תרופות מצילות חיים – פטור ממס ערך מוסף או מע"מ בשיעור אפס?

שמואל נייברג, רו"ח

גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן)

הצעת החוק

ביום 7 ביולי 2008 פורסמה הצעת חוק של חברי הכנסת מטעם ועדת הכספים של הכנסת, שכותרתה "פטור ממס במכירת תרופות מצילות חיים או מאריכות חיים". מוצע לקבוע בחוק מע"מ פטור על מכירת תרופות לפי רשימה שיקבעו שר הבריאות ושר האוצר.

בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר כי: "מטרת ההצעה היא להוריד את מחיר המס ממחירן של תרופות כאמור שאינן כלולות בסל שירותי הבריאות, וכך להקל על חולים הרוכשים אותן".

מה בין פטור ממס למס בשיעור אפס?

מס ערך מוסף הוא מס עקיף, המוטל על הצריכה ולא על ההכנסה, ולכן הוא אינו מוטל על שרשרת העוסקים שהביאו את המוצר למתכונתו הסופית. המס על הערך המוסף מתגלגל מעוסק לעוסק, עד אשר הוא רובץ על כתפי הצרכן הסופי.

קיימת הבחנה ברורה בין עסקה פטורה ממס ערך מוסף לבין עסקה חייבת במס בשעור אפס. לכאורה, בעיני הצרכן הסופי אין משמעות להבחנה זו, מאחר ובשני המקרים לא יוטל עליו מע"מ בפועל, אולם להבחנה זו השפעה מרובה על שרשרת העוסקים שהביאו את המוצר עד מכירתו לצרכן הסופי, ולכן גם השפעה על מחירו הסופי של המוצר לצרכן.

חוק מס ערך מוסף קובע את עיקרון ההקבלה כדלקמן: "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס". עסקה שמוטל עליה מס בשיעור אפס הינה עסקה חייבת במס שהשעור עליה אפס להבדיל מעסקה פטורה. עוסק המשתמש בתשומה פלונית לצורך עסקה פטורה אינו רשאי לנכות את המס על התשומות ששימשו אותו.

כאשר רוצה המחוקק לעודד פעילות במידה מסויימת (השכרה למגורים, דמי מפתח), הוא מסווג את העסקה כעסקה פטורה, אך אליה וקוץ בה – אין לנכות את מס התשומות ששימשו בעסקה זו. מאידך, כאשר המחוקק מעוניין לעודד פעילות במידה מוגברת (מתן שרותים לתייר, עידוד הייצוא), ייהנה העוסק ממס בשעור אפס על עסקאותיו, ובמקביל יוכל לקזז את התשומות ששימשו בעסקאות אלו.

תרופות מצילות חיים – מטרת הצעת החוק

כאמור, מטרת הצעת החוק הינה "להוריד את מחיר המס ממחירן של התרופות". ניקח לדוגמה יצרנית תרופות, אשר מייצרת תרופה בעלות בסך 80 ₪, ומוכרת אותה לבית המרקחת תמורת 90 ₪ בצירוף מע"מ. בית המרקחת מוכר את התרופה לצרכן הסופי תמורת 100 ₪ בצירוף מע"מ. סך העלות לצרכן הסופי, שאינו רשאי לקזז את מס התשומות הינה 115.5 ₪.

נניח עתה כי היה מוטל מס בשיעור אפס על התרופות, במקום הפטור המוצע. יצרנית התרופות היתה רשאית לקזז את מס התשומות בגין ייצור התרופות לפי החשבוניות שברשותה, משום שהתשומות שימשו בעסקה חייבת במס בשיעור אפס. לפיכך היא היתה מוכרת את התרופה לבית המרקחת תמורת סכום זהה: 90 ₪, ללא חיוב בפועל במע"מ. וכך גם בית המרקחת - הוא היה מוכר את התרופה לצרכן הסופי תמורת 100 ₪, באופן שבו היה נותר בכיסו רווח זהה: 10 ₪, והיוצא נשכר מהמהלך כולו היה הצרכן הסופי, שהיה רוכש את התרופה בסכום כולל של 100 ₪ במקום 115.5 ₪.

להפתעתנו, מציעי החוק החליטו לפסוע במשעול אחר. הענקת פטור למכירת התרופות תגרום לכך שיצרנית התרופות לא תהיה רשאית לקזז את מס התשומות שיוטל על ייצור התרופות, כגון רכישת חומרי הגלם או ייבואם, לרבות ייבוא של תרופות שיוצרו בחו"ל. דבר זה יגרום ליצרנית התרופות לגלגל את העלות הנוספת על בית המרקחת, וזה האחרון יגלגל עלות זו על הצרכן הסופי.

כך, יצרנית התרופות בדוגמה הקודמת, לא תהיה רשאית לקזז את מס התשומות בסך 12.4 ₪, שהוטל על ייצור או ייבוא התרופה, ולכן תעמיס עלות נוספת זו על בית המרקחת, ובס"ה תמכור את התרופה תמורת 102.4 ₪. במקביל, בית המרקחת לא יסכים שרווחיו יפגעו, ולכן יגלגל את העלות הנוספת על הצרכן הסופי, באופן שסך המחיר לצרכן יקבע על 112.4 ₪. החולים יהנו מהנחה של כ- 3% בלבד, ולא מ"הורדת מחיר המס ממחירן של התרופות", כלשון הצעת החוק.

יצויין, כי לא כל העלויות של יצרנית התרופות הן עלויות עליהן מוטל מע"מ. הוצאות כגון שכר עבודה, ארנונה וביטוח הן הוצאות ללא מע"מ. מנגד, יתכן שגם בית המרקחת לא יוכל לתבוע חלק ממס התשומות בשל הוצאות התפעול שלו.

לדעתנו, החלק הארי מסך העלות הכוללת לצרכן הסופי, נובע מעלויות שהתווסף להן מס תשומות, אשר לא ניתן לניכוי בידי יצרנית התרופות, בהיות העסקה פטורה, ולא חייבת במס בשיעור אפס, ולפיכך עלות נוספת זו תגולם במחיר המכירה הכולל לצרכן הסופי.

אחרית דבר

לסיכום, אנחנו סבורים כי אם אכן מטרת הצעת החוק הינה "להוריד את מחיר המס ממחירן של התרופות", כלומר להביא למצב שבו החולים הזקוקים להצלת חייהם אינם נושאים בנטל מס ערך מוסף כלל, טוב יעשו מציעי החוק אם יעניקו מס בשיעור אפס במקום הפטור ממס המוצע.

הכותבים:

שמואל (סמי) נייברג, רו"ח - שותף בשיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון

גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן) - מנהל המחלקה המקצועית בשיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון