הרפורמה בהטבות מס לעולים חדשים ותושבים חוזרים

הרפורמה בהטבות מס לעולים חדשים ותושבים חוזרים

עו"ד רו"ח טארק דיביני , רו"ח מוטי הרשקוביץ

כחלק מאירועי שנות ה-60 למדינה, החליטה ממשלת ישראל להנהיג רפורמה רחבה המעניקה הטבות והקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים. הרפורמה גובשה ע"י משרד הקליטה ורשות המיסים, ומטרתה המוצהרת הינה "לעודד עלייה לישראל ולהשיב הביתה מאות אלפי ישראלים החיים בחו"ל, תוך הסרת חסמי מס משמעותיים".

ביום 30.6.2008 פורסמה הצעת החוק שעברה קריאה ראשונה בכנסת. ואולם, ממועד פרסום הצעת החוק ועד לאישור הנוסח הסופי של החוק ופרסומו ביום 16.9.2008 ברשומות חלו לא מעט שינויים. במאמר זה נציג את החידושים העיקריים שחלו במסגרת רפורמה זו, כפי שהובאו בנוסח הסופי והרשמי של החוק. זאת, תוך השוואה להוראות החוק טרם הנהגת רפורמה זו.

תחולתה של הרפורמה הינה רטרואקטיבית מיום 1.1.2007. יחד עם זאת, נקבעו לא מעט הוראות מעבר והוראת שעה לשנים 2007-2009.

מעמד מיסוי חדש- "תושב חוזר ותיק"

הוראות פקודת מס הכנסה טרם הרפורמה הבחינה בין "עולה חדש" לבין "תושב חוזר". עולה חדש הינו מי שהפך לתושב ישראל לראשונה, ואילו תושב חוזר הינו מי שהיה בעבר תושב ישראל וחזר להיות כזה. עולה חדש זכה להטבות רחבות ומקיפות יותר מההטבות להן זכאי תושב חוזר.

אחד התיקונים העיקריים במסגרת הרפורמה הינו הוספת מעמד מיסוי חדש: "תושב חוזר ותיק". מעמד זה מעניק לתושב החוזר הוותיק הטבות זהות להטבות הניתנות לעולה החדש.

בגדר "תושב חוזר ותיק" ייחשב מי שחזר והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ, במשך עשר שנים רצופות לפחות.

יחד עם זאת, ועל מנת לעודד חזרתם של ישראלים במסגרת מבצע הקליטה לשנת ה-60 למדינה נקבע, כהוראת שעה, כי לגבי תושבת חוזר שחזר ארצה והפך לתושב ישראל לצרכי מס בשנים 2007-2009, הוא ייחשב ל"תושב חוזר ותיק" ויזכה להטבות במס הניתנות למעמד זה, אף אם היה תושב חוץ במשך חמש שנים רצופות בלבד טרם חזרתו (במקום עשר שנים).

צמצום תחולת המעמד של "תושב חוזר"

טרם הרפורמה, יחיד נחשב כתושב חוזר ונהנה מההטבות המס למעמד זה, אם שהה דרך קבע מחוץ לישראל במשך שלוש שנים רצופות לאחר שחדל להיות תושב ישראל.

במסגרת הרפורמה צומצמה תחולת ההגדרה, כך שיחיד יסווג כ"תושב חוזר" רק אם שב לישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך שש שנים רצופות לפחות.

ואולם, על מנת לא לפגוע ביחידים שחזרו לישראל עד 31.12.02008 נקבעה הוראת מעבר לפיה על תושבים חוזרים שחזרו עד המועד האמור ימשיכו לחול הוראות החוק כנוסחן טרם התיקון. כלומר, יחיד ייחשב כתושב חוזר אף אם שהה דרך קבע מחוץ לישראל במשך שלוש שנים רצופות לאחר שחדל להיות תושב ישראל. לפיכך, יחיד שעזב את ישראל ושוקל לחזור לישראל בשנים הקרובות, טוב יעשה אם יבחן את הקדמת מועד חזרתו (ובלבד שחלפו 3 שנים מיום שהפך לתושב חוץ), וזאת על מנת ליהנות מההטבות הניתנות לתושבים חוזרים בגין נכסים שנרכשו בחו"ל לפי הוראות החוק כנוסחן טרם רפורמה זו.

הרחבת ההטבות במס לעולה חדש ותושב חוזר ותיק

טרם הרפורמה, ניתן לעולה חדש פטור למשל 4 או 5 שנים, בגין הכנסות פירותיות ממקורות שהיו לו בחו"ל טרם עלייתו לישראל, ולמשך 10 שנים בגין רווח הון מנכס שהיה לו מחוץ לישראל טרם עלייתו.

הרפורמה הרחיבה את היקף הפטור וקבעה פטור מוחלט ממס על כלל הכנסותיהם של עולה חדש ותושב חוזר ותיק שמקורן מחוץ לישראל במשך 10 שנים מיום העלייה/החזרה לארץ ללא תלות במועד רכישת הנכס (לפני העלייה/חזרה או אחריה) או באופי ההכנסה (פירותית/הונית). זאת, למעט אם מקור ההכנסה הינו בנכס שנתקבל במתנה פטורה ממס לפי סעיף 97(א)(5) שנתקבלה לאחר 1.1.2007.

על רווח הון הנוסע ממימוש נכס מחוץ לישראל לאחר 10 שנים מיום העלייה/החזרה לישראל יינתן פטור יחסי.

הרחבת ההטבות במס לתושבים חוזרים

תושב חוזר נהנה, טרם הרפורמה, מפטור ממס למשך חמש שנים בשל הכנסות פסיביות שמקורן בנכסים שנרכשו בחו"ל בתקופת שהותו בחו"ל. בנוסף, פטור תושב חוזר ממס על רווח הון ממימוש נכסים בחו"ל וזאת למשל 10 שנים ובתנאי שהנכסים שהיו ברשותו טרם חזרתו ושאינם זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס בישראל. במימוש נכסים לאחר השנה העשירית יינתן פטור יחסי.

הרפורמה מרחיבה את ההקלות וקובעת כי הפטור יחול גם על ריבית, דיבידנד ורווחי הון שמקום בניירות ערך הנסחרים בבורסה בחו"ל ומנוהלים בחשבון בנק סגור (קרי ללא הפקדות חדשות לאחר החזרה לישראל). זאת, אף אחד ניירות הערך נרכשו לאחר החזרה לישראל ובלבד שרכישתם נעשתה מתוך ההכנסות והרווחים שבאותו חשבון סגור.

יצויין, כי ההקלות החלות בשל הכנסות מתיק ניירות ערך כאמור לעיל יחולו גם על יחיד שחזר לישראל בתקופה שבין 1.1.2007-31.12.2008 ובלבד שהוא מקיים את הוראות ההגדרה החדשה של תושבת חוזר (כלומר, היה בבחינת תושב חוץ במשך שש שנים רצופות לפחות).

ניטרול התמריץ השלילי בנוגע לחברות זרות

אחת הדילמות המיסויות כבדות המשקל מולן עומד עולה חדש בהחליטתו האם לעלות לישראל ואם לאו, נוגעת לתחולת הדין הישראלי על הכנסות החברות הזרות שבבעלותו. כידוע, פקודת מס הכנסה חלה על הכנסותיהן של חברות תושבות ישראל, בין אם הופקו בישראל ובין אם הופקו בחו"ל. הבעיה העיקרית טמונה בהגדרת "חברת תושבת לישראל". לפי פקודת מס הכנסה, תיחשב כחברה "תושבת ישראל", כל חברה שהתאגדה בישראל או לחילופין אם היא נשלטת ומנוהלת מישראל. חברה זרה נשלטת ומנוהלת על ידי אותו עולה חדש, עלולה להפוך לחברה תושבת ישראל בשל הפיכתו של העולה החדש לתושבת ישראל, ובכך היא תחוב במס בגין כלל הכנסותיה מכל העולם.

על מנת למנוע תמריץ שלילי זה, נקבע ברפורמה כי חברות זרות הנשלטות ומנוהלות ע"י עולה חדש או תושב חוזר ותיק, או מי שמטעמם, לא תסווגנה כחברות תושבות ישראל, ובתנאי שאותה חברה לא הייתה מסווגת כתושבת ישראל מסיבות אחרות מלבד היותה נשלטת ומנוהלת על ידי העולה החדש או התושב החוזר הוותיק. כל זאת למשך 10 שנים מיום העלייה/החזרה.

יוצא אפוא, כי חברה כאמור תשלם מס בישראל אך ורק בגין הכנסותיה שהופקו או נצמחו בישראל, ככל חברה זרה אחרת.

עוד נקבע, כי בסיווגה כל חברה זרה כ"חברת משלח יד זרה" או כ"חברה נשלטת זרה", ובקביעת הכנסתה החייבת של "חברת משלח יד זרה" והדיבידנד החייב של "חברה נשלטת זרה" לא יובאו בחשבון זכויותיהם של עולה חדש ותושב חוזר ותיק, וזאת במשך 10 שנים ממועד העלייה/החזרה.

הקלות בדיווח לרשות המיסים בישראל

הרפורמה העניקה פטור לעולה חדש ותושב חוזר ותיק מהגשת דו"ח לרשות המיסים בישראל בשל ההכנסות הפטורות ממס כאמור לעיל. כמו כן, ניתן פטור מחובת הגשת הצהרת הון על ידי עולה חדש ותושב חוזר ותיק בשל הון נכסים בחו"ל, וזאת למשל 10 שנים ממועד העלייה/החזרה.

למותר לציין, כי הכנסותיהם של העולים החדשים והתושבים החוזרים הותיקים מפעילות בישראל והשקעות בנכסים ישראליים, שיופרו לאחר העלייה או החזרה לישראל, תהיינה חייבות בדיווח וחייבות במס בישראל.

מסלול התאקלמות/הסתגלות

הרפורמה קבעה מסלול הסתגלות על מנת להקל על העולה החדש והתושב החוזר הוותיק בקבלת ההחלטה להגר לישראל. מסלול זה מאפשר לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק לבחור שלא להיחשב כתושב ישראל לצורכי מס בשנה הראשונה לעלייתו/חזרתו לישראל. לאחר תקופת הסתגלות זו, יוכל היחיד לקבל החלטה מושכלת לגבי בחירת מקום מושבו.

מסלול כאמור מצריך דיווח בתוך 90 יום ממועד העלייה/חזרה בטופס מיוחד. עולה חדש ותושב חוזר ותיק שעלה/חזר לפני פרסום הרפורמה חייב להגיש את הדיווח תוך 90 יום מפרסומה ברשומות.

הרחבת ההגדרה של "תושב חוץ"

על מנת ליצור וודאות ולאפשר לנישומים לתכנן את מעשיהם מראש, הורחבה הגדרה "תושב חוץ". בהתאם לתיקון, כ"תושב חוץ" ייחשב גם מי ששהה בחו"ל 183 ימים לפחות בשנה, הן בשנת המס הנבחנת והן בשנה העוקבת, ומרכז חייו לא היה בישראל בשתי שנות המס שלאחר שנתיים אלו. יוצא אפוא, כי ייתכנו מקרים של ניתוק תושבות באופן חד, כבר החל ב- day one ואף קודם לכן. זאת בניגוד לפרקטיקה הנהוגה על ידי רשות המיסים לפיה ניתוק התושבות הינו בדרך כלל תהליך הדרגתי.

סיכום

אנו סבורים, כי יש ברפורמה זו כדי להרחיב באופן משמעותי את הטבות המס הניתנות לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים, כמו גם, במקרים מסוימים בלבד, לתושבים חוזרים רגילים. אין מניעה, ואף רצוי, כי שיקולים אלה יהוו חלק ממסכת השיקולים שתושב חוץ מביא בחשבון בעת בחינת ההחלטה האם להעביר את מקום מושבו לישראל אם לאו.

בחינת הנושא והשלכותיו מבעוד מועד יכולה לסייע בתכנון נכון של מהלך המעבר לישראל ובצמצום חברות המס העתידית, תוך ניצול ההטבות במס שבחר המחורר להעניק לעולים החדשים והתושבים החוזרים. לעיתים אף מומלץ לפנות מראש לרשות המיסים, במסגרת הליך של פרה-רולינג (החלטת מיסוי), להסדרת היבטי המס החלים לאחר החזרה, ובין היתר מועד העלייה/חזרה לישראל, החברות המס בישראל על ההכנסות השונות מנכסיו של היחיד (עסקית, פסיבית או הונית) ועוד.

עו"ד רו"ח טארק דיביני- מנהל בכיר באגף המיסים- משרד BDO זיו האפט רואי חשבון

רו"ח מוטי הרשקוביץ- אגף המיסוי הבינלאומי- משרד BDO זיו האפט רואי חשבון