רמי אריה עו"ד רו"ח
כפי שנראה בהמשך רשימה זו, הרי לדעתנו תקנות מס הכנסה בעניין תאום הוצאות רכב ושווי רכב צמוד אינן חלות על רובם של כלי הרכב המסחריים והגיפים בעלי מרכב לא אחוד אף אם משקלם הכולל נמוך מ- 3.5 טון. זאת ועוד, התקנות בהיותן גורפות וכוללניות לא יחולו לדעתנו גם על כלי רכב פרטיים אשר בעליהם יוכיחו כי הם משמשים בעיקר לנסיעות עסקיות.
הכלל בדיני המס הוא, כי הוצאות שהוצאו ליצירת הכנסה יוכרו במלואם לצורכי מס, למעט חריגים שנקבעו בהתאם להוראות סעיף 31 לפקודה. ביום 31.12.2007 פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב) (תיקון), התשס"ז – 2007 (בתחולה מיום 1.1.2008 (להלן – "התקנות") בנוגע לחישוב ההוצאה המוכרת לצורכי מס. בתיקון זה נכנסו לתוקף שינויים מהותיים בדבר אופן החישוב להכרה בהוצאות הרכב, לעומת הנוסחאות שנקבעו עד ליום 31.12.2007.
בתקנות תוקנה הגדרת המונח "רכב", והיא כוללת כל "רכב" שהוא אופנוע שסיווגו L3, רכב נוסעים פרטי, רכב פרטי דו-שימושי, רכב מסחרי אחוד ורכב מסחרי בלתי אחוד, כמשמעותם בתקנות התעבורה, התשכ"א-1961, למעט רכב עבודה כמשמעותו בפקודת התעבורה, ולמעט רכב תפעולי, בין שבבעלותו של הנישום ובין שלא בבעלותו, ובלבד שמשקלו הכולל המותר פחות מ-3,500 ק"ג.
אולם, נראה כי המחוקק לא שם לב כי בתקנות התעבורה בוטלו הגדרות "רכב מסחרי אחוד", "רכב מסחרי בילתי אחוד", "רכב פרטי דו-שימושי". בנוסף, הגדרת "רכב נוסעים פרטי" קובעת כי מדובר ב- "רכב מנועי פרטי המיועד להסיע נוסעים אשר צוין ברישיון הרכב שלו סיווג ראשי M1".
אשר על כן, עולה כי הפניית תקנות מס הכנסה לתקנות התעבורה מביאה למצב שהגדרת "רכב" בתקנות מס הכנסה תחול רק על "רכב נוסעים פרטי" המיועד להסיע נוסעים, אשר צוין ברישיון הרכב שלו סיווג ראשי M1. כלי רכב שאינם מסווגים ומסומנים ברישיון הרכב בסימון M1, אינם כלולים בהגדרת "רכב" לעניין תקנות ניכוי הוצאות רכב.
מכאן נובע כי תקנות מס הכנסה כלל אינן חלות על כלי הרכב המסחריים קטנים ובינוניים וכן לא חלות על גיפים בעלי מרכב בלתי אחוד. בכל מקרה של ספק די לבחון את הרשום ברישיון הרכב כדי לדעת האם יש תחולה לתקנות מס הכנסה על אותו רכב אם לאו.
לגבי רכב פרטי כהגדרתו בתקנות התעבורה נקבע כי הוצאות החזקת הרכב יוכרו למס לפי סך הוצאות הרכב החודשיות בניכוי סכום השווי. לאמור, הוצאות הרכב לא יוכרו בסכום השווה לסכום ההטבה הנובעת מהשימוש ברכב לשימוש פרטי, בהתאם לסכום שווי טובת ההנאה הפרטית, כפי שנקבע בתקנות שווי שימוש, לפי קוד קבוצת הרכב.
אולם, מינימום של 45% מהוצאות הרכב יוכרו בניכוי לצורכי מס בכל מקרה. דהיינו: הוצאות הרכב המוכרות יוכרו לפי הסכום המחושב לעיל, או המינימום של 45% - לפי הגבוה ביניהם.
הוצאות החזקת רכב בשל רכב פרטי שהמעביד העמיד לרשות עובדו, יותרו בניכוי במלואן. זאת כי בהעמדת רכב לטובת עובד, ייזקף שווי טובת ההנאה הפרטית להכנסת העבודה של העובד והוא זה שיידרש לשלם את המס החל על טובת הנאה זו.
זאת ועוד, בתקנות אלו נקבע ש"רכב תפעולי" הינו "רכב ביטחון" או "רכב המשמש אך ורק לצורכי המעביד" שכל הוצאות החזקתו מוכרות ואין לזקוף לעובד שווי שימוש ברכב בגינו, בכפוף לתנאים שנקבעו לכך. מתוך הגדרת "רכב" אנו למדים שמדובר בכלי רכב פרטיים בלבד היות ולגבי כלי הרכב המסחריים ממילא הרי אין תחולה לתקנות מס הכנסה כפי שהובהר מעלה.
ובכל זאת אי אפשר להתעלם מהעובדה כי בכלי הרכב המסחריים או בג'יפים עושים גם שימוש פרטי. במקרה זה תבוא לעזרתנו הגישה הכלכלית, לפיה נקבע כי מס אמת הוא המס המשולם על בסיס הכנסתו הכלכלית האמיתית של המשלם ולא על בסיס הוראות ונוסחאות שנקבעו על ידי המחוקק, אף אם נקבעו בחוק או בתקנות. ההכנסה הכלכלית האמיתית נקבעת בהתאם להוצאות הרלבנטיות שעמד בהם החייב במס ולא רק לפי אומדנים ועקרונות כוללניים שנקבעו בדין. כפועל יוצא מהפסיקה, במידה וקיימות הוראות בחקיקה הגורמות לעיוות בחישוב הרווח – דינן להתבטל באופן מלא או יחסי, לפי העניין. נכון הדבר אף לגבי תקנות ניכוי הוצאות רכב שהינן ברמה נורמטיבית מתחת להוראות חוק ועל אחת כמה וכמה כאשר התקנות האומדניות אינן חלות.
תקנות שווי שימוש ברכב, קובעות אומדנים להערכת שווי טובת הנאה פרטית שמקבל עובד כתוצאה משימוש בכלי רכב המעביד. אומדנים אלו נקבעו על מנת להקל בקביעת שווי טובת ההנאה, ללא צורך בהוכחה כזו או אחרת של שווי ההטבה. יחד עם זאת, לדעתנו, במידה ויוכיח מעביד את שווי ההטבה הספציפי לעובדיו, הרי ששווי זה הוא הקובע לעניין מיסוי טובת ההנאה.
הקושי נובע במיוחד מהעובדה שסכומי שווי שימוש פרטי בכלי רכב נקבעים בתקנות לפי קוד קבוצה הנקבע לפי שווי הרכב בעת רכישתו לראשונה כרכב חדש מהיבואן. סכומי שווי אלו מבוססים על אומדן שווי טובת ההנאה לעובד, אומדן שאינו משקף בהכרח את המציאות בפועל.
בשלושה פסקי דין שנתקבלו בשנים האחרונות, אומצה הגישה הכלכלית גם לעניין תאום הוצאות החזקת רכב לצורכי מס. בשלושת המקרים קובע ביהמ"ש כי האומדן בתקנות הוצאות הרכב, מהווה את דרך המלך לקביעת בסיס הק"מ ששימשו את הרכב לצרכים פרטיים. אולם, באותה נשימה, קובע בהמ"ש כי באם היה יכול הנישום להוכיח מהי כמות הנסיעות הפרטיות שנסע ברכב העסקי, היה לנכון לקבל את טענותיו לעניין כמות הנסיעות הפרטיות.
לדעתנו, ניתן בכלי רכב המשמשים לעסק, לנהל "יומן נסיעות ברכב" מדי יום ולתעד את הנסיעות שנסע הרכב לפי הפירוט כדלהלן: שם הנהג, תאריך הנסיעה, יעד, מהות (עסקית/פרטית) והמרחק שנסע הרכב בגינן.
חלופה נוספת היא להיעזר ב-"סקר נסיעה" של הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, בו נקבע כי רכב נוסע בממוצע 16,500 קמ' (פרטי ועסקי) בשנה. הואיל והאומדן האמור מתייחס לכלל כלי הרכב בישראל ולנסיעות עסקיות ופרטיות יחד, מובן כי 16,500 ק"מ אינן מהוות נסיעות פרטיות בלבד. לכן נראה כי לצורך חישוב השווי הראוי בחלופה זו ניתן לקבוע אומדן ק"מ פרטי ממוצע בשנה של 10,000 ק"מ בדומה לאומדן שנקבע בתקנות ניכוי הוצאות רכב, עד לתיקונן.
לעניין קיזוז מע"מ על הוצאות הרכב, קובע סעיף קטן (א) לתקנה 18 לתקנות מע"מ, כי מס תשומות בשל שירותים לשימוש בעסקאות יותר בניכוי לפי חישוב יחסי ספציפי של מידת השימוש העסקי לעומת מידת השימוש הפרטי בתשומות. קיזוז תשומות בגין החזקת רכב המשמש לצורכי עבודה כפוף בעיקרון לאותם כללים, שלפיהם מותר לקזז תשומות בשל שימוש ברכב מסחרי או פרטי לפי מידת השימוש ברכב לצורכים העסקיים. יושם לב כי הגדרת "רכב" לפי תקנות מע"מ כוללת גם כלי רכב מסחריים וג'יפים הנכללים ברשימה שבתוספת הרביעית לתקנות מע"מ, אך אינה כוללת כלי רכב מסחריים וג'יפים שאינם נכללים בתוספת זו.
לסיכום, תקנות ניכוי הוצאות רכב ותקנות ושווי שימוש ברכב אינן חלות על מרבית כלי הרכב המסחריים או הג'יפים. יחד עם זאת, סעיף 30 לפקודה קובע כי לא יותרו הוצאות מעבר לאלו הדרושות לייצור ההכנסה. לכן הן לגבי כלי רכב מסחריים וגי'פים והן לגבי כלי רכב פרטיים שנעשה בהם שימוש פרטי, מומלץ לנהל יומן נסיעות רכב כדי להכיר בהוצאות הרכב לצורכי מס, לפי מידת השימוש העסקי ברכב בפועל . לעניין מע"מ יש לבחון האם כלי הרכב נכלל בתוספת הרביעית לתקנות מע"מ. נזכיר כי שימוש בעצות אלו מותנה בקבלת חוות דעת מומחה לעניין וגילוי נאות לרשות המיסים.
|