מיסוי עסקה אמיתית שנעשתה בצורה מלאכותית

מיסוי עסקה אמיתית שנעשתה בצורה מלאכותית

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום 23/06/2008 קבע ביהמ"ש המחוזי בירושלים בעמ"ה 8047/04 בעניין יהושע טוטנאור  כי לא די שלעסקה יש טעם מסחרי ממשי, אלא נדרש שגם אופן ביצוע העסקה יהיה כזה שלא יצביע כי העסקה נועדה אך ורק לצורך הימנעות מתשלום מס. דהיינו: יש להרחיב את המושג "טעם מסחרי" גם לדרך שבה בוצעה העסקה.

להלן תקציר פסק הדין:

1. בשנת 2000 (ב-4.12.00) הקים המערער חברת אחזקות. ביום 19.12.00 נערך בין המערער לבין חברת האחזקות הסכם למכירת מניות לפיו ימכור המערער לחברת האחזקות את מניותיו בחברת טוטנאור בעבור 150 מיליון ש"ח. התמורה שולמה בעיקרה בשטרי הון בלתי צמודים ללא ריבית, אשר ייפרעו מתוך הרווחים הראויים לחלוקה של החברה הפרטית, בכל מקרה לפני חלוקת דיבידנד לבעלי המניות וחלקה בסכום מזומן שניפרע לבעל המניות בסך של 6,810,000 ₪.  
2. המערער דיווח על ההכנסה ממכירות מניות חברת טוטנאור כעל רווח הון פטור, מכוח סעיף 97(ג) לפקודת מס הכנסה וסעיף 21 א' לחוק עידוד התעשייה מסים (כנוסחם באותה תקופה).
3. לגישת פקיד השומה, יש לסווג מחדש את ההסדר כמשיכת דיבידנד בסך 149,000,000 ₪ מהחברה הציבורית.
4. המבחן המרכזי לעסקה מלאכותית נקבע בפסק דין רובינשטיין הנ"ל, והוא מבחן הטעם המסחרי. מבחן זה בוחן "האם לעסקה יש טעם כלכלי ממשי מלבד המטרה של החיסכון במס". הטעמים שהוצגו להסדר הרה-ארגון על ידי בני המשפחה, הם טעמים משפחתיים. דהיינו, הרצון להביא לחלוקה רצויה של שליטה בנכסי המשפחה לאחר מות בני הזוג טוטנאור, ולהרגעת הלחצים של הבן רן.
5. בהמ"ש קובע, כי העובדה שביסודם של השיקולים שהביאו להסדר מונחים שיקולים "משפחתיים" אינה מונעת את ההכרה בהם כמניעים רלבנטיים ראויים. מבחן הטעם המסחרי, על פי עצם טיבו, הוא רחב דיו כדי להכיל כל טעם שאינו מיסויי.
6. ואולם, אין די בכך לביסוס מסקנה כי אין מדובר בעסקה מלאכותית, בשני פסקי דין (עמ"ה 7074/03 בן ארי, עמ"ה 9012/05 אמזלג), נקבע כי אחד ההיבטים של כלל "הטעם המסחרי", הוא שהטעם המסחרי צריך להסביר גם את הצורה הספציפית בה נעשתה העסקה. במקרה דנן, לא הובהר הטעם המסחרי לאופן ביצוע העסקה, לפיה נותק המערער מהמניות וכך מזכותו לקבל דיבידנד. כמו כן, לא הובהר הטעם לעיצוב זכותו הכספית לתמורה בגין מניות החברה הציבורית, בצורת שטרי הון דווקא.
7. משלא ניתן להסביר את מכלול רכיבי הסדר הרה-ארגון בטעם מסחרי, ומאחר שההסדר הביא לחסכון במס, קמה לפקיד השומה הזכות להתעלם מהאופן בו נערכה העסקה ולשום את כספי התמורה בגין המניות כדיבידנד מהחברה הציבורית. ואולם, המשיב בחר לחייב את כל התמורה בבת אחת כדיבידנד.
8. אין זה מתקבל על הדעת שאף כי המשיב התעלם מרכיב מלאכותי כדי להכשיל את יתרון המס של הנישום, יוכל בקביעת השומה לבסס את היקפה על יסוד קיומו של אותו רכיב.
9. אם אין המשיב מכיר בשטרי ההון שטרם נפרעו כמבטאים את זכותו של המערער לתמורת המניות ומתעלם מתכונותיהם כשטרי הון, עליו לבחנם כדיבידנד ממש. לשון אחר: חלק מהתמורה יש לראות כדיבידנד שטרם שולם.
10.  מדובר למעשה בהתחייבויות לתשלום בעתיד, והשאלה דומה מהיבטים מסוימים לזו שנבחנה בע"א 7034/99 פקיד שומה כפר סבא נ' יאיר דר. בית המשפט העליון קבע כי מאחר שכלל הכנסה מעבודה ובגדרה טובת הנאה הניתנת לעובד על ידי מעבידו ממוסה בהתאם לשיטת הדיווח על בסיס מזומנים ביום הענקתה, נקודת המוצא היא כי אופציות ככל טובת הנאה אחרת יש למסות במועד ההקצאה. בית המשפט העליון הוסיף כי גישה זו בוודאי יפה מקום שבו האופציות שהוענקו לעובד רשומות למסחר בבורסה והמעביד בעת שהקצה אותן לעובד לא הצמיד להן מגבלות, כגון מגבלת עבירות המשפיעות על שוויין או על האפשרות לממשן. את דחיית המס הקבועה בסעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה יש לפרש באופן מצמצם המחיל את הדחייה רק על אופציות שאינן סחירות, אשר לגביהן קיים קושי לקבוע את שוויה של טובת ההנאה הניתנת לעובד במועד ההקצאה.
11. לאור האמור, הערעור מתקבל בחלקו. מחד, המערער לא יוכל ליהנות מיתרון המס שביקש להשיג על ידי העסקה המלאכותית, ומאידך, דין שומת המשיב לשנת 2000 להתבטל, זולת לגבי החזר ההלוואה בסכום של 6,810,000 ₪.

הערת מערכת מיסים ועסקים

מפסק הדין עולה כי ככל שפקיד השומה קובע כי עסקה מסוימת היא עסקה מלאכותית, הרי עליו להתעלם ממנה לחלוטין ולא לקבוע לפי עובדותיה שפגו (void) חבות מס אלטרנטיבית.

כך למשל, באם פקיד שומה ייקבע כי לא הייתה עסקת מוניטין כנגד הלוואת בעלים, הרי לא יחול מס על מכירת המוניטין שאינו קיים במועד המכירה, אלא רק על משיכות בעל השליטה מהחברה, ככל שנעשו בפועל בלבד.