נכיון שקים – האמנם נחשב תשלום על בסיס מזומן לעניין מע"מ?

שמואל נייברג, רו"ח  ,  גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן)

מועד החיוב במס על בסיס מזומן

חוק מע"מ מקדיש פרק שלם למועד החיוב במס, הכולל הוראות שונות לגבי מכר טובין, מתן שירות, עסקאות מקרקעין ועוד. מועד החיוב במס גוזר את מועד הוצאת החשבונית ומועד העברת סכום המס לאוצר המדינה, ומכאן חשיבותו.

סעיף 29(1) לחוק קובע כי במקרים מיוחדים מועד החיוב במס נקבע לפי המוקדם מבין מועד התשלום בגין העסקה (בסיס מזומן) לבין מועד החיוב הרגיל שנקבע לעסקה, כגון מסירת הטובין או מתן השירות. בהתאם לכך, שירות שנתינתו מתמשכת ולא ניתן להפריד בין חלקיו, עסקת מקרקעין ועסקאות נוספות שנקבעו בתקנות, כגון התקנת מזגנים ומעליות, ימוסו על בסיס מזומן אם שולמה תמורה לפני מועד החיוב במס הרגיל.

לעניין זה, תשלום בשיק דחוי אינו מהווה תשלום על בסיס מזומן. סעיף 5.4 באוגדן מע"מ שפרסמה רשות המיסים בחודש יוני 2008 קובע, כי תשלום בשיק ייחשב כתשלום התמורה רק אם "השיק נושא תאריך שאינו מאוחר מיום מסירתו לבנק".

נכיון שקים – עמדת רשות המיסים

ניקח לדוגמה עוסק, שקיבל לידיו שיק דחוי בסך 100 ₪ בגין עבודות בניה. עקב מצוקת מזומנים החליט העוסק לנכות את השיק בבנק או בחברה לנכיון שקים, ולקבל תמורתו 90 ₪ במזומן למימון המשך הבניה. האם פעולת נכיון השיק מהווה תשלום התמורה לעניין סעיף 29(1) לחוק, והעוסק יתחייב להעביר את סכום המע"מ לשלטונות, לאור החיוב במס על בסיס מזומן?

בסעיף 5.4 לאוגדן מע"מ ניתנה תשובה חיובית: "במקרים שהעוסק מקבל בתמורה לעיסקה, אשר מועד החיוב במס בגינה חל בהתאם לסעיף 29 לחוק, שיק (לרבות שיק שמועד פרעונו דחוי) והוא מסב את השיק ומוסר אותו לצד ג', או שמתבצע עבורו ניכיון בבנק או אצל גורם אחר - רואים בפעולת ההסבה או הניכיון כאילו נפרע השיק, ובהתאם, מועד ההסבה או הניכיון ייחשב מועד קבלת התמורה".

נכיון שקים – לשון החוק

סעיף 29(1) דן בסוגים מיוחדים של עסקאות, וקובע: "אם שילמו סכומים כל שהם על חשבון התמורה לפני מועד החיוב על פי פרק זה, יחול החיוב לגבי כל סכום ששולם כאמור, בעת תשלומו" (ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור).

מאידך, סעיף 29(2) מקנה לשר האוצר סמכות לקבוע סוגי עסקאות, בהן מועד החיוב במס ייקבע על בסיס מזומן טהור, ולא כמוקדם מבין בסיס מזומן ומועד החיוב הרגיל. בין העסקאות שנקבעו בתקנות לעניין זה נמנות עסקאות השכרת נכסים, מתן אשראי, עסקאות של בעלי מקצועות חופשיים ועוד.

בשונה מסעיף 29(1), העוסק ב"סכומים ששולמו", סעיף 29(2) נוקט בלשון "סכומים שהתקבלו", לאמור: "רשאי שר האוצר לקבוע סוגים של עסקאות, לרבות עסקאות כאמור בפסקה (1), שבהם יחול החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל".

ניתן באופן דחוק לפרש את לשונו של סעיף 29(2) כך, שכאשר העוסק מקבל את התמורה מגורם שלישי, אשר אצלו נוכה השיק, עסקינן ב"קבלת התמורה" וב"סכום שנתקבל", שכן בפועל העוסק קיבל את התמורה. אולם, לטעמנו, לשונו של סעיף 29(1) אינה משתמעת לשתי פנים. הדיבור "סכום ששולם", מתייחס ללקוח בעסקת הבסיס בלבד, ולא לצד ג', אשר קיבל את השיק לנכיון. רק במועד שבו שילם הלקוח בעסקת הבסיס על חשבון התמורה, יחול החיוב במס על בסיס מזומן, ולא במועד שבו קיבל העוסק את התמורה מגורם חיצוני, שלא היה צד לעסקת הבסיס.

נכיון שקים – פרשנות תכליתית

נכיון שקים זו עסקת מימון. העוסק שקיבל שיק דחוי מהלקוח זקוק למזומנים, ולכן מוכן להסתפק ב- 90 ₪ במזומן, בתמורה לשיק דחוי בסך 100 ₪, המהווה בטוחה להלוואה. בדומה לכל הלוואה, ההפרש בין הערך הנקוב על גבי השיק לבין הסכום שקיבל העוסק במזומן, מהווה ריבית, ומחושב לפי שני גורמים:

• מחיר הכסף בגין ערך הזמן ממועד נכיון השיק עד התאריך הנקוב בו.
• הסיכון שנוטל על עצמו הבנק או חברת נכיון השיקים, לפיו גם העוסק מנכה השיק וגם לקוחו אשר מסר לו את השיק יהפכו לחדלי פרעון.

במרבית המקרים, בהתאם לתנאי נכיון השיק - במפורש או במשתמע - אם יתברר בעתיד כי הלקוח רושם השיק נעשה חדל פרעון, הרי שרשאי הבנק או חברת נכיון השיקים לחזור לעוסק מנכה השיק, ולהיפרע ממנו כערב לכל דבר ועניין.

לפיכך, לדעתנו, אין בהעמדת השיק הדחוי כבטוחה להלוואה, כדי להביא למסקנה ששולמה התמורה בעסקת הבסיס. יש לפרש את ההוראה הקבועה בסעיף 29(1) פרשנות תכליתית, לפיה המיסוי על בסיס מזומן חל כאשר שולם מזומן בעסקה הקונקרטית על ידי הלקוח בעסקה זו. עסקה מאוחרת יותר, כגון נכיון שיקים, מהווה עסקת מימון נפרדת, המנותקת מעסקת הבסיס, בדומה לנטילת הלוואה עם בטחונות אחרים, כגון מקרקעין או ניירות ערך.

יתרה מכך, בהתאם להלכת העקיבה, כאשר חוקי המס שותקים - החשבונאות מדברת. תקן חשבונאות מספר 22, הדן בהצגת מכשירים פיננסיים בדוחות הכספיים, אוסר לגרוע שיקים לגביה מצד הנכסים במאזן כאשר בוצע נכיון שיקים, עד אשר החברה תעביר ביחד עם השקים גם את מלוא הסיכונים הנגזרים מהם.

מקום שבו רשאי הבנק או חברת נכיון השיקים לחזור ולתבוע את החוב מהעוסק שניכה את השיק, כאשר מתברר כי לקוחו נעשה חדל פרעון, נדרש העוסק להציג את השיקים לגביה כנכס מחד, ומאידך תוצג ההלוואה שהתקבלה בצד ההתחייבויות, ללא אפשרות קיזוז בין השניים. אופן הצגה זה, יש בו כדי לתמוך בגישה הרואה בנכיון שיקים עסקת הלוואה נפרדת מעסקת היסוד, ולפיכך אינה יכולה להשפיע על מועד החבות במס של עסקת היסוד.

למעלה מן הצורך יוער, כי עמדת רשות המיסים, לפיה נכיון שיקים נחשב "קבלת התמורה", ורואים את השיק כאילו נפרע, עוסקת במועד החיוב במס בלבד, ולא במחיר העסקה. ברם, לטעמנו, אף אם תתקבל עמדת רשות המיסים, חרף הטיעונים הלשוניים והתכליתיים המובאים ברשימה זו, הרי שאין לקבוע את מחיר העסקה לפי הסכום הנקוב בשיק, אלא לפי המזומן שהתקבל בפועל בעסקת נכיון השיקים.

זאת משום שסעיף 29(1) מקדים את מועד החיוב במס רק לגבי הסכומים שהתקבלו בפועל, לאמור: "אם שילמו סכומים כל שהם על חשבון התמורה לפני מועד החיוב על פי פרק זה, יחול החיוב לגבי כל סכום ששולם כאמור, בעת תשלומו". לשון אחרת, לא ניתן לאחוז את השיק בשני הקצוות – גם להקדים את מועד החיוב במס וגם לחשב את המס לפי המחיר שצפוי להשתלם בתאריך פרעון השיק העתידי.

אחרית דבר

שמואל (סמי) נייברג, רו"ח - שותף בשיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון

גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן) - מנהל המחלקה המקצועית בשיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון