עמ"ה 505.04- אליצור אשקלון נגד פקיד שומה אשקלון

בתי המשפט

פסק דין

1.        המערערת הינה עמותה רשומה המפעילה קבוצת כדורסל אשר שיחקה בתקופות הרלבנטיות בליגת העל של איגוד הכדורסל בישראל. בשנות המס נשוא ערעור זה – 2001-2000 – הועסקו ע"י העמותה, במסגרת קבוצת הכדורסל, בין ששה לתשעה שחקני כדורסל זרים, תושבי ואזרחי ארה"ב (להלן: הספורטאים הזרים). המשכורות ששילמה הקבוצה לשחקנים הזרים בשנת 2000 הסתכמו ב-543,269 ש"ח, ובשנת 2001 הסתכמו המשכורות ב-433,262 ש"ח.

           המערערת לא ניכתה מס הכנסה ממשכורות השחקנים הזרים, שכן להשקפתה פטורות היו כל אותן המשכורות מתשלום מס בישראל מכוח הוראותיו של סעיף 18 לאמנה למניעת כפל מיסים בין ישראל וארצות הברית (להלן: האמנה). המשיב סבר וסובר אחרת, ולשיטתו משכורות השחקנים הזרים חייבות במס בישראל מכוח סעיף 17 לאמנה.

           לאור זאת הוציא המשיב למערערת שומת ניכויים לשנות המס 2001-2000, ובהן חייב אותה במס בשיעור 25% על משכורות השחקנים הזרים, וזאת בהתאם לשיעור המס הקבוע לעניין זה בתקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ), התשנ"ח-1987. השגה שהגישה המערערת על אותן השומות נדחתה, ומכאן ועל כך ערעור זה שבפני.

2.        המחלוקת שבין הצדדים מתמקדת כל כולה בשאלת הפרשנות הראויה לסעיף 18 לאמנה וטיב הזיקה והיחס שבין סעיף זה לשני הסעיפים הקודמים לו באמנה – סעיפים 16 ו-17.

           נפנה איפוא בראשונה לנוסחם המלא של שלושת הסעיפים האמורים שבאמנה, כנוסחם בעברית:

3.        השחקנים הזרים של המערערת נכחו ופעלו בישראל, במסגרת קבוצת הכדורסל, למעלה מ-183 ימים בכל אחת משנות המס הרלבנטיות. הם גם קיבלו כולם, כל אותה התקופה, משכורות מהמערערת עבור שירותם כשחקני כדורסל בקבוצה. לאור זאת, ובהתאם לאמור בס"ק 17(1) לאמנה, רשאית לכאורה מדינת ישראל לחייבם במס על הכנסותיהם אלה.

           אולם, אין חולק כי אף לא אחד מהשחקנים הזרים השתכר סכום העולה על 400 דולר ארה"ב לכל יום במהלך התקופה בה שיחק בקבוצה, וכי השחקנים הזרים כולם נמנים על הגדרת "בדרן ציבורי" (public entertainer) בה עוסק סעיף 18 לאמנה. על כן, ובהיותם "בדרנים ציבוריים" ששכרם היומי פחות מ-400 דולר, פטורים לכאורה השחקנים הזרים מכוח סעיף 18 לאמנה ממס ישראלי על הכנסתם האמורה.

           לטענת המערערת, סעיף 18 לאמנה מהווה הסדר נפרד ומיוחד לעניין הכנסותיהם של "בדרנים ציבוריים" (ובהם ספורטאים) המוצא במפורש מתחולת הוראות סעיף 17 לאמנה. על פי הסדר מיוחד זה, הכנסתו של "בדרן ציבורי" זר, תחויב במס בישראל ללא קשר לתקופת שהייתו ועבודתו בישראל, ובלבד שהכנסתו לכל יום עבודה עולה על 400 דולר. זאת, אפילו אם נכח בישראל ימים ספורים בלבד. לעומת זאת, גם אם שהה בישראל ועבד בה למעלה מ-183 ימים בשנת מס אולם שכרו היומי לא עלה על 400 דולר – פטור הוא מחובת המס בישראל. דהיינו, סעיף 18 לאמנה (על פי פרשנות המערערים) קובע הסדר נפרד ושונה ל"בדרנים ציבוריים" מההסדר הכללי ביחס לכל שכיר אחר, כקבוע בסעיף 17 לאמנה.

           המשיב, לעומת זאת, בדעה כי סעיף 18 לאמנה לא נועד להוציא את "הבדרנים הציבוריים" מתחולת ההסדרים הכוללים שבסעיפים 16 (עצמאיים) ו-17 (שכירים) שבאמנה, אלא לקבוע מבחן נוסף לחיוב מס. לאמור, "בדרן ציבורי" (ולענייננו שחקן כדורסל) הפטור ממס בישראל על פי סעיף 17 לאמנה (לדוגמה, עקב נוכחותו בישראל פחות מ-183 ימים בשנה), אולם שכרו היומי בתקופת נוכחותו עולה על 400 דולר של ארה"ב – יחוייב גם הוא בתשלום המס בישראל מכוח הוראת החיוב הנוספת שבסעיף 18 לאמנה.

           המחלוקת בקליפת אגוז הינה איפוא – האם, כטענת המערערת, סעיף 18 לאמנה מהווה הסדר שונה ונפרד לעניין בדרנים ציבוריים מההסדר הכללי לעניין עצמאיים (ס' 16) ושכירים (ס' 17), או שמא, כטענת המשיב, מהווה סעיף 18 מקור חיוב נוסף לעניין "בדרנים ציבוריים" מעבר להסדר החיוב הכללי (החל גם בעניינם) בסעיף 16 (כעצמאיים) או בסעיף 17 (כשכירים).

4.        ואלה עיקרי טענות המערערת. הרישא של סעיף 18 מלמדת כי המדובר בהסדר נפרד ושונה מזה הקבוע בסעיפים 16 ו-17. זוהי הפרשנות הנטענת למילים שברישא לסעיף:

"על אף סעיפים 16 (שירותים אישיים שברשות) ו-17 (שירותים אישיים שבתלות) ...".

           ובאנגלית:

“Notwithstanding Articles 16 and 17…”.

           הביטוי "על אף האמור ב..." משמעו המילונאי והלשוני הינו "למרות..." "בניגוד ל..." (מילון א' אבן-שושן). כך הוא גם לגבי המילה Notwithstanding שפירושיה הם: “in spite of” ,“nevertheless” ,“however” (עפ"י מילון Webster).

           כך גם לגבי המשך הוראת סעיף 18, ולפיו:

"על אף סעיפים 16 ו-17, הכנסה שהפיק יחיד ... מביצוע שירותים אישיים ... כבדרן ציבורי, כגון: אמן תיאטרון, קולנוע, רדיו או טלויזיה, מוסיקאי או ספורטאי, רשאית המדינה ... לחייבה במס, אולם רק אם סכומה ברוטו של הכנסה זו עולה על 400 דולר ארה"ב לכל יום שאותו אדם נוכח במדינה המתקשרת האחרת (לענייננו, ישראל – י"א) לשם ביצועם של שירותים כאמור בה".

           דהיינו, שעה שמדובר בהכנסה של בדרן ציבורי (כגון ספורטאי) זכותה של מדינת המקור (ישראל) לחייב את הספורטאי מותנית בכל מקרה בכך ("רק אם...") שהכנסתו היומית עלתה על 400 דולר. זאת, בלי קשר לסעיפים 16 ו-17 ועל אף האמור בהם. דהיינו, גם שחקן שנכח בישראל מעל 183 יום בשנה אולם שכרו לא עלה על 400 דולר ליום – יהיה פטור לפי סעיף 18 מחובת מס בישראל.

           המערערת מפנה לפרשנות האמנה שבמסמך ה- Treasury Department Technical Explanations מיום 24.9.81, ולפיו:

“…A public entertainer such as … an athlete, may be taxed by the other contracting state only if the gross amount or such income exceeds 400$ … for each day…”.

           ולעומת זאת:

“Income derived from services rendered by … others who are not public entertainers is taxable in accordance with the provisions of article 16 or article 17 as the case may be”.

5.        ואלה, לעומת זאת, עיקרי טענות המשיב:

           סעיפים 16 ו-17 לאמנה הינם הסעיפים הכלליים החלים על כל העובדים ומכוחם רשאית מדינת המקור (דהיינו, ישראל) למסות הכנסה המופקת בתחומה. סעיף 18 קובע הסדר מיוחד, ולפיו בנוסף על אפשרויות המיסוי לפי סעיפים 16 ו-17 רשאית מדינת המקור למסות הכנסה של בדרנים ציבוריים גם אם הינם זכאים לפטור מכוח סעיף 17, וזאת על סמך מבחן גובה ההכנסה בלבד.

           על פי הטענה, המילים "על אף הוראות סעיפים 16 ו-17" ברישא לסעיף 18, נועדו להבהיר שאף כי לא התקיימו התנאים המאפשרים למדינת המקור לחייב בדרן ציבורי במס לפי סעיף 17 או 16, ניתן יהיה לחייבו במס לפי מבחן גובה ההכנסה בלבד שבסעיף 18, אולם זאת, כלשון הסעיף, "רק אם סכומה ברוטו של הכנסה זו עולה על 400 דולר ארה"ב לכל יום...".

           לטענת המשיב, התכלית החקיקתית של סעיף 18 (בפרשנות הנטענת על ידו) נועדה לאפשר את מיסויים של אותם "בדרנים ציבוריים" אשר מרוויחים סכומי כסף גדולים בתוך זמן קצר מאוד, ואשר ללא הוראת סעיף 18 היו נהנים מהפטור שבסעיפים 16 ו-17 מכח מבחן זמן השהייה הקבוע בהם (לפחות 183 יום בארץ המקור).

           לטענת המשיב, הפרשנות המוצעת ע"י המערערת מובילה לאפליה בלתי מוסברת ובלתי מוצדקת, ולפיה אמן או ספורטאי זרים השוהים שנים ארוכות בישראל יהיו פטורים ממס בישראל כל עוד הכנסותיהם השוטפות אינן עולות על ממוצע של 400 דולר ליום. זאת, בניגוד לכל בעל מקצוע או עיסוק אחר החייב בנסיבות אלה במס בישראל.

           תימוכין לפרשנותו מבקש המשיב למצוא בהוראות מפורשות אשר ב"אמנת המודל" של ארה"ב משנת 1996 ובאמנת המודל של ה-OECD, ולפיהן הכנסות של בדרנים ציבוריים העולות על 20,000 דולר (באמנת המודל של ארה"ב) ועל 15,000 דולר (באמנת המודל של (OECD) לא יהנו מהפטורים המוענקים על פי סעיפי המיסוי הכלליים לעניין עצמאיים ושכירים. המשיב ער לשוני הניסוחי שבין האמנה דנן לבין אותן אמנות המודל, אולם לטענתו "הראציונל דומה" (סעיף 50 לסיכומיו).

           תימוכין נוספים לפרשנותו מבקש המשיב למצוא במכתב רשות המיסים בארה"ב למקבילתה בישראל, ובו תמיכתה בפרשנות המוצעת על ידו לסעיף 18 לאמנה.

6.        כלי הפרשנות לחיקוקי מס ודרך ההיזקקות להם לובנו ובוארו לאחרונה בפסק דינה של כבוד השופטת מ' נאור בע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי (מיום 28.5.08, טרם פורסם), כדלהלן:

"חוק מס, כמו כל חוק אחר, יש לפרש על פי תכליתו. נקודת המוצא לפרשנות היא לשון החוק, כאשר מבין מגוון האפשרויות הלשוניות על בית המשפט לבחור את הפרשנות המגשימה את תכלית החקיקה.

אכן, המשמעות המשפטית תקבע על פי התכלית המונחת ביסוד החקיקה. עם זאת, יש לזכור כי 'גבול הפרשנות הוא גבול הלשון' (ע"א 1900/96 טלמצ'יו נ' האפוטרופוס הכללי (כבא-כוח היועץ המשפטי לממשלה), פ"ד נג, פ"ד נג(2) 817, 827 (1999)).

'כל פרשן חייב להתחשב במגבלות הלשון. המשמעות המשפטית של הלשון, אשר נועדה להגשים את התכלית המונחת ביסודה, חייבת להתיישב עם אחת המשמעויות הלשוניות של הטקסט. אמת, המרכיב הלשוני אינו תנאי מספיק לפרשנות, אך הוא תנאי הכרחי לה" (ע"א 3622/96 חכם נ' קופת חולים "מכבי", פ"ד נב (2) 638, 646-647 (1998)).

אין לתת למילות החוק משמעות שאין הן יכולות לשאת. השופט מפרש טקסט שנוצר על ידי המחוקק, וגם השמת מטרה נעלה ככל שתהיה מחייבת נקודת אחיזה 'ארכימדית' בלשונה של החקיקה. סטיה מעיקרון זה יורדת לשורשם שלדברים ואינה עולה בקנה אחד עם עקרונות הפרשנות המקובלים."

           ענייננו שלנו הינו בפרשנות סעיפי האמנה, אולם הדברים המצוטטים לעיל בדבר פרשנות חוקי מיסים כוחם יפה, בשינויים המחויבים, גם לפרשנות סעיפיה של האמנה. נבחן איפוא בראשונה את המשמעויות הלשוניות האפשריות לסעיף 18 לאמנה בטרם נפנה לבחינת תכליתו. נקדים ונאמר, כי ברמת הפרשנות הלשונית תיתכנה שתי דרכי הפירוש, הן זו המוצעת ע"י המערערת והן זו המוצעת ע"י המשיב.

           אליבא דכל השיטות – סעיף 18 מתנה על ההסדר הכללי שבסעיפים 16 ו-17. זוהי משמעותו הלשונית של ההיגד שברישא: "על אף סעיפים 16 ו-17...". התנייה זו יכול ומשמעה החרגת הספורטאים מכללי חיוב המס שבסעיפים 16 ו-17, אולם יכול ומשמעה הוספת חיוב מס על הספורטאים מעבר לחיוב הקבוע באותם הסעיפים. בהתאם לכך, תיתכנה שתי אפשרויות פרשניות ברמה הלשונית למילים שבהמשך סעיף 18:

"... רשאית המדינה המתקשרת האחרת (ולענייננו, ישראל) לחייבה (את הכנסת הספורטאי) במס, אולם רק אם סכומה ברוטו של הכנסה זו עולה על 400 דולר ארה"ב ... לכל יום...".

           על פי האפשרות הראשונה, החרגת הספורטאי מכללי חיוב המס שבסעיפים 16 ו-17 תחול בכל מקרה בו הכנסתו היומית לא מגיעה ל-400 דולר, אפילו נתקיימו בו כל התנאים המקימים את החיוב על פי סעיף 16 או 17. לעומת זאת, ועל פי האפשרות השניה – חיובו של הספורטאי במס, גם כשלא בו מתמלאים תנאי סעיף 16 או 17, מותנה בכך ("...רק אם") שאותו ספורטאי השתכר סכום העולה על 400 דולר ליום.

           ברמה הלשונית תיתכנה איפוא שתי הפרשנויות המנוגדות. לאור זאת, ועל מנת להכריע באיזו דרך פרשנית נבחר – עלינו לבחון את תכליתה החקיקתית של הוראת סעיף 18 לאמנה. וזאת כחלק ממכלול ההוראות שבשלושת הסעיפים 18-16.

7.        סעיף 18 לאמנה מהווה חריג לכלל החיוב במס הקבוע בסעיפים 16 ו-17. הכלל שבאותם סעיפים הינו, כי תושב ארה"ב שיש לו בישראל הכנסה כעצמאי (ס' 16) או כשכיר (ס' 17) תחייב אותו המדינה במס אם התמלאו התנאים הקבועים לעניין זה באותם הסעיפים. התנאי המרכזי הינו, כי אותו תושב ארה"ב נוכח בישראל, לשם ייצור הכנסתו, מעל 183 ימים בשנה. קביעה זו מבטאת נורמה כללית בדבר חיוב במס שקבעו ביניהן שתי המדינות בעלות האמנה.

           לאור זאת, החרגת בעל מקצוע מסויים מהכלל האמור באופן בו יהיה פטור מחובת המס בישראל, גם אם שהה בה למעלה מ-183 ימים בשנה וגם אם התמיד בכך מספר שנים, דורשת אמירה ברורה ומפורשת של המחוקק, ובענייננו – של בעלי האמנה.

"כלל יסודי בפירוש חוקים הוא שכדי לעמוד על משמעותה האמיתית של הוראה מסוימת יש לקוראה בהקשר הדברים שבו היא מופיעה וכן יחד עם ולאור הוראות החוק בכללותו, ויש לתת לה פירוש כזה שיביא להתאמה והרמוניה בינה לבין שאר הוראות החוק (השופט צ' ברנזון, בג"ץ 215/62 מויאל נ' ראש העיר תל אביב, פ"ד טז(4) 2384, 2387).

           הפרשנות המוצעת לסעיף 18 על ידי המערערים מנתקת את הוראתו מהקשר הדברים הקבועים בכללים שבסעיפים 16 ו-17 לאמנה, באופן בו "בדרן ציבורי" מהווה קטגוריה נפרדת לחלוטין מכל שאר בעלי עיסוקים ומקצועות מכל מין וסוג שהוא.

           פרשנות זו מובילה לתוצאה של אבחנה בלתי מוצדקת, בלתי מוסברת ובלתי הגיונית בין "בדרנים ציבוריים" לבין כלל העוסקים, ולפיה בדרן ציבורי בניגוד לכל האחרים, יהיה פטור מחובת המס בישראל גם אם הוא נוכח בה כל השנה כולה וגם אם שכרו מגיע לכדי 400 דולר ליום או קצת פחות מכך. יפים לענין זה דברי השופטת מ' נאור בע"א 8569/06 הנ"ל:

"כידוע, בבואנו לפרש הוראת חוק עלינו לעיין בחוק כולו. עלינו ליתן לו את אותו הפירוש שיביא להרמוניה בין הוראת החוק שבפרשנותה אנו דנים לבין יתר הוראות החוק. 'כשם שאין לפרש קטע ביצירה ספרותית או מוסיקלית בלא לעיין ביצירה כולה, כך אין לפרש הוראה בחוק בלא לעיין בחוק כולו' (א' ברק פרשנות במשפט כרך שני, עמ' 82)" (סעיף 41 לפסק הדין)

8.        לעומת זאת, הפרשנות המוצעת להוראות סעיף 18 על ידי המשיב אינה לוקה בכשלים שמצאנו בפרשנות המוצעת על ידי המערערת.

           הפרשנות לפיה סעיף 18 כולל הוראה מיוחדת ("לקס ספציאליס") המטילה חובת מס נפרדת על בדרנים מקצועיים גם על פי מבחן גובה ההכנסה – זאת בנוסף לחבות הכללית על פי מבחני סעיפים 16 ו-17 לאמנה – אינה עומדת בסתירה למבנה הכללי של חובת המס על פי האמנה.

           ההגיון והתכלית המונחים ביסוד החיוב הנוסף לגבי "בדרנים ציבוריים" מוארים אל נכון במאפיינים המייחדים עיסוקם של בדרנים ציבוריים. ובעיקר, ניידות רבה בין מדינות שונות (ולעניננו שתי מדינות האמנה דנן), תקופות ביצוע קצרות של העיסוק (ולענין ספורטאים – טורנירים או תחרויות למיניהן) ואפשרות לשכר גבוה יחסית לתקופת פעילות קצרה או קצרה ביותר.

           תכליתו של סעיף 18 הינה כי בקבוצה מוגדרת ומיוחדת זו של "בדרנים ציבוריים" על מאפייניה המיוחדים – יחול מבחן נוסף לחיוב במס "במדינת המקור" – הוא מבחן גובה ההכנסה הנקבע, בנסיבות המיוחדות של סוג העיסוק, על פי רף מינימלי של הכנסה יומית העולה על 400 דולר ליום.

           פרשנות זו של סעיף 18 עולה בקנה אחד עם ההתייחסות המפורשת לענין "בדרנים ציבוריים" אמנים וספורטאים, באמנות המודל של ארה"ב, של ה-OECD ושל האו"ם.

           אכן, בכל אותן האמנות הניסוח לענין זה הינו ברור ומפורש, ואינו לוקה בכפל המשמעות שבאמנה דנן. ברם, יש בכך להעיד על ההתייחסות הכללית אל בעלי העיסוקים המיוחדים הנ"ל כמצדיקה הרחבת מעגל החיוב במס (במדינת המקור) על פי מבחן הכנסה יומי גבוה, גם שעה שלא מתקיימים תנאי החיוב הרגילים והכללים ביחס לשאר סוגי העיסוקים.

9.        המערערת מפנה בטיעוניה (כמפורט לעיל) ל"מסמך הביאור הטכני" של מחלקת האוצר בארה"ב (מיום 24/9/81) התומך לכאורה בפרשנותה שלה לסעיף 18. איני מוצא במפורט באותו המסמך משום צמצום כלשהו מסמכות בית המשפט בישראל לפרש את הוראות האמנה על פי כללי הפרשנות הנדרשים לכך (וראו לענין זה את הוראת הפרשנות שבסעיף 2(2) לאמנה).

           זאת ועוד. המשיב צירף לתצהיר עדותו הראשית מכתב מיום 26/4/2004 ובו עמדת המחלקה הבינלאומית של רשות המס בארה"ב, ולפיה הפרשנות המקובלת עליהם להוראת סעיף 18 לאמנה הינה כפרשנותו של המשיב בפנינו.

           טענה נוספת המועלית על ידי המערערת הינה כי בשנות המס הקודמות לשנות הערעור לא חייב המשיב את המערערת ואת שחקניה הזרים במס בישראל, וכי השומות נשוא ערעור זה מהוות תפנית בעמדתו.

           המשיב בסיכומיו אינו חולק על הדברים ומוסיף כי השומות נשוא ערעור זה אינן בבחינת "שינוי מדיניות" וכי הן נערכו לאחר בחינה מקיפה שנערכה במחלקה הבינלאומית בנציבות.

           איני מוצא בדברים האמורים כדי גריעה או פגימה בתוקף השומות נשוא הערעור.

           השומות דנן הוצאו על ידי המשיב נוכח הפרשנות הראויה שנקבעה על ידו לסעיף 18 באמנה. העובדה כי בשנות מס קודמות לא נבחנו הדברים כראוי ולא הועברו לבחינה נוספת (כפי שנעשה הפעם) מפקיד השומה למחלקה המקצועית האמונה לכך בנציבות מס ההכנסה, אין בה כדי ליצור טענת "הסתמכות" מצד המערערת או השחקנים הזרים.

10.      סיכומם של דברים, לא מצאתי פגם או טעות שנפלו בשומות נשוא הערעור, ועל כן אני מחליט לדחות את הערעור.

           המערערת תשלם למשיב הוצאות הערעור ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 20,000 ש"ח.

           מזכירות בית המשפט תעביר העתק פסק הדין לצדדים.

ניתנה היום ל' באב, תשס"ח (31 באוגוסט 2008) בהעדר הצדדים.