פס"ד הפ 001413/05- א.נווה ושות' משרד עו"ד, נוה אברהם - עו"ד נגד מדינת ישראל - רשות המיסים

בתי המשפט

פסק דין

1. עילת התביעה:

הבקשה שבפניי הינה בקשה במסגרת המרצת פתיחה, בה התבקש בימ"ש להצהיר כי על המשיב להנפיק אישור בדבר העברת נכס הידוע כמשרד ברחוב יגאל אלון בת"א (להלן: "המשרד"). זאת על פי סעיף הוראות 104א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה") מהמבקש 2 (להלן: "עו"ד נווה" או "המבקש") למבקשת 1 (להלן:"המבקשת").

עוד התבקש בימ"ש לקבוע כי מלבד חיוב של מס רכישה, אשר שולם על ידי המבקש במועד, לא חלים על העברת הזכויות חיובים במס שבח ומס מכירה וכי לא קיים חיוב נוסף במס רכישה או במס הכנסה.

בבקשה נאמר כי המבקשת היא חברת עו"ד המצויה בבעלותו המלאה והבלעדית של המבקש.

למבקש זכויות בעלות רשומה במשרד.

בסוף  שנת 2000 התקבלה אצל המבקשים החלטה לעשות שימוש בהוראות חלק ה2 לפקודה "שינוי מבנה ומיזוג" ובמיוחד בהוראות הפרק השלישי הדן ב"העברת נכסים תמורת מניות", ולהנות מהזכות להעביר נכס מיחיד לחברה בשליטתו המלאה ללא תשלומי מיסים. לאור זאת, נחתם הסכם להעברת זכויות אשר צורף כנספח א' לבקשה.

נמסרה הצהרה למס שבח בדבר ביצוע העסקה בה נאמר כי ההעברה תהיה פטורה ממיסי מקרקעין, מלבד תשלום של 0.5% מס רכישה אשר שולם מיד במסגרת השומה העצמית.

רו"ח המבקשת פנה במקביל לפקיד השומה ומסר דו"ח בדבר ההעברה, בהתאם להוראות סעיף 104 לפקודה.

המבקשים טענו כי מהמועד שבו דווחה העסקה המתינו הם ומשרדי מיסוי מקרקעין של איזור ת"א לקבלת אישור פקיד השומה, כדי להנפיק את האישורים ללשכת רישום המקרקעין בדבר העברת הזכויות.

רק באפריל 2002, כשנתיים מיום שבו דווחה העסקה, התקבלה תגובת המשיב בה נאמר כי עמידה בתנאי סעיף 4א לפקודה תיבדק בשלב קביעת השומה.

מאז הודעה זו ועד לשנת 2005 לא מצא המשיב לנכון למסור למבקשים הודעה כלשהי הנוגעת לאישור הבקשה.

המבקשים המתינו במהלך השנים לאישור המשיב ותזכורות למשיב אשר נעשו על ידי המבקשים, לרבות מטעם רוה"ח, לא זכו למענה.

בשנת 2005 נזכר המשיב להודיע כי אין הוא מאשר את העברת הזכויות, שכן העברת הזכויות יכולה לעמוד בתנאי סעיף 104א רק על דרך של הקצאת מניות.

הודעת המשיב מהווה פגיעה חמורה במבקשים אשר לא היתה להם סיבה להניח כי הבקשה לא תתקבל.

ההיפך הוא הנכון, שכן המבקשים סברו שבהעדר התנגדות מטעם המשיב בקשתם התקבלה.

בגין מחדלי המשיב, חוייבו המבקשים בתשלומי מיסוי מקרקעין בסכום של כ- 430,000 ₪.

המשיב סירב לקבל כי הנפקת שטרי הון עומדת בתנאי סעיף 104א וטען כי השווי אשר נקבע היה צריך להיות על פי שווי הרכישה בידי המוכר ולא שווי שוק למועד העברה.

אין כל ממש בטעמים אלה אשר הועלו 5 שנים לאחר הדיווח.

יתרה מזאת, המשיב מעולם לא ביקש לראות את שטרי ההון.

המבקשים טענו כי זכויות המבקש נותרו בדיוק כפי שהיו גם לאחר העברת הזכויות. לא בוצע כל שינוי כלכלי בזכויות המבקשים כאשר היחס בין שווי השוק לפני העברה ולאחר ההעברה נותר בדיוק כפי שהיה.

שטרי ההון עצמם עומדים בדרישות סעיף 104 לפקודה. עם זאת, על מנת לאפשר את העסקה קיבלו המבקשים החלטה כי יקצו מניות על פי דרישת המשיב ויתוקן הסכם המכר, כך ששווי הזכות המועברת יהיה השווי בעת רכישתם ולא שווי השוק.

התיקונים אשר בוצעו מקובלים על המשיב ואין כלפיהם טענה.

למרות זאת, מסרב המשיב להוציא את האישור.

המשיב אף מסרב להקפיא את השומות הזמניות האסטרונומיות ונוקט הליכים מנהליים כנגד המבקשים.

2. תשובת המשיב:

בתשובה נאמר שדין הבקשה להידחות מאחר והעסקה אותה עשו המבקשים אינה עומדת בתנאים הקבועים בסעיף 104א לפקודה לקבלת הפטור.

הדרך שבה נעשתה העסקה בפועל, מביאה לתוצאה לפיה חלק נכבד מרווח ההון אשר נוצר למבקשים איננו ממוסה ולא ימוסה בעתיד, בניגוד לתכליתו של סעיף  104א.

העסקה הביאה לחסכון במס ונתנה למבקש אפשרות לקבל תמורה במזומן בגין הנכס שהועבר.

המשיב טען כי כלל נסיבות העסקה, מצביעות על ניסיון של המבקשים להנות מפטור ממס למרות שלא מילאו בפועל ולא היה בכוונתם לפעול בהתאם לתנאים הקבועים בפקודה לקבלת הפטור.

ביום 24.2.02 נמסרה למשרדי פקיד שומה 3 בת"א, הצהרה להעברת הנכס מאדם לחברה לפיו המבקש העביר נכס שהיה בבעלותו, המשרד, למבקשת.

בעקבות קבלת הדיווח, הודיע המשיב למבקש כי הבקשה תיבחן בשלב קביעת השומה.

בעקבות בחינת הבקשה החליט המשיב כי המבקשים אינם זכאים לפטור.

המבקשת לא הקצתה מניות למבקש בתמורה לקבלת הנכס.

תחת זאת העניקה המבקשת למבקש שטר הון אשר מועד פרעונו לא נקבע על סך 800,000 ₪.

עמדת המשיב היא שהקצאת שטר ההון אינה עומדת בתנאים הקבועים בסעיף 104א לפקודה, מאחר והיא מאפשרת למעביר לקבל את תמורת המכירה על פי שטר ההון, בניגוד לתכלית הסעיף לפיו לא יווצר רווח לא ממוסה בעקבות ההעברה.

המשיב לא שוכנע כי שטר ההון ניתן במסגרת העסקה נשוא הבקשה.

המבקשת אף רשמה את הנכס בספריה לפי שווי השוק ביום ההעברה ולא לפי יתרת המחיר המקורי.

בכך חסכה תשלום מס שיהיה עליה לשלם בעתיד על העליה בשווי הנכס בעת שהיה מוחזק על ידי המבקש.

עוד נטען כי הדיווח על העברת הנכס הוגש באיחור של שנתיים.

באשר למסמך הקרוי "תיקון הסכם המכר" מיום 13.11.05, הרי שמסמך זה נכתב 5 שנים לאחר מועד העסקה וגם על פי האמור בו אין המבקש זכאי לפטור.

גם לאחר כתיבת המסמך לא פעלו המבקשים לתיקון הפרות תנאי פטור. גם אם יש בתיקון כדי לבטל את ההפרות, אין לזכות את המבקשים בפטור שכן במהלך השנים שחלפו מיום עריכת העסקה, נהגו המבקשים על פי ההסכם שנחתם ביניהם.

3. דיון והחלטה:

א. טענת האיחור שהועלתה על ידי המשיב וטענת השיהוי שהועלתה על ידי המבקשים: 

ביום 5.12.00 נערך הסכם מכר בין המבקש לבין המבקשת, על פיו העביר המבקש את כל זכויותיו במשרד למבקשת.

סעיף 4, שהוא סעיף התמורה, קבע כי שווי תמורת המשרד הינה בסכום של 195,000 דולר.
אולם, הואיל והעברת זכויות הבעלות במשרד הינה מיחיד לחברה בשליטתו, לא תועבר תמורה כספית בעין בין הצדדים.

אין גם מחלוקת כי המבקש שילם מס רכישה כפי שעולה מנספח ב' אשר צורף להמרצת הפתיחה.

יש לציין כי בטופס זה נרשם שווי הרכישה בסך 800,000 ₪, כאשר תאריך הרכישה הוא 10.12.00.

רק ביום 24.2.02 נמסרה לפקיד שומה הצהרה בדבר העברת הנכס מאדם לחברה, לפי הוראות סעיף 104א לפקודה.

במהלך הדיון בהוכחות נשאל המבקש מדוע נטען על ידו בהמרצת הפתיחה כי הדיווח למשיב נמסר כבר בשנת 2000.

תשובתו בענין זה היתה כי עוד במסגרת מש"ח 2, אותו מילאו המבקשים, נרשם במפורש כי נדרש פטור לפי סעיף 104א. מש"ח זה נמסר לשלטונות המס "וסברתי לתומי שברגע שאנו מציינים את הפטור במש"ח שהוא בסיס העסקה, הדבר יבחן בשלטונות המס,מה שלא נעשה".

אינני רואה מקום לקבל את גירסתם של המבקשים, כי די בדיווח למשרדי מיסוי מקרקעין על מנת שניתן יהיה לראות במועד דיווח זה, כעמידה בדרישות הפקודה לצורך קבלת הפטור על פי סעיף 104א.

טיעון זה עומד בסתירה ברורה להוראה הקוגנטית הקבועה בסעיף 109ז לפקודה, על פיה "האמור בסעיפים 104א עד 104ג יחול רק אם מעביר הנכס הודיע לפקיד השומה תוך 30 יום ממועד העברת הנכס על העברתו, וצירף להודעה דוחות, הצהרות ופרטים, הכל כפי שקבע שר האוצר בתקנות".

אין לכן ספק כי הדיווח אשר נעשה על ידי המבקשים ביום 24.2.02, הינו דיווח אשר נעשה באיחור.

יתרה מזאת, המבקשים צירפו לבקשה את אותו דיווח כנספח ג'.

במסגרת חקירתו הנגדית של המבקש, נשאל המבקש האם ידוע לו שמסמך זה הינו חלקי בלבד. תשובתו היתה כי הוא איננו יודע וכי גם לא ידוע לו כי לפי התקנות צריך לצרף הצהרה נוספת.

ב"כ המבקשים טען כי מדובר בהרחבת חזית ואף ביקש להוציא מסיכומי המשיב את החלק החסר בדיווח, אשר צורף על ידו כנספח א'.

לטענה זו אין כל מקום, שכן נספח א' לסיכומי המשיב מהווה תוספת א' לתקנות מס הכנסה (הודעה בדבר העברת נכסים ומסמכים מצורפים) תשנ"ז - 1997.

טופס זה המהווה דין לא מולא על ידי המבקשים ולא הוגש למשיב.

אם נעיין בחלק החסר של ההצהרה, נראה כי על מעביר הנכס להצהיר כי פרט למניות שהוקצו תמורת הנכס - לא התקבלה כל תמורה אחרת בכסף או בשווי כסף לא במישרין ולא בעקיפין.

במקרה הנוכחי, לא ניתן היה למלא הצהרה זו כהצהרת אמת בעת הדיווח, שכן תמורת הנכס הוקצה שטר הון ולא מניות.

מתצהירו של המבקש ומהאמור בחקירתו הנגדית, עולה גם כי שטר ההון לא צורף לדיווח החלקי, שכן המבקשים טענו שהמשיב כלל לא ביקש לראות את שטר ההון עד למתן ההחלטה.

כפי שכבר ציינתי, הדיווח על פי הוראות סעיף 104ז, בנפרד מהדיווח לרשויות מיסוי המקרקעין, הינו תנאי מקדמי לתחולת הפטור על פי סעיף 104א.

הדיווח נדרש להתבצע במועד מסויים תוך מתן דוחות ופרטים כפי שנקבעו בתקנות.

מכל אמור לעיל, עולה כי המבקשים לא עמדו במועד הקבוע בסעיף 104ז לעניין הגשת הדיווח לפקיד השומה וגם לא בדיווח הנדרש על פי הסעיף הזה.

אולם, עד המשיב אישר כי עצם האיחור בדיווח לא היווה סיבה שלא לקבל את הדיווח.

בהקשר זה, יש לציין כי גם במכתבו של המשיב מאפריל 2002, בו אישר כי התקבלה הודעה על פי סעיף 109ז לפקודה, לא נאמר על ידי המשיב דבר בעניין האיחור בהגשת הבקשה.

יתרה מזאת, המשיב הודיע למבקשים באפריל 2002 כי בדיקת העמידה בהוראות סעיף 104א תבוצע בשלב בדיקת השומה.

אין מחלוקת כי בסופו של דבר נשלחה הודעה בעניין זה רק בפבר' 2005.

העד מטעם המשיב לא נתן תשובה של ממש במסגרת החקירה הנגדית, מדוע החל התהליך השומתי רק בשנת 2005. העד גם לא ענה על השאלה האם נכון שאת אותן תשובות אשר ניתנו על ידי המשיב בשנת 2005 ניתן היה לתת בסמוך להגשת הדיווח.

לאור מכלול הנסיבות המפורטות לעיל, אינני רואה כי יש במקרה הנוכחי מקום לטענת המשיב בדבר איחור בדיווח מטעם המבקשים, שיש בו כדי לדחות את הבקשה לגופה.

כמו כן, אין מקום לטענות המבקשים, שלא עמדו כאמור בדרישות הדיווח  הן לעניין המועד  והן לעניין תוכן ההצהרה הנדרשת, בדבר התנהלות פסולה של המשיב ושיהוי מתמשך מאז הדיווח למשרדי מיסוי המקרקעין בת"א.

יש אם כן לבחון לגופו של עניין, האם העסקה נשוא הבקשה עומדת בדרישת הוראות סעיף 104א לפקודה.

ב. העברת הנכס בתמורה להנפקת שטר הון:

המבקשים טענו כאמור כי העברת הנכס על דרך של הקצאת שטר הון, על פי הנוסח שנמסר למשיב, עומדת בהוראות הדין ואין הכרח כלשהו לבצע העברה על דרך של הקצאת מניות דווקא כפי שטען המשיב.

סעיף 104א(א) קובע כי "אדם המעביר את מלוא זכויותיו בנכס בחברה תמורת קבלת הזכויות הקיימות באותה חברה ,לא יחוייב במס לפי פקודה זו....".

השאלה העולה היא האם יש לקבל את טענת המשיב כי הזכויות הקימות בחברה חייבות אכן להיות מניות.

סעיף 103 מגדיר: "זכות בחבר בני אדם - זכות בחבר בני אדם המקנה זכות מהזכויות המנויות להלן, המוענקת בין במסמכי ההתאגדות של חבר בני האדם או על פיהם, ובין בהסכם עם חברה הנמנה עם חבר בני האדם:

(1) חברות בחבר בני אדם או זכות לנכסיו בפירוק או זכות לרווחיו או זכות לניהולו או זכות להצבעה בו, וכן כל זכות אחרת בחבר.

(2) זכות ברירה או זכות תביעה ביחס לכל אחת מהזכויות המפורטות בפסקה (1) מהחבר או מבעל זכות מהזכויות האמורות...".

המשיב בדק את מהותו של שטר ההון במקרה הנוכחי לאור זכותו של המבקש לקבל על פיו סכום של 800,000 ₪. המשיב טען בסיכומים כי הזכות לקבל 800,000 ₪ אינה נופלת לגדר אחת הזכויות הספציפיות המפורטות בס"ק (1). לכן, יש לדבריו לבחון האם ניתן לכלול את אותה זכות בגדר החלופה השייורית בסיפא של סעיף (1) "כל זכות אחרת בחבר".

משבחן המשיב אפשרות זו, הגיע למסקנה כי לא מדובר בזכות בחברה אלא בזכות לקבלת כסף מהחברה. זכות מעין זו אינה מהווה לדבריו זכות אחרת בחבר.

בעניין זה נטען על ידי המשיב, כי העובדה שבנוסף לסכום הנקוב בשטר ההון יש למבקש זכות להמיר את השטר למניות - אינה משנה מסקנה זו.

אינני סבורה כי דרך פרשנות זו נותנת את התשובה הנכונה להגדרתו של שטר ההון במקרה שבפניי.

המשיב בחן כאמור רק את הוראות ס"ק (1) ולא את הוראות ס"ק (2), הדן בזכות ברירה או זכות תביעה ביחס לכל אחת מהזכויות המפורטות בס"ק (1).

בספרו "חושן למשפט" - חלק ב'  עמ' 512 - מבהיר נמדר כי הגדרת סעיף 103 לעניין "זכות בחבר בני אדם" הינה רחבה ביותר ובהתאם לכך "זכויות בחבר בני אדם יכללו מניות, אופציות, אגרות חוב המירים למניות, זכות לניהול החברה...".

בהתייחסותו באופן ספציפי לס"ק (2), מסביר נמדר כי לפי הוראה זו הדנה בזכות ברירה או זכות תביעה, גם אופציה או זכות תביעה ביחס לאחת הזכויות בס"ק (1) - תיכלל בהגדרה והמשמעות היא שגם זכותו של הנתבע וגם זכותו של התובע יחשבו לזכות.

האופציה יכולה להינתן למעביר הנכס מכוח הסכם. אין היא חייבת לנבוע ממסמכי היסוד של התאגיד, כל עוד היא מתייחסת לזכויות בתאגיד כגון מניות אליהן מתייחס ס"ק (1).

ראה א. אבני, שינוי מבנה ומיזוג, דיני המס, פרק ה' בהגדרת זכות הברירה והתביעה.

מכאן, עולה כי על מנת שיחול הפטור הקבוע בסעיף 104א לפקודה, אין צורך כי העברת הנכס תיעשה דווקא בדרך של הקצאת מניות בתמורה להעברה.

תמיכה במסקנה זו ניתן למצוא גם בהוראה המפורשת הקיימת בסעיף 104ב(א), בה נקבע כי העברת זכויות בנכס על ידי שותפים בשותפות או בעלים משותפים, לחברה שהוקמה במיוחד לצורך כך, תהיה בדרך של הקצאת מניות בלבד.

דרישה זו לא קיימת כאמור בסעיף 104א.

שטר ההון במקרה שבפניי עומד בהגדרת סעיף 103(2).

שטר ההון קובע כי הוא שטר הון על סך של 800,000 ₪, כאשר בנוסחו של השטר נאמר: "שטר זה אינו נושא ריבית ואינו נושא הפרשי הצמדה, מועד פרעונו טרם נקבע, תנאיו אינם ניתנים לשינוי, לשטר הון זה צמודות כל הזכויות אשר צמודות למניות החברה והוא ניתן להמרה במניות החברה בשיעור אשר ישמור...".

שטר ההון נותן למקבל השטר אופציה להמרתו במניות החברה, בשיעור אשר ישמור על יחס כפי שנקבע בהוראות סעיף 104א לפקודה.

העובדה כי שטר ההון מקנה בנוסף לכך זכות לקבלת 800,000 ₪, אינה מוציאה אותו מהגדרה של "זכות בחבר בני אדם".

התוצאה מכל האמור לעיל היא, כי אין מקום לטענתו של המשיב על פיה הדרך היחידה לבצע את העברה הפטורה ממס על פי סעיף 104א היא בדרך של הקצאת מניות בתמורה להעברה.

ג. שאלת התמורה הנוספת:

המשיב טען כי המבקשת העניקה למבקש תמורה נוספת על הזכות לקבל מניות בה בסכום של 800,000 ₪.

המשיב טען כאמור כי העובדה ששטר החוב מאפשר למשיב לקבל סכום של 800,000 ₪, מוציאה את שטר ההון מגדר "זכות בחבר בני אדם". המשיב הפנה בעניין זה לע"ש 2082/03 אקדמון בית ההוצאה לאור נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים.

כפי שכבר קבעתי לעיל, העובדה כי שטר ההון מקנה למבקש זכות לקבלת סכום של 800,000 ₪, אינה מוציאה את שטר ההון מהגדרת סעיף 103, שכן יש בו אופציה להמרה במניות החברה ולכן יש לראות בשטר ההון כנכלל בהגדרת סעיף 103(2) לפקודה.

השאלה העולה מקביעתו של שטר ההון בדבר הזכאות לקבלת סכום של 800,000 ₪, היא האם בנוסף ל"זכות בחבר בני אדם", קיבל המבקש תמורה נוספת עבור העברת הנכס למבקשת.

בשלב ראשון יש להתייחס לטענתם העובדתית של המבקשים, כי אין לראות בשטר ההון כשטר שניתן לפרוע אותו בכסף.

המבקשים טענו בסיכומים כי שטר ההון איננו התחייבותי, כי אין מדובר בשטר שניתן לפרעון או בשטר שניתן להסבה וכי שטר ההון ניתן להמרה במניות החברה בלבד.

בסיכומי התשובה חזרו המבקשים וטענו כי המשיב מטעה את בית משפט כאשר הוא טוען כי הזכות לקבל מהחברה 800,000 ₪ איננה זכות בחברה, שכן "על פי שטר ההון לא קיימת כל זכות לקבלת 800,000 ₪ מהחברה, לא בכסף ולא בשווה כסף, אלא להמיר את שטר ההון למניות, הא ותו לא".

לטיעון זה אין בסיס ואין גם מקום לתמוך אותו בטענה כי העד מטעם המשיב לא ידע לומר כיצד ניתן לממש את השטר.

מנוסחו של שטר ההון, כפי שהובא על ידי לעיל, עולה באופן חד משמעי כי הוא שטר הון "על הסך של 800,000 ₪" כאשר "מועד פרעונו טרם נקבע".

לפני המילים: "הוא ניתן להמרה במניות החברה" מופיעה האות ו'. לכן, ברור לחלוטין כי זכויות ההמרה הן בנוסף לסכום של 800,000 ₪ אותו מתחייבת המבקשת לשלם למבקש, במועד פרעון אשר טרם נקבע.

מדובר כאמור במבקש המחזיק בשליטה מלאה בחברה. לכן, העובדה כי מועד הפרעון איננו נקבע מראש, איננו הופך את השטר לבלתי ניתן לפדיון שכן החלטה חד צדדית של בעל השליטה תקבע מועד זה.

לאור האמור לעיל, אין כל יסוד לטענה החוזרת של המבקשים על פיה נעשתה העברת הנכס בתמורה לשטר הון הניתן להמרה במניות בלבד.

בעניין זה, מקובלת עלי הפנייתו של המשיב לקביעה בעמ"ש 5978/98 בית יטח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה.

באותו מקרה הועברו זכויות במקרקעין על ידי הקצאת מניות של העוררות 1 לעורר 3 ושל העוררת 2 לעורר 4.

המניות שהוקצו באותו מקרה היו מניות לפדיון.

המשיב החליט כי במניות לפדיון גלומה תמורה נוספת השוללת את תחולת סעיף 104א לפקודה.

עוד התברר בשלב מאוחר יותר כי לעוררים 3-4 ניתנה תמורה נוספת, המתבטאת בהקניית זכויות במרכז המסחרי שנבנה על המקרקעין שהועברו.

נקבע כי אין מחלוקת שמניות הפדיון שהוקצו לעוררים 3-4 הן מניות לכל דבר, הכוללות את הזכויות הקיימות במניות רגילות. בנוסף לכך גלומה בהן התחייבות של העוררות 1-2 לפדותן ולשלם את תמורתן כאילו הן אגרות חוב.

נקבע כי המניות לפדיון כוללות תכונות של מניה רגילה ותוספת של זכות לפדיון.

זכות הפדיון מהווה תמורה נוספת, מעבר לזכות הקיימת בחברה למניה רגילה שאינה מניה בהגדרה של "זכות בחבר בני אדם" שבסעיף 103 לפקודה. נקבע כי צדק המשיב בשללו את הפטור וההקלה מטעם זה.

כך גם במקרה שבפניי - שטר ההון המקנה את הזכות להמירו במניות החברה מהווה אמנם "זכות בחבר בני אדם". אולם, הוא כולל תוספת התחייבות החברה לתשלום סך של 800,000 ₪ במועד פרעון עתידי שיקבע, כאשר מדובר בחברה שהיא בשליטתו המלאה של מעביר הנכס.

תוספת זו מוציאה את העברת הנכס מתחולתו של סעיף 104א לפקודה.

ד. תיקון הסכם המכירה:

לאור קביעותיי לעיל, לא היה למעשה צורך בתיקון אשר נערך בשנת 2005 בו נאמר כי העברה תבוצע כנגד הקצאת מניות וכי שווי הממכר יעמוד על סכום של 310,000 ₪.

אולם, גם בתיקון עצמו אין כדי לבטל את אותה תוספת של אפשרות פרעון השטר בסכום של 800,000 ₪ כאמור לעיל.

בתיקון להסכם נאמר כי הצדדים התנו את העברת הנכס תחת כנפי הפטור הקיים בסעיף 104ג לפקודה כתנאי לביצוע ההסכם, וכי התקבלו הנחיות בדבר הפרשנות להוראות סעיף 104 לפקודה והצדדים קיבלו הנחיות אלה.

קשה שלא להשתחרר מהתחושה כי סעיפים אלה הוספו בדיעבד ללא שיש להם ביטוי כלשהו בהסכם המקורי שבין הצדדים ובתשובתו של המשיב.

ההסכם עצמו איננו אומר דבר באשר לאותה התנאה לכאורה, על פיה תבוצע העסקה בכפוף להוראות סעיף 104א לפקודה.

אין גם דבר בתשובתו של המשיב בה נאמר כי העסקה לא נעשתה על פי הוראות הפקודה, כדי להוות הנחייה ופרשנות אשר המבקשים קיבלו.

לגופו של עניין, סעיף 4 להסכם איננו מזכיר את שטר ההון. כל מה שקיים בו הוא שווי התמורה, אשר שונה בתיקון להסכם לסכום של 310,000 ₪, וקביעה נוספת כי לא תועבר תמורה כספית שכן העברת הזכויות הינה מיחיד לחברה בשליטתו.

התיקון להסכם לא ביטל בדרך כלשהי את שטר ההון אשר עומד בפני עצמו ואיננו קשור על פי נוסחו בהעברת הנכס מהמבקש למבקשת.

שטר ההון עדיין כולל בחובו את אותה התחייבות לפרעון 800,000 ₪ במועד שטרם נקבע.

אין לכן לראות בהעברה, וגם לאחר תיקון ההסכם,  כהעברה העומדת בתנאי סעיף 104א לפקודה. 

מקובלת עלי גם עמדתו של המשיב, כי קיימת הצדקה משיקולי מדיניות משפטית שלא לאפשר את הפטור באמצעות תיקון של הצהרות אשר לא היו נכונות בזמן הגשתן.

אין מחלוקת כי המבקשת רשמה את שווי הנכס בספריה על פי שווי השוק ביום העברה בסך 800,000 ₪, במקום על פי שווי הרכישה כפי שהיתה בידי המבקש - בניגוד להוראות סעיף 104ה לפקודה. 

המערערת ניכתה בפועל פחת לפי שווי רכישה שגוי וזאת גם לאחר שהמשיב העמיד את המבקשת על טעותה.

במכתב נספח ה' לבקשה, מפבר' 2005, נאמר במפורש כי הנכס נרשם בספרים לפי שווי שוק ליום העברה ולא לפי המחיר המקורי של המעביר.

כפי שעולה ממש/1, לא תוקנו דוחות המבקשת לעניין המחיר המקורי גם לאחר שנחתם התיקון להסכם אשר שינה לכאורה את סכום הרכישה.

רק בסיכומים הצהירו המבקשים כי הורו לרוה"ח החדש של החברה לתקן את הדיווחים ואת שיעורי הפחת.

הקביעה בהסכם שבין הצדדים על פיה נעשית העברה ללא תמורה בניגוד לקביעה בשטר ההון; עובדת אי ציון או צירוף שטר ההון בדיווח לפקיד השומה; רישום הנכס בספרי המבקשת על פי שווי השוק ביום העברה בסך של  800,000 ₪ במקום על פי שווי הרכישה; ניכוי הפחת במשך שנים מספר לפי שווי הרכישה השגוי ותיקון הסכם ההעברה ללא ביטולו של שטר ההון, מביאים כולם למסקנה כי המבקשים ניסו מצד אחד לקבל את הפטור על יסוד הוראת סעיף 104א - ומצד שני להנות מיתרונות נוספים אשר אינם עומדים בקנה אחד עם מטרת הוראת הסעיף המקנה את הפטור.

לאור זאת, אינני רואה כל מקום להענות לבקשה להורות למשיב להמציא את האישור בדבר העברת הנכס לפי הוראות סעיף 104א לפקודה.

אין גם כל מקום לבקשה החלופית להורות כי קמה למבקשים הזכות לבטל את העסקה ולהשיב את המצב לקדמותו.

סעד זה אינו מצוי בסמכותו של בימ"ש זה במסגרת התביעה שבפניי.

התוצאה היא כי דין התביעה להידחות.

המבקשים ישאו בהוצאות המשיב בסך 15,000 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל.

ניתן היום ב' בניסן, תשס"ח (7 באפריל 2008) בהעדר הצדדים.

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים בדואר רשום.