ניכוי הוצאות בעת חישוב מס השבח – "חקיקה ספציפית" מול "חקיקה מאוחרת" – מה יגבר?

ניכוי הוצאות בעת חישוב מס השבח – "חקיקה ספציפית"

מול "חקיקה מאוחרת" – מה יגבר?

אבי גורמן, עו"ד

ניכוי הוצאות הנו תחום המעורר שאלות המעסיקות את בתי המשפט חדשות לבקרים. עבור הנישומים ניכוי ההוצאות הנו "חמצן" המוביל להפחתה לגיטימית של נטל המס. אולם למרות חשיבות הסוגיה, שאלות מפתח בתחום זה טרם מצאו את פתרונן המלא.

בין רשות המיסים לבין נישומים רבים, מתנהל מאבק עקרוני בין שתי גישות מתחרות: גישה פורמליסטית לעומת גישה עקרונית ומהותית יותר. רשות המיסים, בכל הנוגע לסוגיית ניכוי הוצאות, מעדיפה עמדה פורמליסטית לפיה ההוצאות שיותרו בניכוי הן רק אלו המפורטות בסעיפי החוק הרלבנטיים. מנגד טוענים נישומים רבים כי יש לנקוט בגישה מהותית יותר לפיה כל הוצאה אמיתית שהוציא נישום תותר בניכוי. אי הכרה בהוצאה אותה הוציא הנישום, פירושה הטלת מס על הקרן ולא על השבח – בניגוד למבנהו הבסיסי של חוק מיסוי מקרקעין.

מחלוקת זו לכאורה הגיעה אל סיומה במסגרת תיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין, תיקון מיום 12.4.05 במסגרתו תוקן הפתיח של סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין – הסעיף המרכזי בחוק בכל הקשור לניכוי הוצאות.

עד לתיקון 55 לחוק נקט סעיף 39 לחוק במילים "אלה ההוצאות המותרות בניכוי" ולאחר מכן פירט הסעיף רשימה של הוצאות. בהתאם ללשון הסעיף, טענה רשות המיסים כי מדובר ברשימה סגורה. מה שמצוי ברשימה יותר בניכוי, ומה שלא - לא. בתיקון 55 לחוק שונו פני הדברים. נוסחו של הפתיח של סעיף 39 לחוק שונה, וכיום חלף הביטוי "אלה ההוצאות המותרות בניכוי" מופיע הביטוי "לרבות כל אחד מאלה". המילה "לרבות" שוב אינה מותירה ספק כי הרשימה שבאה בעקבותיה אינה רשימה סגורה. לכאורה בכך תמה המחלוקת ארוכת השנים: הגישה המהותית לפיה הכרחי להכיר במכלול ההוצאות האמיתיות שהיו לנישום – נצחה. אלא שכפי שניווכח מיד, גם אם המערכה העקרונית הוכרעה לטובת הגישה הכלכלית, הרי שעדין מתנהלים מאבקים נקודתיים לגביהם מסרבת רשות המיסים להכיר בשינוי שחל.

סעיף 39 לחוק כולל בתוכו מספר רב של סעיפים קטנים. רוב סעיפים אלו חוקקו לפני תיקון 155 לחוק. לאמור: בעת חקיקתם עדין שלטה בכיפה הגישה הפורמליסטית. כתוצאה מכך, יש מספר סעיפים מבין סעיפיו הקטנים של סעיף 39 לחוק, הנוקטים בלשון טכנית המגבילה את ניכוי ההוצאות בדרך כזו או אחרת. להלן שתי דוגמאות קצרות:

דוגמא א: סעיף 39(5) לחוק קובע כי הוצאה בגין דמי תיווך ששילם המוכר עבור רכישת הנכס הנמכר, תותר בניכוי. אולם לצד קביעה זו ישנה מגבלה: לא יותרו בניכוי דמי תיווך (ששילם המוכר בעת הרכישה) בסכום העולה על 2% משווי הרכישה. ומה יהיה במקרה בו המוכר באמת שילם דמי תיווך העולים על 2%? – כאן אנו נתקל בסתירה בין הוראת החוק הספציפית לבין הוראת החוק המאוחרת בזמן. הוראת החוק הספציפית, סעיף 39(5) לחוק, אכן קובעת תקרה של 2%, אולם הפתיח של סעיף 39 לחוק, זה ששונה במסגרת תיקון 155 לחוק קבע כי רשימת ההוצאות שבסעיף 39 אינה רשימה סגורה – אם כך מה יגבר ומה יהיה דין דמי התיווך העודפים על תקרת ה- 2%?

דוגמא ב: סעיף 39(2א) לחוק, אשר חוקק במסגרת תיקון 155 לחוק, קובע כי הוצאות לפינוי פולש יותרו בניכוי. אלא שהסעיף קובע שתי מגבלות טכניות להכרה בהוצאה: האחת לפיה על הפולש להחזיק בקרקע לפחות שנה, והשניה לפיה אסור שהפולש יהיה קרוב משפחה. ומה יהא הדין אם מגבלות אלה לא יתקיימו – מה יקרה אם הפולש החזיק בקרקע פחות משנה עד לפינויו? נניח לדוגמא כי נקרתה בפני המוכר הזדמנות למכור את המקרקעין במחיר אטרקטיבי, קודם שמלאה שנה לפלישה – האם במקרה שכזה, תשלום אמיתי לפינוי הפולש לא יותר בניכוי?

אנו סבורים כי ההוצאות שתוארו בשתי הדוגמאות הנ"ל צריכות להיות מותרת בניכוי, וכי יד הרישא של סעיף 39 לחוק במתכונתה כיום צריכה לגבור. נסביר את עמדתנו:

כלל מנחה בפרשנות חוקים הוא כי חקיקה מאוחרת גוברת על חקיקה מוקדמת. בסוגיה שלפנינו, החקיקה המאוחרת (תיקון הרישא של סעיף 39 לחוק במסגרת תיקון 155 לחוק) משקפת שינוי מגמה – העדפת הגישה הכלכלית לפיה הכרחי להכיר במלוא ההוצאות שעמד בהן הנישום, על-פני גישה שמרנית אשר צמצמה ללא הצדקה של ממש את ההוצאות שהותרו בניכוי. שינוי מגמה שכזה, צריך לדעתנו לגבור על סעיפי חוק הכוללים שרידים של הגישה השמרנית ששלטה בעבר.

אכן טענה זו קשה יותר בכל הנוגע לסעיף 39(2א) לחוק, שכן כאמור לעיל, סעיף זה תוקן אף הוא במסגרת תיקון 155 לחוק. אלא שגם בענין זה אנו סבורים כי על-אף המגבלה שבסעיף, ההוצאה חייבת להיות מותרת בניכוי, וזאת לאור הגישה העקרונית שנקבעה ברישא של סעיף 39 לחוק.

כיצד אפוא נציע לפרש את המגבלות שעדין נותרו בסעיפי החוק [כגון אלו שתוארו בדוגמאות הנ"ל]? – לדעתנו יש לפרשם כמטילות נטל הוכחה כבד מן הרגיל על הנישום. הנישום יאלץ להוכיח, ברמת הוכחה גבוהה מהרגיל, כי ההוצאות החורגות מהתקרה או מהתנאים שהוצבו בסעיפים הנ"ל, אכן הוצאו על-ידו כפי שהוא טוען. כך לדוגמא, אם מדובר בפולש שהנו קרוב משפחה, על הנישום יהיה להוכיח כי התשלום הנו אכן עבור דמי פינוי ולא חלק מהתחשבנות אחרת בין הצדדים. אם הנישום אכן יצליח להוכיח כאמור, הרי שיש להחיל את הרישא של סעיף 39 לחוק, ולהתיר את ההוצאות בניכוי, הגם שאלה אינן כלולות במסגרת סעיפיו הקטנים של סעיף 39 לחוק.

אבי גורמן, עו"ד- מרצה לדיני מיסים בקריה האקדמית אונו; גורמן-קמחין משרד עורכי דין.