריל 1997, וכי הצ’קים חזרו בחודשים יוני יולי ואוגוסט, בסכום הנ"ל. המשיב הדגיש כי המערערת לא הציגה כל פעולות גביה שנעשו על ידיה לגבי חייבת זו (סעיף 8.12 במש/1).

לפי עדותה המשלימה של הרכזת לא נמצא כרטיס חשבון על שם אותה חייבת בשנת המס 1996, ובשנת המס 1997 לא נמצאה יתרת פתיחה משנה קודמת.

מסקנת הביניים היא, שלא הוכח קיומו של חוב למועד הנטען.

בנוסף, אין כל ראיה בפני בית המשפט על אמצעים שנקטה המערערת לצורך גביית החוב. גם בסיכומים המשלימים שהוגשו מטעם המערערת אין כל ראיה נוספת שיש בה כדי לשנות מן המסקנה האמורה. העובדה שרו"ח ציין בנייר העבודה שלו כי "העסק נסגר והבעלים נעלמו" אין די בה כדי לקבוע את העיתוי הרלוונטי.

אשר על כן אני מורה על דחיית הערעור בנוגע לחוב זה.

רביב עמק חפר:

37. מדובר בחוב בסך של 108,128 ₪ אותו תבעה המערערת כחוב אבוד בשנת המס 1997.
על פי הצהרת הרכזת בבית המשפט מיום 27/9/06 יוכר חוב ספציפי זה כחוב אבוד אך לטענת המשיב יש לעשות כן לשנת המס 2000.

המחלוקת איפה בנושא זה היא לגבי המועד בו היה החוב לחוב אבוד.

על אף טענת המערערת, כי החוב הרשום בכרטיס חשבון מס' 3551 נוצר בשנת 1995, וכי כול הציקים הוחזרו אליה על ידי הכונס, טען המשיב, כי מבדיקת המסמכים עלה כי מדובר בחובות שנוצרו בשנת המס 1996 ומצ’קים שהוחזרו בתקופה שמיולי 1996 ועד לדצמבר 1997. הצ’קים של הנאמן בגין חוב זה הוחזרו כבלתי נפרעים במהלך השנים 1997 ו- 1998. במאזן ל- 1998 לא נמצא ביטול יתרת החוב בסך 18,220 ₪ זאת בין היתר מאחר שהיה ידוע שבשנת 1999 נתקבלו שני סכומים מהנאמן בכפוף לקבלת הצהרת המערערת כי אלה סכומים סופיים וכי לא יוגשו תביעות נוספות. בשנת המס 1999 נתקבלו הסכומים הסופיים מהנאמן.

ביום 14/9/99 הודיעה המערערת (נספח יב/6) כי היא מסכימה שהמפרקים של חב' רביב יגישו תביעות כספיות בשמה נגד יזמים תוך ששה חודשים, כלומר עד ליום 14/3/00. המערערת לא המציאה ראיות אם הוגשו תביעות, ומה היו התוצאות שלהן.

המערערת עמדה על טענתה כי יש לראות את החוב כחוב אבוד בשנת המס 1997, מועד בו הוחזרו הצ’קים. המערערת אכן הודתה, כי היו מכירות לחברת רביב, שנעשו באמצעות הכונס, אשר ניסה להשלים את הבנייה במקום החייב, אך אלה בוצעו כתנאי שהותנה לצורך השלמת בניה, והיו תנאי לגבי מי שביקש להצטרף להסדר הנושים. בסופו של דבר חזרו גם הצ’קים המעותדים של כונס הנכסים שנתנו במסגרת הסדר הנושים למועדים מיולי 1996 לשלוש שנים.

בנסיבות שפורטו לעיל, ותוך שיש לתת משקל לשיקול הדעת שיש לרשות המס בנושא זה, גם בנוגע לקביעת העיתוי לצורך הכרה בחוב האבוד, נראה כי יש להתערב בהחלטת המשיב במידה מסוימת וזאת לאור העובדה שהצ'קים שניתנו גם בעת הליכי הכינוס חוללו בשנת המס 1999. בסופו של דבר לא שולם החוב, ויש לראותו כחוב אבוד לשנת המס 1999, במיוחד שכבר באותו מועד היה ברור שגם הצ’קים שניתנו על ידי הכונס חוללו.

אשר על כן אני מורה כי הערעור בנושא החוב של רביב עמק חפר בסך של 108,128 ש"ח יתקבל באופן שחוב זה הוא חוב אבוד, בשנת המס 1999.

נשר על:

38. מדובר בחוב של 10,939 ₪. ברשימת החייבים (נספח יב) ציינה המערערת כי החוב רשום בכרטיס חשבון 3444, כי מדובר בחובות שנוצרו במהלך השנים 1995 ו- 1996 כאשר בתאריך האחרון הפסיקה החברה את פעילותה.

לטענת המשיב לא המציאה המערערת בשום שלב של הדיונים את פרטי החייבת או החוב והרכזת לא הצליחה לאתר חייב בשם כזה.

על פי עדותה של הרכזת מדובר בחוב שנוצר רק בשנת המס 1996, ולכן בנסיבות העניין לא הסכימה לראות את החוב כחוב אבוד כבר בשנת המס 1997, בייחוד כאשר לא הוצגו בפניה כל ראיות בנוגע להליכי הגביה שננקטו על ידה.

על פי הראיות שהוצגו, ועל אף שהמשיב הוכיח כי היו מכירות לחייבת בחודשים אוגוסט וספטמבר 1996 וכן בחודשים מאוחרים יותר של אוקטובר עד דצמבר 1996, הרי שלא הייתה מחלוקת כי מדובר בחוב שנוצר בשנת המס 1996. סכומי החוב לא שולמו. לפיכך ניתן לקבוע ממצא לפיו הוכיחה המערערת כי נוצר חוב אבוד של החייב הנ"ל.

לעניין העיתוי, ומאחר שניתן לקבוע כי החייבת הפסיקה פעילותה בשנת המס 1996, במיוחד בהעדר ראיה סותרת בנושא זה, הרי שאין הצדקה שלא לקבל את העדויות מטעם המערערת לפיהן, כבר בשנת המס 1996 לא הייתה עוד החייבת פעילה.

בנסיבות אלה אין גם מניעה לאשר את העיתוי להכרה בחוב כחוב אבוד.
אשר על כן אני מקבלת את הערעור, בנוגע לחוב של נשר על בסך של 10,939 ש"ח כחוב אבוד לשנת המס 1997.

א.ד.ר. תעשיות:

39. מדובר בחוב של 1,362 ₪. המערערת טענה כי החוב רשום בכרטיס 3234. אין פירוט מתי נוצר החוב ויש סימן שאלה תחת הכותרת "חוב משנת". על פי עדותה של הרכזת נוצר החוב רק בשנת המס 1997. נראה ביתר פירוט כי מדובר ביתרות בגין מכירות בחודשים מאי אפריל ויולי לאותה שנה (ראה סעיף 8.15 במש/1).

המערערת טוענת כי די באמירה של רוה"ח כי החברה הפסיקה פעילות וכי החוב לא שולם, כדי להכיר בחוב כחוב אבוד.

כפי שהובהר בפרק של ניתוח הראיות, אין די באמירה האמורה כדי לבסס ממצא לקיומו של חוב כחוב אבוד, בכלל, ובנוגע לעיתוי, בפרט.

חוב שנוצר בשנת 1997, ככלל קשה לראותו כחוב אבוד באותה שנה במיוחד בהעדר פרטים נוספים לגבי מצב החברה ו/או ראיות בנוגע להליכי גביה שננקטו.

אשר על כן הערעור לגבי חוב זה נדחה.

א.ד.ר. צבעים (1996):

40. מדובר בסכום חוב נמוך, בסך של 369 ₪. מנהלת המערערת נשאלה האם החברה זהה או קשורה לחייב אחר שהוא א.ד.ר. תעשיות, אך לא נמסרו פרטים מטעם המערערת בנושא זה. על פי תצהירה של הרכזת (סעיף 8.16 במש/1) לא היה די בפרטים שנמסרו כדי לאתר את החייבת הספציפית. גם עיון בכרטסת 3200 הכוללת לקוחות שונים (11 במספר) לא איפשר לרכזת לעמוד על פרטי החוב הנ"ל.

אין בקיומו של חוב נמוך כדי להצדיק קביעתו כחוב אבוד, בהעדר ולו ראשית ראיה למועד בו נוצר החוב ו/או פרטים לגבי מצבה של החברה עובר לאותו מועד. בנסיבות אלה אין די בעדות שאינה יכולה להביא את הפרטים הנ"ל.

אשר על כן הערעור לגבי חוב זה נדחה.

מחנה נופש גבעת אולגה:

41. מדובר בחוב של 79 ₪, מנהלת המערערת מסרה במסגרת עדותה כי אין היא רוצה להתייחס לחוב זה ולא יכלה לתת פרטים לגבי קיומו של החוב ושיעורו. בנסיבות אלה ולאור ההערות שפורטו לעיל לגבי החייבת א.ד.ר צבעים, יש לדחות את הערעור גם לגבי חוב זה. אשר על כן אני מורה על דחיית הערעור לגבי חוב זה.

חובות אבודים נתבעים לשנת המס 1998

רשימת החייבים שחובותיהם נתבעו כחובות אבודים לשנת המס הנ"ל, צורפה כנספח יג למש/1.

אבוליל פאוזי:

42. המערערת תבעה חוב של 196,377₪ כחוב אבוד, בשנת המס 1998. על פי טיעוניה, החוב רשום בכרטיס חשבון 3212 ומדובר בחוב שנוצר כולו בשנת המס 1996. עוד טענה המערערת כי מדובר בחוב המצוי אצל כונס הנכסים.

המשיב לא הצליח על סמך הפרטים שנמסרו לו לאתר באמצעות המחשב פרטים לגבי חייב זה. על פי עדותה, מעיון בכרטיס 3212 לשנות המס 1996 ו- 1997, הסיקה הרכזת כי מדובר בחוב שנוצר רק בשנת המס 1997. באותו מועד חזרו צ’קים שלא נפרעו בחודשים ינואר פברואר ומרס 1997. הצ’קים ניתנו לכיסוי היתרות בגין מכירות שבוצעו בחודשים אוקטובר 1996 על סך של 98,595 ₪. על חשבון הסכום הנ"ל שילם החייב בינואר 1997 סכום של 9,000 ₪. כמו כן היו יתרות בגין מכירות בחודשים נובמבר ודצמבר 1996 בסך של 81,355 ₪ ועוד 25,427 ₪. סך הכול מדובר בצ’קים שחזרו בסכום נקוב של 196,377 ₪.

על פי דיון שהתקיים בין המשיב למערערת ביום 10/6/01 בפני המפקח מחאג'נה טארק (נספח ו' לתצהיר הרכזת – מש/1) חוללו הצ’קים. בשנת 1997 ניסה עורך דין סטורז'י לגבות את הצ’קים ולא הצליח. הוא המליץ למערערת למסור את הצ’קים לחברת גביה/ גם אלה לא הצליחו לגבות את הכסף וברחו לחו"ל עם הצ’קים.

בדיון שנערך ביום 29/7/02 ביקש המשיב מן המערערת להמציא אישור מכונס הנכסים או מהמפרק, כדי שיאשר כי אכן מדובר בכינוס חברה או כי הליך הפירוק הסתיים. כמו כן ביקש המשיב לקבל אישור בנוגע לסכומים שלגביהם יש סיכוי לגבות אותם, או כל אסמכתא אחרת מהמפרק.
המערערת לא המציאה כול אסמכתא מאת המפרק.

מתצהיר שהוגש מטעם המערערת מיום 24/5/04 עולה כי בשנת המס 2000 הצליח עו"ד דן שפריר לעקל סכום של 150,000 ₪. לטענת המערערת מדובר בעיקול שבוצע אצל הנאמן.
למרות האמור, צירפה המערערת מכתב של עו"ד בנו גנות הנושא תאריך 14/6/2001, כי טרם הצליח לגבות את סכום החוב הנ"ל מהחייב. בהסתמך על מכתב זה, מבקש המשיב לאשר מסקנתו, כי החוב טרם היה לחוב אבוד וכי אין לאשר למערערת הכרה בו כחוב אבוד בשנת המס 1998.

לטענת המערערת החוב של פאוזי הינו בגדר חוב אבוד. מדובר בחוב שקיים מאז 1998 (רו"ח גרנר בעמ' 75/19). חוב זה ככל שסולק באופן חלקי על ידי עיקול אצל הנאמן, נרשם כהכנסה בשנת 2000 בעת שנתקבל (רו"ח גרנר עמ' 75/22 וב- 76/11), והגם שמעיון בספרים לא ניתן היה ללמוד על זהות מקור ההכנסה, סבור רו"ח גרנר כי היה על הרכזת לשאול אותו, תוך התייחסות למאזן של שנת 2000 מהו הסכום של 157,000 ₪ שהוא סכום בולט.

בנושא זה, יש להדגיש, שאין זה מתפקידו של הרכז לבדוק בשנים הבאות אם סכום כזה או אחר שהיה בעבר "חוב אבוד" אכן הוחזר ונרשם כהכנסה. כאשר בשלב ההשגה מתעוררת שאלה לגבי חוב מסוים, הנישום הוא מי שיודע את המצב העובדתי ורוצה להצדיק את החוב – עליו להצביע אודות אותו תשלום שבוצע במועד מאוחר יותר, וכי אכן דווח על ידו בשנת המס הרלוונטית. היכולת של הנישום להתמצא בפנקסיו עולה על זו של המשיב גם מבחינת אורך זמן הבדיקה הנדרש, וכאשר הנישום אינו היחיד הנבדק על ידי המשיב. לכן, רשאית הייתה הרכזת לבקש פרטים מלאים יותר לגבי חוב זה ולוודא שאכן בשנת המס בה נרשם כחוב אבוד, אכן היה מדובר בחוב אבוד.

43. אין אני מקבלת את נקודת המוצא של המערערת (בעמ' 10 לסיכומיה) כי כל דרישות המשיב להציג לו תכתובת כלשהי בין החייב לנושה או ראיה נוספת אחרת לגבי היות החייבת בפירוק או החייב בפשיטת רגל, הן דרישות שלא כדין שאינן נחוצות ויש בהן התעמרות בנישום (ע"א 6557/01 פזגז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (ניתן ביום 20/11/06) (להלן: פס"ד פזגז)). לא היה מקום לעשות שימוש במילים אלה, והעובדה היא שהמשיב הודה בסופו של דבר שלא מצא מלבד שלושת החובות "פאוזי", "בנדט" ודיבידנד "רהיטי וינר" – אף חוב שנגבה ולא נרשם (עמ' 100/14).

יתר על כן, העובדה שעד לשנת 2000 לא נמצאו חובות ששולמו, עדיין אינה אומרת דבר לגבי עיתוי הניכוי גם בהנחה שמדובר בחוב אבוד. יש לשים לב שעל פי מכתבו של עו"ד גנות שנושא תאריך 2001 נאמר שלא נגבה כל חוב, בעוד שכבר בשנת 2000 נגבה סכום של 150,000 ₪ על חשבון החוב האמור.

כפי שציינה המערערת בסיכומיה, הרכזת עצמה הודתה שכאשר הם רואים שחובות באמת לא נגבים במשך שנים "אין הם עומדים על הרגליים" והם מוכנים להודות שמדובר בחוב אבוד. במקרה כזה המחלוקת מתמקדת בעיתוי. במקרה כזה המשיכה הרכזת והסבירה שאם עוברות כמה שנים והחוב לא נגבה ולא הוצגו ראיות אחרות, כי אז נכון יהיה המשיב לבוא ולהתיר את הניכוי, אך זאת בשנים מאוחרות.

השאלה שיש איפוא לדון בה, אם חוב שנוצר למעשה בשנת המס 1997, כשאין ראיה בפנינו מה היה מצבו של פאוזי באותה עת, לא ברור מתי החלו הליכי הגביה והוטל עיקול על סכום חוב של 150,000 ₪ אשר אף נגבה, אם יש להכיר בו כחוב אבוד, בכלל, ובשנת המס 1998 בפרט.

לעמדתי, יש לקבל את קביעת הרכזת כי מדובר בחוב שנוצר בשנת המס 1997. עד לאותו מועד עדיין הייתה פעילות עסקית עם חייב זה, באופן שבוצעו תשלומים על חשבון החובות הקודמים ובמקביל נעשו רכישות חדשות. חלקם של הצ’קים חזר רק בשנת המס 1997. המערערת לא הציגה כול מסמך לגבי מעמדו של החייב באותו מועד. בנושא זה על דרך ההשוואה להוכחת "מחילת חוב" (ראה ע"א 9715/03 הורוביץ נ' פ"ש תל-אביב 4, פ"ד נט(4) 354, 361ד-ו) היות חברה-חייבת חדלת פרעון, אינו משליך בהכרח על מחילת חוב, ובוודאי שלא אוטומטית. נתונים כאלה אכן מהווים אינדיקציה, בין שאר הנתונים, על הפיכת החוב לחוב אבוד, ואולם גם מצב של חדלת פרעון או במקביל בהליכים לקראת פירוק או מינוי כונס, עדיין יכול להיחשב למצב גמיש היכול להשתנות, ובכל מקרה יש לשקול את המצב הנתון של החייב לגופו ולראות את ההשלכות על החוב הספציפי. בהעדר הצגת מסמכים נדרשים, המסקנה היא, שהמערערת לא הוכיחה כי מדובר בחוב אבוד, ועל אחת כמה וכמה שלא הוכח כי זה היה מעמדו של החוב בשנת המס 1998.

כמו כן אין לנו אלא לחזור ולהפנות גם לפס"ד פזגז (סעיפים 72-73 בעמ' 47-48), שם חזר בית המשפט והדגיש, שדרישת המשיב מן הנישום להצגת ראיות, אין בה משום ניסיון של המשיב להקשות על הנישום. בית המשפט חזר והדגיש שם כי לא ניתן לבסס קיומם של חובות אבודים על פי "השיטה האוטומטית". לשיטה זו אין כל אחיזה לא בפקודה ולא בתורת החשבונאות הפיננסית ואין לבסס עליה הערכות לצרכי מס.

הגם שבית המשפט לא דן שם בשאלה אם יש להוכיח קיומו של חוב אבוד לגבי כל אחד ואחד מן החובות באופן פרטני, הרי שחזר וקבע שכאשר מבקשים לעשות שימוש "בשיטה האוטומטית" יש להביא נתונים כלליים, שיש בהן כדי להפנות לנתוני העבר, להצביע על פרק זמן אותו קבע הנישום במסגרת אותה שיטה ובכל מקרה הצהרה בעלמא אינה מהווה הוכחה מספקת לצורך זה.

חוב שהתגבש בשנת המס 1997/8 ושניתן היה לגבותו כבר בשנת 2000, וכאשר הליכי עיקול ננקטים בשנת המס 2000 ואולי אף קודם לכן, לא ניתן לראות בו חוב אבוד בשנת 1998, ובהעדר ראיות אחרות אף לא ניתן לייחסו כחוב אבוד בשנת 1999.

אשר על כן, הערעור לגבי חוב של אבוליל פאוזי בנוגע לסך של 196,377 ש"ח נדחה, בנוגע לשנות המס שבערעור. ככול שנותרה יתרת חוב, תהא רשאית המערערת לחזור ולתבוע את החוב בשנות המס הבאות, בכפוף להמצאת ראיות מתאימות.

אבוליל מחמוד:

44. מדובר בחוב של 96,002.91 ₪. גם לגבי חייב זה לא המציאה המערערת כל הוכחה או כל הסבר לעצם קיומו של החוב או להיות חוב אבוד. גם במקרה זה הוצג מכתב כללי ובלתי רלוונטי שאין בו לשמש אישור להיות החוב חוב אבוד.

מבחינת הבדיקה, הרי שהצליחה הרכזת לערוך בדיקה על דרך של שאילתא לשע"מ, רק בשלב מאוחר. על פי אותו מידע אדם ששמו מחמוד אבוליל הוא בעל עסק עצמאי פעיל עד סוף שנת 2002, כשמשנה זו ואילך הפך להיות שכיר. מכאן שכלל לא ברור אם מדובר בחוב אבוד ואין כל ראיה בדבר העדר רכוש או הכנסות אצל אותו חייב ביום 29/7/02. לבקשת הרכזת שהמערערת תמציא לה מכתב מעו"ד בדבר פעולות הגביה שננקטו, לא הומצא אלא מכתבו של עו"ד גנות וממנו לא משתמעת המסקנה כי מדובר בחוב אבוד, מה עוד שהצ’קים לא הוחזרו למערערת. מהטעמים המפורטים לעיל לא הכיר המשיב בחוב כחוב אבוד בשנת 1998.

ואולם, במהלך שמיעת הראיות בתיק הוכרז החייב כמוגבל באמצעים. המשיב טוען כי למרות האמור לא ניתן לראות בחוב כחוב אבוד, במיוחד לא לשנת המס המיוחסת כשנה הרלוונטית, וזאת מאחר שבשנת 2000 התקבלו סכומים שונים על חשבון החוב ולא ברור מדוע לא המשיכה המערערת בהליכי גביה, במיוחד כאשר מדובר בחוב אישי.

נראה כי במקרה דנן הוכח במידה הנדרשת, כי מדובר בחוב אבוד וכי ננקטו הליכים לצורך גביית החוב. ככול שתהא גבייה בעתיד ידווח על כך כהכנסה. חובותיו של חייב זה נרשמו כחובות אבודים לשנת המס 1998 גם בנייר העבודה של רוה"ח של המערערת.

לאור האמור לעיל, אני מורה על קבלת הערעור בגין חוב זה. החוב של אבוליל מחמוד בסך של 96,002.91 ש"ח יוכר כחוב אבוד בשנת המס 1998.

כומאור בע"מ:

45. מדובר בחוב של 36,401 ₪. המערערת טענה שהחוב נובע מצ’קים שלא נפרעו ועוד חוב נוסף שנוצר במהלך השנים 96–97. על פי עדותה של גב' דוקטורסקי העבירה את הטיפול בתיק לידיו של עו"ד גנות וכי הוא הפעיל אנשי שטח לבדוק את מצב החייבת. על פי אותה עדות שילמה המערערת שכר טרחה לעו"ד גנות. בסופו של דבר התברר שהחייבת ברחה מהארץ. החשבונית ע/2 בקשר לקיומו של החוב הוצגה רק בשלב מאוחר של הדיונים. לטענת המשיב אין כל ראיה כי עו"ד גנות אכן טיפל בחוב, במיוחד כאשר המערערת נמנעה מלזמנו לעדות. בנסיבות אלה טוען המשיב כי לא הוכח קיומו של החוב וכי זה הפך לחוב אבוד ב- 1998.

טענת המשיב היא שעל פי מכתבו של עו"ד בנו גנות מיום 14/6/01 המאשר כי לא הצליח לגבות את הכספים מאת פאוזי אבו ליל מחמוד וכומאור בע"מ לא ניתן להסיק כי עו"ד בנו גנות לא ינסה להמשיך ולגבות את החוב מאת חייב זה כאשר מדובר בתיק שהיה בטיפולו לגבי חוב מ- 1998.

במקרה דנן, על-פי נייר עבודה של רוה"ח של המערערת, בעת עריכת המאזן ליום 31/12/98 נבדקה יתרת החובה של אבולל מחמוד. כל החובות של חייבים אלה יחד עם חובות אחרים הועברו בשנת המס 1998 לחובות אבודים. רישום זה אין בו די.

אשר על כן, הערעור בנוגע לחוב של כומאור בע"מ בסך של 36,401 בנוגע לשנות המס שבערעור נדחה. יחד עם זאת תהא רשאית המערערת לחזור ולתבוע חוב זה, ככול שיוכח שלא נפרע, כחוב אבוד בשנות המס הבאות, בכפוף להמצאת ראיות מתאימות.

פיל אבחון יבוא ושיווק מחסן מכירות הוצל"פ:

46. מדובר בחוב של 10,893₪. בעדותה של גב' דוקטורסקי, ביקשה שלא להתייחס לחוב ותשובתה הייתה שהיא איננה זוכרת. אין בפני בית המשפט כל ראיה לקיומו של החוב ולהיותו לחוב אבוד. ברשימת החייבים ציינה המערערת כי מדובר בחייבים שברחו לחו"ל, ואולם לא צורפה ולו ראשית ראיה כדי לתמוך בטענה זו. המערערת גם לא המציאה את פרטי החייבת.
המשיב באמצעות הרכזת ערך בדיקה ועל פי ממצאיו מדובר בחברה פעילה כשלפחות שניים מתוך שלושת בעלי המניות רשומים כמי ששוהים בארץ. זאת ועוד, עיון בכרטיס (נספח יג/11) מורה כי מדובר בחוב שנוצר בשל צ'ק שלא נפרע, שזמן פירעונו הנקוב נובמבר 1998. הצ'ק ניתן כנגד צ'ק אחר שלא נפרע. המשיב לא קיבל את טענת המערערת כי מדובר בחוב אבוד, מפני שהצ'ק נרשם ככזה חודש ימים לאחר שהוצג לתשלום מבלי שצורפה כל ראיה לגבי ניסיון גביה.
המערערת בסיכומיה לא התייחסה לחוב זה.

אשר על כן הערעור בגין חוב זה נדחה.

א.ד.מ. תכנון:

47. מדובר בסכום של 5,918 ₪. טענת המערערת הייתה כי החייב לא ניתן לאיתור. לא צורפה כל ראיה לעניין זה. המערערת לא מסרה פרטים אשר אפשרו את איתורו של החייב על ידי המשיב ולכן גם המשיב לא הצליח לאתרו. עיון בכרטיס (נספח יג/16) מעלה שהחוב נבע מצ'ק שזמן פירעונו היה 29/11/98. מאחר שלא הוצגה כל ראיה לעניין קיומו של החוב או לניסיונות גבייה, וכן מן הטעם שהמערערת ייחסה את החוב כחוב אבוד באותה שנת מס, כחודש לאחר זמן הפירעון הנקוב בצ'ק, לא קיבל המשיב את טענת המערערת בנוגע לסכום החוב הנ"ל.

יודגש כי המערערת לא התייחסה לחוב זה בסיכומיה.

אשר על כן הערעור בגין חוב זה נדחה.

קן אור:

48. המדובר בחוב של 1,590 ₪. גב' דוקטורסקי לא זכרה את החוב הנ"ל. לפי הרישום בספרים מדובר בחייב יוצא קיבוץ שלא ניתן לאתרו. לא הומצאה כל הוכחה או פרטים מזהים לגביו. הרכזת ערכה בדיקה ומצאה כי אם מדובר באישיות משפטית שהיא חברה באותו שם הרי נמחקה עוד בשנת 1993 ואילו במקרה דנן מדובר בעסקה שנערכה במהלך שנת 1996. מעיון בכרטיס לשנת 1998 (נספח יג/21) עולה כי חייב זה שילם למערערת בשנת 1998 סכום של 1,600 ₪. על בסיס האמור דחתה הרכזת את טענת המערערת לקיומו של חוב בכלל, ולהיותו חוב אבוד בפרט.
יודגש, כי המערערת לא התייחסה לחוב זה בסיכומיה.

אשר על כן הערעור בגין חוב זה נדחה.

יוסי זלזניאק :

49. מדובר בחוב של 365 ₪. המערערת לא המציאה כל ראיה לגבי קיומו של החוב ולהיות חוב אבוד.
יודגש, כי המערערת לא התייחסה לחוב זה בסיכומיה.

אשר על כן הערעור בגין חוב זה, נדחה.

כהן עמוס :

50. המדובר בחוב של 17,992 ₪ ברשימת החייבים נרשם כי הוא ברח לחו"ל. המערערת לא המציאה פרטים מזהים אודות החייב והשאילתה לשע"מ העלתה כי קיימים אנשים רבים בשם זה, לכן לא ניתן היה לאתרו. המערערת לא מסרה תדפיס יציאה לחו"ל, וכל זאת כאשר על פי עדותה של גב' דוקטורסקי ידעה העדה לציין כי אין לחייב כל רכוש בארץ וכי הוא נמצא בארצות הברית לצורך קבלת גרין קארד.

על אף העדר ראיות מפורטות יותר, יש לקבל את עדותה של גב' דוקטורסקי בנוגע לחוב זה, ובהעדר ראיות לסתור, לקבוע, כי החוב של כהן עמוס בסך של 17,992 ש"ח יוכר כחוב אבוד בשנת 1998.



מוקד קוברה:

51. מדובר בחוב של 2,407 ₪. גב' דוקטורסקי טענה כי אינה זוכרת בקשר למה הוא החוב הנטען, מדוע הפכו את החוב לחוב אבוד, ואם נעשה ניסיון לגבות את החוב והניסיון נכשל.
אשר על כן הערעור בגין חוב זה, נדחה.

דן שלזינגר:

52. מדובר בחוב של 117 ₪, לגבי חוב זה טענה גב' דוקטורסקי, כי אינה מכירה את הפעילות האמורה. ניסיונות המשיב לאתר את החייב לא עלו יפה מאחר שמדובר על מספר אנשים בשם זהה. המערערת מצידה לא הציגה כל ראיה לקיומו של החוב ולניסיונות לגבות אותו.
יודגש, כי המערערת לא התייחסה לחוב זה בסיכומיה.

אשר על כן הערעור בגין חוב זה, נדחה.

צ’קים שאבדו:

53. המערערת טענה לסכום כולל של 2,422 ₪, וכי לא ברור בגין איזה חייב אבד הצ'ק. מבדיקת המשיב עולה כי צ'ק על סכום של 1,460 ₪ אבד בשנת 1996. מדובר בצ'ק שנמשך על ידי מלון דן קסריה. מדובר בחייב פעיל, ואין כל ראיה המצדיקה להכיר בחוב הנ"ל כחוב אבוד.
בנסיבות אלה טוען המשיב כי יכלה המערערת לנקוט בהליכים לגבייתו של החוב ככל שקיים, גם אם מדובר בצ'ק שאבד.

אשר על כן הערעור בגין חוב זה, נדחה.

חובות נתבעים לשנת המס 1999

כהן ברוך:

54. מדובר ביתרת חוב בסך של 44,473 ₪. המערערת טענה שהחוב הוא של קבלן שעסקו התמוטט והוא נותר חסר כל. אמו של החייב שלמה 20,000 ₪ על חשבון החוב, ואילו על יתרת החוב ויתרה המערערת, יתרה שעמדה ליום 31/12/97 על סכום של 44,473 ₪. זאת ועוד עיון בכרטיסי החשבון ע"ש החייב הזה מעלה כי קיימים רישומים לפיהם כביכול נסגר החוב ונמחק החוב האבוד. הדבר עלה כבר בשלב המוקדם של הדיונים אצל המשיב.

המערערת מדגישה כי מדובר בחוב בלתי מסולק כאשר הסכם הפשרה חייב עד לסכום של 20,000 ₪ והיתרה צריך היה להכיר בה כחוב אבוד בשנת 1999. כפי שהוער לא די באמירות כלליות, אלא יש להביא ראיות פרטניות.

בממצאי הביקורת של רו"ח גרנר וכן בניירות העבודה לשנת 1998, צוין כי "יתרות חוב ללא תנועה מאשתקד ע"ס 64,473 בטיפול משפטי".

בהתייחס לחוב ומבדיקת המשיב לגבי אותו "חייב", התברר כי לטענת אותו "חייב" שילם את כל חובו והיתרות בספרים של המערערת אינן נכונות; כרטיס של אותו חייב אצל המערערת הצביע אף הוא על אי התאמה.

בנסיבות אלה, ולאור הראיות הסותרות, לא ניתן לקבל את גרסת המערערת.

אשר על כן הערעור בגין חוב זה נדחה.

אלי פסטרנק:

55. מדובר בחוב של 3,321 ₪. המערערת לא הציגה כל ראיה, הסבר או הוכחה לקיומו של החוב, והיותו כחוב אבוד. על פי עדותה של גב' דוקטורסקי שלחה את בעלה לביתו של החייב והתברר כי מדובר בנכה, ללא כל אמצעים.

המשיב טוען כי אין להכיר בחוב זה מאחר שמר אבי דוקטורסקי לא הופיע להעיד, ולמעשה מדובר בעדות שמועה.

מבדיקת המסמכים הנוספים שהוצגו עולה כי בנייר העבודה של רו"ח גרנר, מטעמה של המערערת (נספח ז/4), עולה כי החוב הנ"ל יחד עם צ'ק נוסף ע"ס של 264 ₪ נרשמו כנמצאים בטיפולו של עו"ד אריאלי.
על פי נספח ו/2 מופיע פסטרנק אלי, כאשר הסכום הוא 3,321 ₪ כחוב אבוד לשנת המס 1999. על פי נספח ז/4 מופיע החוב בשנת המס 1998 על סך של 3,489 ₪, כאשר היתרה משנת 1997 עומדת על 3,321 ₪ ובנוסף צ'ק מחודש יולי ע"ס 426,04 ₪ שחזר אף הוא והנמצא בתביעה אצל עו"ד אריאלי.
אשר על כן, הערעור בגין חוב זה מתקבל.

מרואן אבו ראשד:

56. מדובר בחוב של 2,939 ₪. גב' דוקטורסקי כלל לא זכרה את השם של החייב. המערערת לא המציאה את פרטי החייב והמשיב לא הצליח לאתרו בשאילתא לשע"מ. רו"ח גרנר טען בדיון ביום 29/7/02 כי החייב ברח, אך לא יכול היה לתמוך גרסה זו בראיות. המשיב העלה השגות גם לגבי החוב עצמו. עולה כי החוב נוצר בשל תקבול שקבלה המערערת מחייב זה ושנרשם ב- 4/2/98 ובוטל ב- 11/10/98. בנוגע לאופן הרישום הנ"ל ומה עמד מאחורי הרישום הנ"ל לא הובא כל הסבר מטעמה של המערערת.
אשר על כן הערעור בגין חוב זה נדחה.

הערות מסכמות בנוגע לנטל הראייה:

57. בחינת החובות השונים נעשתה באופן פרטני. מבלי לפגוע בעקרונות הכלליים שפורטו, ככול שהוצגה תשתית ראייתית לכאורית לקיומו של חוב, בשנת מס ספציפית, נעשה מאמץ מסוים להקל עם המערערת ולהכיר בחוב כחוב אבוד, גם אם היה בידי המערערת להביא ראיות ספציפיות יותר, זאת בשל הידרשות ראשונה של בית המשפט לסוגיה. יש לחזור ולהדגיש, כי אמירה סתמית של עו"ד או רו"ח כי נואש מהליכי גביה הם בגדר של מסקנה, ולא הבאת תשתית ראייתית שיש להניחה בפני המשיב כדי שישוכנע שאכן החוב הוא חוב אבוד. ההכרה בחוב אבוד, צריכה להתבסס על ראיות אובייקטיביות. לא יכולה להיות הכרה אוטומטית בחוב אבוד. וודאי שחוב אינו יכול להיות מוכר כחוב אבוד, רק מפני שיש כדאיות מבחינת תכנון מס מטעמו של הנישום להכריז על חוב מסוים כחוב אבוד בשנת מס מסוימת, כמו גם "בחירה" שתעשה על ידי הנישום מתי להתחיל בהליכי גבייה.

ניכוי של חוב אבוד – לעניין המע"מ:

58. בנוגע לחובות שהוכרו כחובות אבודים, יש לקבל את עמדת המשיב, שלגבי חיובי המע"מ היה על המערערת לפעול מול רשויות מע"מ. לפיכך, ככול שמדובר בערעור זה יש להפחית מסכום החוב את המע"מ.

לאחר מתן פס"ד אלקה וככול שהייתה למערערת טענה בדבר חובות אבודים היה עליה לפעול כנדרש ולהגיש בקשה לעניין זה ולא ניתן לדרוש סכומים אלה כחובות אבודים מרשות מס הכנסה.

בעקבות פסה"ד הנ"ל, הוצאו הוראות ביצוע ("הוראות פרשנות" 1/2000) ועל מבקש הזיכוי להגיש בקשה כנדרש. על פי אותם נוהלים, בקשה להכרה בחוב אבוד צריכה להיות מוגשת במקרה של מע"מ למשרד הממונה שבו רשום העוסק ולכלול פרטים נדרשים, לפי הפירוט הבא:

א. מסמכים רלוונטיים שמעידים על היות החוב חוב אבוד;

ב. צילום החשבוניות שהוצאו לקונה תוך ציון הסכומים שלא שולמו;
ג. ציון הדו"ח התקופתי שבו דווחה העסקה בצירוף צילום כרטיס מע"מ עסקאות לאותה תקופה.
ד. חישוב מס התשומות שנוכה ושיש להחזירו.

בקשה כזו יש להגיש תוך שלושה חודשים מהיום שבו הפך החוב לאבוד.
סכום הזיכוי לא יעלה על סכום החשבונית.

בנוגע להחזר האמור, וככול שמוגשים כול המסמכים הנדרשים, לא הייתה מניעה להכיר בחובות הרעים בנוגע לזכות החזרי המע"מ ששולמו, מוקדם ככול האפשר מבחינת העיתוי
(ראה גם גליקסברג "מיסוי הערך המוסף, מחקרי משפט תשנ"ג 115; א' יורן "החזר מע"מ לגבי חובות מסופקים" מיסים ו/6 (1992) א-1).

משלא עמדה המערערת בדרישות הוראות הביצוע וממילא לא נעשתה כל פניה אל רשויות מע"מ, אין מקום להתיר לה בניכוי את החובות שהוכרו כחובות אבודים כשהם כוללים מע"מ. וכך אני מורה.

זכות החכירה כנכס קבוע:

הרקע העובדתי הצריך לעניין:

59. ביום 27/5/96 רכשה הגב' דוקטורסקי המחזיקה ב- 90% מהון המניות של המערערת (בעלה מחזיק ביתרת הון המניות - 10%), חנות ברחוב הנשיא פינת רחוב ירושלים בחדרה, חלק מחלקה 52 בגוש 10037 (להלן: הנכס או החנות) משותפות (להלן: צד ג'), בעת שהנכס היה עדיין בבנייה.

ביום 30/7/96 נערך הסכם חכירה בנכס בין המערערת כחוכרת לבין גב' דוקטורסקי כמחכירה. לפי ההסכם חכרה המערערת את החנות לתקופה של עשר שנים ועוד חודש נוסף ובסה"כ 121 חודשים, כאשר דמי החכירה וההוצאות הנלוות לחכירה, לרבות הוצאות משפטיות ומס רכישה שולמו מראש. ההסכם נעשה, כאמור, בעת שהנכס היה עדיין בבנייה. תקופת החכירה על-פי ההסכם תחל לאחר סיום בניית החנות - ביום 31/03/97. החזקה והשימוש בחנות החלו מיום 1/4/1997.

גב' דוקטורסקי הצהירה ברשות מס שבח על החכירה האמורה כמכירה, ונערכה לה שומת מס שבח, ואף שילמה מס רכישה. נכון לאותו מועד 30/7/96 "זכות במקרקעין" הוגדרה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963 (חוק מיסוי מקרקעין), ככוללת חכירה לתקופה העולה על עשר שנים. ההגדרה שונתה בתיקון מס' 40 בתחולה מיום 25/11/1997 וראתה ב"זכות במקרקעין" רק חכירה לתקופה העולה על 25 שנים.

דמי החכירה שולמו על ידי המערערת מראש בשנת המס 1996 ונרשמו במאזניה – דמי שכירות חנות בשנת המס 1996 או דמי שכירות לאחר הפחתה, בשנת המס 1997 ואילך, תחת הכותרת: "הוצאות מראש".

בעדותה בבית המשפט לא יכלה גב' דוקטורסקי להשיב לשאלות בנושא דמי החכירה ולמעשה הודתה שאין היא יודעת דבר בנושא.

טענות בעלי הדין:

60. המשיב טוען, כי מדובר ב"נכס קבוע" כהגדרתו בחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (חוק התיאומים). הכללתה של זכות החכירה, כנכס קבוע יכולה להיעשות על-פי ההגדרות של נכס כזה, כמפורט בתוספת השנייה של החוק.

לטענת המשיב מדובר ברכישת "זכות במקרקעין". לעמדתו, המועד הקובע הוא מועד רכישת הזכות – 30/7/96, כך שבאותו מועד רכשה המערערת זכות במקרקעין, הנכללת בהגדרה של "נכס קבוע". יתר על כן, על-פי סע' 1(1) לחוק התיאומים, "נכס" ששכרה המערערת ואשר בשלו הותרו בניכוי הוצאות ריבית ואף הותרה "הפחתה" של דמי החכירה, הוא "נכס קבוע", ונכס כזה, גם כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, הוא "נכס קבוע".

לפיכך הוספה להכנסות המערערת תוספת בשל אינפלציה בגין רכישת זכות החכירה שהיא זכות במקרקעין.

עוד טוען המשיב כי בדרך פעולתה של גב' דוקטורסקי היה משום תכנון מס לא לגיטימי, בכך שנמנעה מלשלם מס שבח, ושיעורו הועמד על אפס, כי במועד מכירת הזכות למערערת ( 30/7/1996) נוצר אצלה הפסד, מצד אחד, ואילו המערערת כחוכרת, במקום לערוך ניכוי פחת המשתרע על 25 שנים, ביצעה ניכוי של דמי החכירה לתקופה של 10 שנים וחודש.

בנסיבות אלה ערך המשיב, כאמור, חישוב לתוספת הכנסה בשל אינפלציה בגין "הנכס הקבוע" לכל אחת משנות המס שבערעור וכן התיר פחת תואם.

61. המערערת טוענת כי יש לדחות על הסף את טענת המשיב בהעדר הסבר בנימוקי השומה, כיצד חושבה תוספת המס, לכול אחת מן השנים, עקב קביעתו כי מדובר ב"נכס קבוע".

המערערת טוענת כי לא מדובר ב"נכס קבוע", וכי אין תחולה לאף אחת מן האפשרויות המפורטות בחוק התיאומים: סעיף 1(4) אינו חל מאחר שבמועד הרלוונטי – הוא מועד תחילת תקופת השכירות בפועל – שונתה ההגדרה של "זכות במקרקעין" לחכירה לתקופה העולה על 25 שנים; שנות המס הרלוונטיות הן 1997-1999 ויש לבחון אם מדובר בנכס קבוע בכול שנה מחדש; בחינת האפשרויות האחרות על-פי הגדרת "נכס קבוע" מלמדת אף היא כי אלה אינן חלות במקרה דנן. כמו-כן המערערת טוענת כי יש בדרך העלאת הטענות על ידי המשיב משום הבאת טענות סותרות, וכן כי לא הותר לה ניכוי פחת. בכול מקרה לטעמה מדובר בהוצאה המותרת לניכוי לפי סעיף 17 לפקודה, מאחר שהחנות שימשה אותה בייצור הכנסתה.

ככול שיידרש תפורטנה טענות בעלי הדין, ביתר פירוט, בהתייחס להגדרות השונות של "נכס קבוע".

דיון ומסקנות:

62. כדי להבהיר את המחלוקת האמורה, ראוי להקדים ולציין: חיובי המס בישראל נעשים על בסיס נומינאלי, וכדי להתגבר על המרכיב האינפלציוני שבהכנסותיו של נישום – נחקקו חוקים אשר מטרתם הייתה הסדר כולל שתכליתו לנטרל את הגורם האינפלציוני, ולהגיע לשיעורי מס על בסיס ערכים ריאליים, ללא תלות בשיעורי האינפלציה או בקיומה (ראה פס"ד פז-גז, ע"א 6557/01, סעיפים 51-52 לפסה"ד).

החוק הרלוונטי בענייננו, שבא במקום חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה), התשמ"ב-1982, הוא חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן: חוק התיאומים). החוק מבחין בין "נכסים קבועים" לשאינם קבועים.

ההבחנה האמורה ננקטת מתוך הנחה שיש סוג נכסים שמעצם טבעם שומרים על ערכם גם בעתות אינפלציה, ובעת מימושם וקבלת תמורה במכירתם, יוגבל המס - ככול שמדובר במרכיב האינפלציוני, כך שבסופו של דבר סכום השקעתו של הנישום בנכס, בערכים ריאליים יישמר. נכסים אלה נקראים בחוק המיסוי "נכסים מוגנים" ובחוק התיאומים "נכסים קבועים". בגין נכסים מן הסוג האמור, אין הנישום נזקק להגנה בפני אינפלציה (עמ"ה (חי') 7/94 בית הורים רונית 1988 בע"מ נ' פקיד שומה עכו, מיסים י/3 (יוני 1993) ה-9). לעומת זאת, הנכסים מן הסוג השני, אינם פועלים על-פי עקרונות אלה, וזקוקים להגנת החוק.

אין חולק כי לקביעה אם מדובר ב"נכס קבוע" אם לאו, יש השלכות על סיווג המס ושיעורו. ההכרעה בשאלה לצורך סיווגו של הנכס תלויה גם בסיווג העסקה על ידי המשיב. אמירה כי הועברה זכות חכירה, כזכות במקרקעין מוציאה את ההוצאה שהוציאה המערערת מתחום ההוצאה הפירותית הניתנת לניכוי לפי סעיף 17 לפקודה ומבחינת חוק התיאומים הביאה ל"סיכום הון שלילי" כפי שפירט גם ב"כ המערערת בסיכומיו (ראה סעיף 8 לסיכומים שהוגשו ונתקבלו ביום 25/12/06).
תוספת ההכנסה במקרה כזה, בשל תיאומים האינפלציוניים תעשה על פי סעיף 7(ד) לחוק התיאומים, שם נקבע:

"כאשר סיכום ההון הוא סכום שלילי, ייווסף להכנסה סכום השווה לסיכום ההון שהוא מוכפל בשיעור עליית המדד בשנת המס ויראוהו כהכנסה מעסק; כללה ההכנסה החייבת מעסק הכנסות שנקבעו לגביהם שיעורי מס שונים, ייווסף לכל אחד מסוג ההכנסה חלק יחסי מסכום התוספת האמורה כיחס כל סוג ההכנסה החייבת מעסק לכלל ההכנסה החייבת מעסק".
"סיכום ההון" מוגדר בסעיף 7(א) של החוק. הוא למעשה תוצאה של הצבה מצד אחד של הנוסחה "סכום ההון" כמוגדר בסעיפים 1.א ו-2 בתוספת א לחוק, בצירוף סכום "השינויים החיוביים" שחלו בו במשך השנה (סעיף 1 לתוספת ג לחוק), ומצד שני של הנוסחה מוצב סכום "השינויים השליליים" (סעיף 2 לתוספת ג לחוק) שחלו בהון. סכום הנכסים הקבועים והשינויים השליליים מנוכה מסכום ההון והשינויים החיוביים, והתוצאה המתקבלת היא: סיכום ההון, שיכול להיות חיובי ויכול להיות אף שלילי (ראה סעיף 7(א) לחוק התיאומים, וכן בספרו של רפאל, כרך שלישי, עמ' 125 ואילך, וכן פס"ד פזגז, שם, סעיף 53).

מן האמור עולה כי ככל שעולה כמות הנכסים הקבועים של נישום כך פוחת "סיכום ההון" שלו, כך שהוא זקוק לפחות הגנה של החוק, מאחר שהוא חשוף פחות לשחיקת ערך הונו בשל אינפלציה.

בענייננו, אם אכן רכישת זכות החכירה/שכירות על ידי המערערת היא בגדר של "נכס קבוע", הרי שהדבר מביא לסיכום הון שלילי, והתוצאה היא, שיש להוסיף להכנסה סכום השווה לסיכום ההון, כשהוא מוכפל בשיעור עליית המדד בשנת המס, ותוספת זו יראו אותה כהכנסה מעסק.

63. בנוסף למנגנון הבסיסי המוענק ל"נכס קבוע" על פי חוק התיאומים, כפי שפורט לעיל (ראה פס"ד פזגז, סעיפים 52-53 וכן פס"ד בית הורים רונית, סעיף 3), הרי שמצד שני, בהיות הנכס הוני, על-פי טענת המשיב, נכס שעבר לבעלות המערערת, והמשמש אותה ליצור הכנסה, הרי שמכוח סעיף 21 לפקודה, ניתן לנכות פחת. בחוק התיאומים יש הסדר נוסף חשוב שהוא ניכוי בשל פחת (סעיף 3 לחוק התיאומים, במקביל סעיף 17(8) לפקודה, וסימן ב' בפרק השני לפקודה). הסדר זה מתיר לנישום לנכות מהכנסתו החייבת הוצאות בגין פחת של נכסים. כדי שהפחת ינוכה בערכים ריאליים, קובע סעיף 3 הנ"ל מנגנון המאפשר שערוך הפחת. החוק מעניק ניכוי נוסף של פחת בגובה שיעור עליית המדד, מוכפל בגובה הפחת המותר בניכוי. הפועל היוצא הוא שבנכס קבוע מוחזרת העלות הריאלית הנובעת מרכישתו על ידי ניכוי פחת משוערך לאורך שנים, ושערוך היתרה שטרם הופחתה בעת מכירת הנכס. לעומת זאת, כאשר מדובר בנכס שאינו קבוע מוחזרת עלות זו מיידית על ידי התרת ניכויי הוצאות ריבית או על ידי הניכוי בשל אינפלציה (ראה סעיף 54 לפסה"ד).

על רקע המפורט לעיל, יש לבחון את המחלוקת לעניין זה.

64. לעניין הטענה המקדמית, לפיה לא ניתן פירוט מספיק לאופן חישוב תוספת המס, ומן הטעם האמור יש לדחות את השומה על הסף, ככל שהיא מתייחסת לקביעת הזכות, כ"נכס קבוע", דין הטענה להידחות. עיון בסעיף 7(ד) לחוק התיאומים, כפי שהדברים צוטטו והוסברו עקרונית גם על ידי המערערת עצמה, מצביע על דרך החישוב, ובנימוקי המשיב יש יישום של האמור, כפי שגם הובאו הדברים, על דרך הצמצום בפסק-דין זה.

לפיכך, לא נמנעה מן המערערת הזכות לחזור ולבחון את דרך החישוב, ולהתגונן מפניה.
אשר על כן הטענה המקדמית נדחית.

לעניין הטענות הנוגעות לעצם המחלוקת, יש לסקור תחילה את הוראות החוק הרלוונטיות ולבחון תחולת החוק על זכות השכירות/חכירה הנדונה.

הוראות החוק הרלוונטיות:

65. בתוספת ב' לחוק התיאומים מוגדרים "נכסים קבועים" ואלה כוללים לענייננו:
"(1) נכס כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, לרבות הוצאות נדחות שאינן מותרות בניכוי ושאינן מיסים, אך למעט

(א) ...
(ב) נכס ששכר הנישום אם לא הותרו לניכוי בשלו הוצאות ריבית או פחת;
(ג) ...
(4) זכות במקרקעין וזכות באיגוד כמשמעותם בחוק מס שבח, שעל מכירתם מוטל

מס שבח או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי חוק מס שבח, למעט זכויות כאמור שהן מלאי עסקי;

(9) תשלום על חשבון הנכסים המפורטים בפסקאות (1)-(8);

(10) נכס ששכר או השכיר הנישום ושאינו רשום במאזן, אם הותרו לניכוי בשלו הוצאות ריבית או פחת".

סעיף 88 לפקודת מס הכנסה, אליו מפנה פסקה 1 להגדרה הנ"ל קובע:

""נכס" – כל רכוש, בין מקרקעין, ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל למעט –

(1) מיטלטלין של יחיד המוחזקים על ידו לשימושו האישי...

(2) מלאי עסקי

(3) זכות חזקה במקרקעין... המשמשים לצרכי מגורים ולא לשם השתכרות או רווח;
(4) זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כמשמעותם בחוק מס שבח... שעל מכירתם מוטל מס שבח... ".

סקירת הוראות החוק הרלוונטיות מעלה כי יש לראות בזכות השכירות/חכירה משום נכס קבוע על-פי חוק התיאומים.

66. הגם שס"ק (4) של סעיף 88 לפקודה ממעט "זכות במקרקעין" מהגדרתו של "נכס", ומכאן שכביכול אין תחולה של ס"ק 1 לתוספת ב' לחוק התיאומים על הזכות הנדונה, הרי שמונח זה ("זכות במקרקעין") נכלל במפורש, כפי שהובא לעיל, בתחולת ההגדרה של "נכס קבוע", בס"ק (4) לתוספת ב' של חוק התיאומים, המפנה לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין).

לעניין זה יש עוד לציין כי ביום 12/8/96 מסרה גב' דוקטורסקי הצהרה במשרדי מס שבח מקרקעין על ההחכרה האמורה לתקופה העולה על 10 שנים בנוגע לחנות. הצהרה זו היא למעשה בגדר של "הודאת בעל דין" כי יש לראות את העסקה האמורה כמכירת זכות במקרקעין, לפחות לצורך רשויות מס שבח. ויש בכך להקים לכאורה תחולתו של ס"ק 4 לתוספת ב' לחוק התיאומים לעניין הזכות הנדונה כנכס קבוע.

לא יכולה להיות איפוא מחלוקת כי על פי הגדרת "זכות שבמקרקעין" עובר למועד החתימה על חוזה החכירה, וככל שמדובר בשנת המס 1996 היה הנכס האמור בגדר של "נכס קבוע", מאחר שמדובר היה בחכירה לתקופה העולה על 10 שנים. כול זאת עוד קודם לשינוי הגדרת "חוכר" בכללי ניכוי דמי חכירה.

ביום 1/3/00 שונתה הגדרת "חוכר" באופן של הגבלת מעמדו של "חוכר". לפי הכללים אין הכרה בעסקת חכירה המתבצעת על ידי "בעל שליטה" (ראה הסיפא של הגדרת "חוכר" – "למעט מי שהוא קרוב למחכיר או מי שהוא המכיר בעלי שליטה זה בזה או שאותו אדם בעל שליטה בשניהם"). ואולם תיקון זה שנכנס לתוקף רק בשנת המס 2000 (1/3/2000 ק"ת 6022), תחולתו לשנת המס 2000 ואילך, ואינו רלוונטי לענייננו.

זכות החכירה אינה בגדר אירוע מס בשנת 1996

67. ואולם נראה כי אין בהגדרה של "זכות במקרקעין" כהגדרתה בשנת המס 1996, כדי לסייע בידי המשיב לראות בזכות הנרכשת על ידי המערערת כ"נכס קבוע" וזאת מכמה טעמים:
א. הנחת היסוד היא, שכול שנת מס יש לראותה כיחידה עצמאית נפרדת, ויש לבחון את הוראות החוק הרלוונטיות – בהעדר הוראה מפורשת אחרת - על-פי הסדרי החקיקה החלים באותה שנה, אלא אם כן מדובר ב"זכות" שנוצרה בנקודת זמן מסויימת, שאינה נוצרת מחדש אלא, מקורה הוא אחד, וללא שינוי נסיבות בעתיד (ראה לצורך השוואה רע"א 7678/98 קצין התגמולים נ' דוקטורי, תק-על 2005(2) 3289, להלן: פס"ד דוקטורי).

ב. ועוד, כול תיקון הנעשה בחוק – במיוחד כאשר מדובר בתיקון עקיף שיש בו כדי להשפיע על שיעור המס, יכול שיחול באופן רטרואקטיבי רק אם עולה הוא בקנה אחד עם ההגנה על זכות הקניין כזכות יסוד (בג"צ 7159/02 מרדכי נ' פקיד שומה גוש דן, תק-על 2005(4) 1683; ולהשוואה רע"א 7678/98 פס"ד דוקטורי, הנ"ל).

אכן, על בסיס החקיקה הראשית הרלוונטית בשנת המס 1996, חוק התיאומים וחוק מיסוי מקרקעין, לגבי "זכות במקרקעין", ניתן היה לראות בחוזה חכירה שנחתם בין המערערת לבין הגב' דוקטורסקי כרכישת "זכות במקרקעין" על כול המשתמע מכך, בהיות החוזה לתקופה העולה על 10 שנים. זאת ועוד, בעת עריכת "הסכם שכירות" טרם היה המבנה בנוי, והיה צורך להמתין עד לסיום הבנייה, כדי לאפשר שימוש בנכס, מה שיכול היה להצביע על כוונה לרכוש "זכות במקרקעין" ולא זכות שכירות.
ואולם, תיקון מס' 40 הוציא את תחולתו של חוזה זה, מהגדרת נכס קבוע, ככל שמדובר ב"זכות במקרקעין". תיקון מס' 40 מיום 25/11/97 (ס"ח תשנ"ח מס' 1638), הורה על תיקון התקופה באופן שזו הועמדה על 25 שנים:

"זכות במקרקעין – בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, בין שבדין ובין שביושר לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופות כאמור; ולעניין הרשאה במקרקעי ישראל – אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים; לעניין זה – ".

על פי הגדרה זו לא ניתן עוד לראות את הזכות הנרכשת, על פי ההסכם שבין גב' דוקטורסקי למערערת, כזכות שבמקרקעין, וזאת מן הטעם שהזכות הוגבלה לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, וזאת לפחות לשנות המס 1997 ואילך.

תיקון זה, כאמור, צריך לחול לגבי שנת המס 1997, במיוחד כאשר מדובר בתיקון שיש בו השלכות מס מקילות לנישום, תיקון שיש בו לבסס בהתאמה את עוצמתה של זכות הקניין, כזכות יסוד, וככול שיש לראות בחיוב בתשלום מס, הגבלה של זכות הקניין.

ג. יתר על כן, המועד הקובע לעניין הקביעה אם מדובר ב"נכס קבוע" הוא מועד תחילת השכירות לאחר שהסתיימה הבנייה; קרי 10/1/97 (ראה לעניין זה עמ"ה 93/90 חברת קומקום בע"מ נ' פקיד שומה ת"א, מיסים ז/6 (דצמבר 1993) עמ' ה-10). תקופת הבנייה אינה נכללת בתקופת החכירה, ואין לראות את תקופת הבנייה כזכות במקרקעין או כזכות חכירה. ממילא אין הזכות האמורה בבחינת "נכס קבוע" לעניין חוק התיאומים.

ואכן באותה שנת מס – 1996 – והגם שהבנייה טרם הושלמה באותה עת וטרם ניתן היה למוסרה לחזקת המערערת לצורך שימוש בה לצורך ייצור הכנסה (ועל פי הזכות שנשמרה לה בחוזה החכירה) שלמה המערערת מראש את דמי החכירה, ורשמה הוצאה זו במאזניה כ-"דמי שכירות חנות" לשנת המס 1996, לאחר הפחתה, תחת הכותרת של "הוצאות מראש". ואילו הדיווח בנוגע לדמי החכירה נעשה על ידי המערערת רק לגבי שנת המס 1997 – וליתר דיוק החל מאפריל 1997.

68. באשר לאופן הדיווח, יש להפנות לדרך ניכוי דמי החכירה שנעשו על ידה. על פי כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977 (להלן: כללי ניכוי דמי חכירה), הפחיתה המערערת (על דרך של ניכוי מהכנסתה בשנות המס שבערעור) את דמי החכירה בגין החנות הכוללים בסעיף הוצאות מראש באופן יחסי לגבי התקופה שמ- 1/4/97, המועד בו התחילה המערערת בתפעול החנות. לאחר סיום הבנייה בהסתמך על כללי ניכוי דמי חכירה ניכתה מהכנסותיה, בשנות המס שבערעור, דמי חכירה באופן יחסי בגין התקופה החל מ- 1/4/1997 – המועד בו החלה הפעלת החנות, לאחר סיום הבנייה. בשנת המס 1997 – 9 חודשים; בשנת המס 1998 – 12 חודשים ובשנת המס 1999 – 12 חודשים, מכלל תקופת החכירה (121 חודשים).

לפיכך, לא ניתן לכלול את הנכס האמור כ"נכס קבוע" לשנת המס 1996. ואולם למרות האמור, ועל אף שאין הוא בגדר "זכות במקרקעין" לגבי שנות המס 1997 ואילך, הרי שמדובר בזכות שהיא בגדר "נכס קבוע" מכוח ההגדרות הנוספות המפורטות בחוק התיאומים.

69. למרות הנימוקים שפורטו לעיל ומבלי שיש בדעתי לשנות את התוצאה לאור כלל הנימוקים שהובאו, יש לציין הסתייגות מסוימת, לאור העובדה שבשנת 1996 נרכשה למעשה זכות חכירה.
בהשוואה לפס"ד דוקטורי, אין לשלול מכל את טענת המשיב כי ברכישת זכות חכירה ב- 1996 הייתה מעין רכישת זכות מהותית שלמעשה לא השתנתה מבחינה עובדתית בשנים שלאחר מכן. כך משנרכשה "זכות חכירה" על פי המצב החוקי שהיה עובר לאותו מועד, הרי זו נותרת בעינה – ככל שלא היה שינוי בעובדות - גם לאחר שהיה שינוי בחוק, ואין בשינוי כדי לשנות את הזכות המהותית כזכות חכירה.

למרות האמור, כפי שפורט לעיל, בשל הנימוקים הנוספים שהובאו ומאחר שממילא הוכרה הזכות כנכס קבוע לשנות המס מ- 1997 ואילך, לא מצאתי לנכון, במקרה דנן להכיר בזכות החכירה שחלה כבר בשנת המס 1996.

זכות החכירה כ"נכס קבוע" בשנות המס 1997 ואילך:

70. למרות האמור, נראה כי ההסכם שנכרת בין גב' דוקטורסקי למערערת ביום 30/7/96, הוא בגדר של "נכס קבוע", על פי ההוראות האלטרנטיביות האחרות בתוספת ב' לחוק התיאומים. נעיר עוד שהעובדה שהנכס שימש את המערערת לצרכי יצור הכנסה, אין בה לכשלעצמה כדי להוציא את הזכות האמורה מגדר של "נכס קבוע", שהרי גם "נכס בר פחת" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, הוא נכס ששימש לנישום לצרכי יצור ההכנסה.

71. מתוך הדוחות הכספיים של המערערת נספחים (א/2 – ד/2) בנוגע לדמי החכירה מראש, וכן בנוגע להלוואות מדצמבר 1996, אשר שמשו למימון דמי החכירה מראש, וכן על פי דיווח בנוגע להוצאות הריבית, תבעה המערערת בגין שתי ההלוואות מדצמבר 1996, ששימשו אותה לתשלום דמי החכירה מראש, ניכוי הוצאות מראש, לאחר ניכוי דמי חכירה לשנות המס 1997-1999.

בגין ההלוואות שנלקחו נדרשו הוצאות ריבית גם לשנות המס 1997-1999, הכול כמפורט בתצהיר עדותה הראשית של הרכזת (סעיפים 9.28 – 9.2.12).
כמו כן, בהנהלת הספרים של המערערת נדרשו הוצאות חכירה, כאמור, לכול אחת משנות המס 1997-1999; בדוחות התיאום האינפלציוניים לשנות המס שבערעור (נספחים א/3-ד/3 לתצהירי הרכזת) על-פי חוק התיאומים, לא רשמה המערערת את הזכות כ"שינוי שלילי" בשנת המס 1996 ואף לא בשנות המס העוקבות 1997-1999.

72. כאמור ועל אף שלא ניתן לראות בזכות שהועברה "זכות במקרקעין", יש לראות את הזכות הנרכשת הנ"ל של המערערת מכוח ההסכם מיום 30/7/96 כ"נכס קבוע" על-פי סעיף 1(ב), מאחר שהותרו בגינו הוצאות ריבית וכן הותרה בשלו הפחתה של דמי החכירה, לרבות הוצאות נדחות שאינן מותרות בניכוי, או לפי סעיף 1(9) בהיות התשלום שבוצע, תשלום על חשבון נכס שהוא בגדר "נכס קבוע" או גם על-פי סעיף 1(10) לתוספת ב' לחוק התיאומים, מאחר שהנכס לא נרשם במאזנים כ"נכס קבוע" (רישום לגבי הוצאות מראש בגינו – אין בו די לעניין זה), והותרו בגינו ניכויים בגין הוצאות ריבית וכן הפחתה של דמי החכירה ואלה הוכרו על ידי המשיב.

ואולם, כאמור, לעניין השנה הרלוונטית בה היה הנכס ל"נכס קבוע", יש לקבל את הערעור ולקבוע, כי הדבר חל משנת המס 1997 ואילך, במיוחד כאשר הוצאות הריבית שהותרו בניכוי הם משנת המס 1997. לפיכך התוספת בשל אינפלציה בגין הנכס כ"נכס קבוע" תעשה לשנות המס 1997-1999 בלבד ואילו התוספת להכנסות המערערת בשל אינפלציה, בגין "הנכס הקבוע" לשנת המס 1996 (תוספת של 37,315 ₪), תבוטל.

התוצאה:
73. אשר על כן, אני מורה כמפורט להלן:

א. הערעור בנושא החובות האבודים התקבל לגבי החייבים בנוגע לשנות המס על-פי הפירוט הבא:

(1) חוב וינר בסך של 43,790.39 ש"ח הוא בגדר חוב אבוד בשנת המס 1996.
(2) חוב מ' אניס בסכום של 49,992 ש"ח כחוב אבוד לשנת 1998.
(3) חוב א.ג. המבצע בסך של 2,047 ש"ח יוכר כחוב אבוד לשנת המס 1997.
(4) חוב טלי ובניו בע"מ בסך של 5,499 ש"ח, יוכר כחוב אבוד לשנת המס 1997.
(5) חוב בנדט דב בסך של 34,179 ש"ח יוכר כחוב אבוד בשנת המס 1998.
(6) חוב שופאנה פרידה בסך של 19,433 ש"ח יוכר כחוב אבוד בשנת המס 1997.
(7) חוב רביב עמק חפר בסך של 108,128 ש"ח יוכר כחוב אבוד בשנת המס 1999.
(8) חוב נשר על בסך של 10,939 ש"ח יוכר כחוב אבוד לשנת המס 1997.
(9) חוב אבוליל מחמוד בסך של 96,002.91 ש"ח יוכר כחוב אבוד לשנת המס 1998.
(10) חוב כהן עמוס בסך של 17,992 ש"ח יוכר כחוב אבוד בשנת 1998.
להלן: החובות האבודים

ב. מסכומי החובות האבודים, יופחת סכום המע"מ בגינם, ואלה הם החובות האבודים המותרים בניכוי.

ג. בנוגע לחייבים הבאים נשמרה זכות המערערת לטעון לקיומם של חובות אבודים ובלבד שיוכרו ככאלה בשנות המס שלאחר שנות המס שבערעור, בכפוף להצגת ראיות:
(1) חוב של אבוליל פאוזי בנוגע לסך של 196,377 ש"ח נדחה, בנוגע לשנות המס שבערעור. ככול שנותרה יתרת חוב, תהא רשאית המערערת לחזור ולתבוע את החוב בשנות המס הבאות;
(2) חוב של כומאור בע"מ בסך של 36,401 בנוגע לשנות המס שבערעור נדחה. יחד עם זאת תהא רשאית המערערת לחזור ולתבוע חוב זה, ככול שיוכח שלא נפרע, כחוב אבוד בשנות המס הבאות.
ד. הזכות שרכשה המערערת על-פי הסכם בינה לבין גב' דוקטורסקי ביום 30/7/1996 הוא "נכס קבוע", כהגדרתו בחוק התיאומים. בנושא זה אני מורה על דחיית הערעור של המערערת. ואולם, זאת רק בנוגע לשנות המס 1997-1999. לפיכך, התוספת להכנסות האינפלציה בגין "הנכס הקבוע" לשנת המס 1996 (תוספת של 37,315 ₪), תבוטל.

ה. המערערת תשלם למשיב לאור התוצאה המפורטת לעיל, הוצאות משפט ושכ"ט עורך דין בסכום כולל של 15,000 ₪.

המועד שהיה קבוע לצורך השלמת טיעון (28/4/08), בטל.

המזכירות תמציא העתק פסק הדין לב"כ הצדדים.

ניתן היום כ"ב בשבט, תשס"ח (29 בינואר 2008) בהעדר הצדדים.

ש' וסרקרוג, שופטת
ס' נשיאה

עמה 409/02 אורפז חשמל בע"מ נ' פקיד שומה חדרה