חיובי הצמדה וריבית בעידן שלאחר ביטול חוק התיאומים

תיקון סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה בעידן שלאחר ביטול חוק התיאומים

בנא ויסאם, רו"ח, ורור רשיד, רו"ח

1.סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודת מס הכנסה עוסקים בחיוב ריבית רעיונית בגין הלואה שניתנה/נתקבלה ללא ריבית או ביריבית נמוכה,משיעור

שנקבע ע"י שר האוצר בתקנות קביעת שיעור ריבית לעניין אותם סעיפים.

2.סע' 3(ט) זוקף את ההכנסה הרעיונית בידי מקבל ההלואה.לעומתו סע' 3(י) זוקף את ההכנסה הרעיונית בידי נותן ההלואה.

3.להלן לקט של מקרים בהם יחולו הוראות סעיפים 3(ט) ו-3(י) בעידן שלפני ביטול חוק התיאומים מתוארים בטבלה הבאה:

תחולת סע'

תחולת סע'

% הריבית

זהות נותן ההלואה

זהות מקבל ההלואה

3(ט)

3(י)

לחיוב

חברה בת

חברה אם

חל

לא חל

מדד+4%

חברה "מוחזקת"

חברה "מחזיקה"

חל

לא חל

מדד+4%

חברה "מוחזקת"

יחיד-שכיר ובעל שליטה

חל

לא חל

מדד+4%

בחברה ה"מוחזקת"

חברה "מוחזקת"

יחיד בעל שליטה-פרק ג'

חל

לא חל

מדד+4%

לחוק התיאומים

חברה "מוחזקת"

יחיד בעל שליטה-פרק ב'

חל

לא חל

מדד+4%

לחוק התיאומים

חברה אם

חברה בת

לא חל

חל

מדד

חברה מחזיקה

חברה מוחזקת

לא חל

חל

מדד

יחיד-פרק ב' לחוק

חברה בשליטתו

לא חל

חל

מדד

התיאומים

יחיד-חייב בשיטה

חברה בשליטתו

לא חל

חל

מדד

בהנחה שהוא בתחולת חוק התיאומים

כפולה

יחיד-פרק ב' לחוק

יחיד-פרק ב' לחוק

לא חל

חל

מדד

התיאומים

התיאומים

חברה אחות

חברה אחות

לא חל

חל

מדד

חברות נשלטות בידי אותם בעלי שליטה

הערות לטבלה :

א.בהתאם לתקנות מ"ה(קביעת שיעור ריבית),התשמ"ה-1985,שיעור הריבית לעניין סע' 3(ט) לגבי בעלי שליטה ,הוא שיעור עליית המדד

בתוספת ריבית בשיעור של 4% לשנה.

ב.בהתאם לתקנות מ"ה(קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י) ),התשמ"ו-1986,השיעור שקבע שר האוצר הוא שיעור עליית המדד לגבי מי

שפרק ב' לחוק התיאומים חל בקביעת הכנסתו.אחרת ,יחול שיעור עליית המדד +4%

ג.בהתאם לסע' 3(י)(3)(א),סעיף 3(ט) גובר סעיף 3(י).

ד.לעניין הטבלה בלבד,חברה "מוחזקת" ,למעט חברה בת, ושיעור אחזקה מינימאלי של 5% לצורך סעיף 3(ט).

ה.לענין הטבלה "יחיד" (בעל שליטה בחברה אבל לא שכיר בה),הכוונה גם לשותפות.

ו.לעניין הטבלה מניחים שהחברות הן בתחולת חוק התיאומים.

ז.בהתאם לטבלה לעיל ניתן לראות שבסעיף 3(ט) ,נותן ההלואה הוא תמיד חברה.

4.איך יוצאים מתחולתו של סעיף 3(ט) "הישן"

א.מקובל,כאשר בעל השליטה מקבל ההלואה הוא יחיד ,לחייב אותו בריבית שנתית של 4%+מדד ובכך להעביר את ההכנסה הרעיונית לחברה

ולחייבה במס חברות במקום מס שולי גבוה אצל בעל השליטה(ולרשום הוצאות ריבית אצל יחיד בעל השליטה במקרים מסויימים).

ב.כאשר בעל השליטה מקבל ההלואה הוא חברה (וכמובן נותנת ההלואה היא חברה "נשלטת" ) מקובל להנפיק שטר הון ללא רבית והצמדה

בהתאם לסע' 3(ט)(4) ,שמסווג כנכס קבוע בהתאם לחוק התיאומים בידי המלווה(שטר הון שמונפק לתקופה של שנה לפחות,והריבית השנתית עליו אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת המס).

ג.במקרים מסוימיים ,בהלואה בין חברה בת לחברה אם עשוייה ההכנסה הרעינות להיות פטורה ממס,מאחר שדיבידנד בידי החברה האם

תושבת ישראל אינו חייב במס(כאמור סע' 3(ט)(1)(ג) מסווג את ההכנסה אצל מקבל ההלואה כהכנסה לפי סע' 2(4) לפקודה).

5.איך יוצאים מתחולתו של סעיף 3(י) "הישן" :

א.מקובל לתת הלואה במסגרת של שטר הון שמוגדר כנכס קבוע בהתאם לחוק התיאומים,בהתאם לסע' 3(י)(3)(ד) לפקודה.

ב.ניתן לתת הלואה שנושאת ריבית בגובה עליית המדד בין חברות שבתחולת חוק התיאומים.

הערה:

כאשר חברה יוצאת מתחולת סע' 3(י) כאמור לעיל ,היא בעצם עוברת מאחוז מס סופי של 40% לאחוז מס חברות ,באשר לגובה ההכנסה היא תהיה בגובה עליית המדד בשני המקרים ,עם /בלי סע' 3(י).הכל כמובן בהנחה שהחברה בתחולת חוק התיאומים.

6. ביטול חוק התיאומים ותיקון סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה

בעקבות ביטול חוק התיאומים תוקנו סעיפים 3(ט) ו-3(י) כמפורט להלן :

א.סעיף 3(ט) המתוקן

בוטל סע' קטן 3(ט)(4) שכלל הוראה המחריגה מתחולת הסעיף הלואה שלפי חוק התיאומים ,היא נכס קבוע בידי המלווה.

ב.איך יוצאים מתחולת סעיף 3(ט) "החדש" :

ב.1. ראה סעיף 4.א. לעיל .

ב.2. האפשרות בסעיף 4.ב. לא תקפה עוד ולא תאפשר יציאה מתחולתו של סעיף 3(ט) .

ב.3. ראה סעיף 4.ג. לעיל.

ג.סעיף 3(י) המתוקן :

ג.1.הסעיף תוקן בכך שיחול על כל אדם שמנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה ועל כל חבר בני אדם ,גם אם אינו מנהל את

חשבונותיו בהתאם לשיטה הכפולה.

ג.2.בוטל שיעור המס הסופי של 40% ,ונקבע כי הפרש הריבית ייחשב כהכנסה לפי סע' 2(4) לפקודה בידי נותן ההלואה,ויחול עליה הדין

הכללי.

ג.3.בוטל הסייג לפיו הסעיף לא יחול על הלואה שלפי חוק התיאומים נחשבה לנכס קבוע בידי המלווה.

ג.4.נוספה הוראה לפיה לא יחול סעיף 3(י) על הלואה שהיא עסקה בינלאומית כמשמעותה בסעיף 85א לפקודה(לגביה ייקבע שיעור הרבית

בהתאם למחיר השוק על פי הוראות מחירי ההעברה).

ג.5.נקבעה הוראת מעבר לפיה שטרי הון "ישנים" שהונפקו עד 31.12.2007 ושסווגו כנכס קבוע בידי המלווה בהתאם לחוק התיאומים ימשיכו להיות "מוחרגים" מתחולתו של סע' 3(י), ולא יבוצע בגינם חיוב ריבית רעיונית.

ג.6.נוספה הוראה חדשה המחריגה מתחולתו של סע' 3(י) ,הלואה שנתן חבר בני אדם לחבר בני אדם שבשליטתו(לעניין זה "שליטה" הינה

25% לפחות מכח ההצבעה,או מהזכות לרווחים ,במשירין או בעקיפין,ביום אחד לפחות בשנת המס)שעונה על התנאים הבאים :

1.ההלואה אינה צמודה למדד כלשהוא.

2.אינה נושאת ריבית\תשאוה כלשהיא.

3.ניתנת כנגד שטר הון שהונפק לתקופה של חמש שנים לפחות.

4.ההלואה לא ניתנת לפרעון לפני התקופה האמורה בסעיף קטן 3 לעיל.

5.פרען ההלואה נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק.

ד.איך יוצאים מתחולת סעיף 3(י) "החדש" :

ד.1.החברה נותנת ההלואה מנפיקה שטר הון שעונה על התנאים כאמור בסעיף 6(ג.6.) לעיל.

ד.2.ההלואה תהיה צמודה למדד +4% ריבית שנתית.

7. סיכום ומחשבות

א.לאחר התיקון שיעור הריבית לעניין סעיפים 3(ט) ו-3(י) יהיה זהה ,מדד+4%.

ב.סעיף 3(י) "החדש" ,מחייב תכנון מחדש של מבנה המימון בקבוצת חברות.

ג.לא ברור למה לא נקבעה הוראה "חדשה" דומה המחריגה את תחולת סעיף 3(ט) החדש.

ד.מן הראוי היה לקבוע כי אחוז הריבית בסעיפים 3(ט) ו-3(י) ,לא יחול אם הוא לא תואם את תנאי השוק,בתנאי שהנישום הוכיח את זה(אין צורך בעריכת חקר שוק כפי שמתחייב מתקנות מחירי ההעברה).

לצורך העניין נקח את הדוגמה הבאה :

חברה אם נוטלת הלואה מבנקים עבור חברותיה הבנות ,בתנאים זולים יותר ופחות משיעור הריבית הנקוב בסעיף 3(י) ,כאשר החברה האם

משמשת כ"צינור" בלבד להעברת הכספים לחברות הבנות, והחברות הבנות מחזירות את ההלואות לחברה האם באותם תנאים ומועדים שבהם פורעת החברה האם את ההלואה למלווה המקורי.

החברה האם תרשום הוצ' ריבית ומנגד הכנסות ריבית באותו סכום .בנוסף תרשום החברה האם תוספת הכנסה בהפרש בין אחוז הריבית

ה"מועדף" בהתאם לתנאי ההלואה,לבין אחוז הריבית לפי סעיף 3(י) .וכאן תוהים ,האם נבעה לחברה האם הטבה כלשהיא מכל האקט הזה.

(ראה בהקשר זה הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 7/2008 שפורסמה במאי 2008,שעניינה "תנאים בהם הלואה לא תיחשב כהלואה מקרוב" )

ה.לסיכום ,להלן טבלה "מתוקנת " לזו המופיעה בסעיף 3 לעיל בהתחשב בביטול חוק התיאומים ותיקון סעיפים 3(ט) ו-3(י) :

תחולת סע'

תחולת סע'

% הריבית

זהות נותן ההלואה

זהות מקבל ההלואה

3(ט)

3(י)

לחיוב

חברה בת

חברה אם

חל

לא חל

מדד+4%

חברה "מוחזקת"

חברה "מחזיקה"

חל

לא חל

מדד+4%

חברה "מוחזקת"

יחיד בעל שליטה

חל

לא חל

מדד+4%

חברה אם

חברה בת

לא חל

חל

מדד+4%

חברה מחזיקה

חברה מוחזקת

לא חל

חל

מדד+4%

יחיד-חייב בשיטה

חברה בשליטתו

לא חל

חל

מדד+4%

כפולה

יחיד-חייב בשיטה

יחיד

לא חל

חל

מדד+4%

כפולה

חברה אחות

חברה אחות

לא חל

חל

מדד+4%

הכותבים : בנא ויסאם -רו"ח , ורור רשיד-רו"ח

שם משרד: ורור רשיד-רואי חשבון ויועצים פיננסיים .