הוצאות רעיוניות הן הוצאות מוכרות למס לכל דבר

הוצאות רעיוניות הן הוצאות מוכרות למס לכל דבר

רמי אריה עו"ד רו"ח

בית המשפט העליון, מקבל ביום 29.3.2009 בע"א 8131/06, אלישע בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, את העיקרון כי הוצאות מוכרות למס כוללות גם הוצאות רעיוניות שאף שלא הוצאו בפועל לכאורה, הרי יש להתייחס אליהן כאל הוצאות מוכרות למס לכל דבר ובמיוחד כאשר מותרות הן לקיזוז כנגד הכנסות רעיוניות. תקדים עקרוני זה, מאפשר קשת חדשה ורחבה של טיעוני מיסוי והפחתת הוצאות רעיוניות, בכל מקרה שבו בנוסף להוצאות המקובלות שיקוזזו מההכנסות ניתן גם לזהות ולקזז הוצאות רעיוניות, כגון: בקיזוז הוצאות מימון רעיוניות או קיזוזו הפסדים מרווחים בשנים קודמות, כדלקמן:

1. המערערת היא הבעלים של בית הדיור המוגן "מגדלי אלישע". הסכמי הדיור שהוצעו על ידה לדיירים כללו אפשרויות תשלום שונות ובהן גם "מסלול הפיקדון הנשחק". במסגרתו של המסלול הזה, מפקיד הדייר פיקדון בסכום ידוע במועד חתימת ההסכם, ומדי שנה נשחקים 2% מהפיקדון, עד לתום 15 שנים מיום החתימה על ההסכם, שאז נשחק השיעור המירבי של 30%. משמעות "השחיקה" היא שהסכום שנשחק (2% בשנה) הופך להכנסה בידי המערערת. אם עוזב הדייר את בית הדיור המוגן, או נפטר, על המערערת להשיב לו או ליורשיו את יתרת הפיקדון כשזו צמודה לדולר של ארצות הברית. הסכום שמושב לדייר, או ליורשיו, כולל סכום השווה ל-70% מהפיקדון (שמלכתחילה אינם "נשחקים") וכן את שנותר מיתרת 30% ככל שלא נשחקה. בנוסף ל"שחיקה" האמורה, מתחייב הדייר לשלם דמי אחזקה חודשיים. יצוין כי המערערת מדווחת לשלטונות המס על הכנסותיה לפי השיטה המצטברת.

2. המשיב קבע כי יש לזקוף למערערת הכנסה חייבת נוספת בגין הפיקדונות לפי הוראת סעיף 3(ט) לפקודה, שעניינה - מיסוי ההטבה הגלומה במתן הלוואה הניתנת ללא ריבית או בריבית הנמוכה משיעור מסוים שקבע שר האוצר. בה בעת סירב המשיב להתיר למערערת לנכות מהכנסתה החייבת את מלוא הפרשי השער שנצברו על יתרת "הרכיב הנשחק" שבפיקדונות, והתיר לה לנכות הוצאות שיערוך בגין 70% מהפיקדונות - אותו חלק שיושב, בכל מקרה, לדייר או ליורשיו. את הוצאות השיערוך בגין יתרת הפיקדון התיר המשיב בניכוי רק בעת השבת הפיקדון בפועל.

3. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדתו של המשיב בשתי הסוגיות שבמחלוקת. לעניין זקיפת ההכנסות הנוספות לפי סעיף 3(ט) לפקודה, מצא בית המשפט כי מבחינה כלכלית גלומה הטבה בקבלת הפיקדון כהלוואה בתנאים מועדפים (הצמדה לדולר בלבד). מדובר במתן טובת הנאה בשווה כסף כנגד שירותי הדיור (הדיור המוגן), בידי עוסק שהיא החברה, במהלך עסקיה. העסקה אינה ההלוואה עצמה אלא שירותי הדיור. ההלוואה היא ההטבה. הריבית הרעיונית היא הריבית המבטאת בחסכון של אותה ריבית שהחברה הייתה משלמת אילו נזקקה להלוואה בתנאי השוק...

4. לעניין ההתרה בניכוי של הוצאות שיערוך - קבע בית המשפט המחוזי כי "הרכיב הנשחק" שבפיקדונות מהווה חוב תלוי, שאין להתיר ניכוי הוצאות בגינו, עד למועד שבו תהיה ודאות להתממשות החיוב, תתקיים יכולת לאמוד את שיעורו בשנת המס הנדונה, ותהא אפשרות לדעת את מועד החזרת החוב. בית המשפט ציין כי "הנתונים המספריים שהובאו על ידי המערערת, המצביעים על כך ש-18% מכלל המשתכנים קיבלו בחזרה את הפיקדון, אינם מצדיקים מסקנה אחרת, במיוחד בשל חוסר וודאות, המתמשך לאורך חמש עשרה שנים, בשאלה אם בכלל יהיה על המערערת להחזיר חלק זה של הפיקדון, ואם כן מה יהיה היקפו". בית המשפט המחוזי קבע כי יש להתיר ניכוי של הוצאות בגין הפרשי שער של יתרת הפיקדון הנשחק כאשר יתרה זו מוחזרת בפועל לדייר. אין להתיר ניכוי - כך נקבע - של הוצאות בגין הפרשי שער של רכיב הפיקדון שנרשם בכל שנה כהכנסה של המערערת.

5. בהמ"ש העליון קובע בהחלטתו בערעור כי ראוי לקבל את הערעור בחלקו. כל עסקת חליפין יש לפרק למרכיביה ולמסות כמו שממסים את עסקות השוק המסתתרות מאחוריה. אחרת תתפתח כלכלת חליפין כל אימת שהיא מביאה לתוצאת מס עדיפה. השוואת עסקת חליפין לעסקות השוק הגלומות בה מביאה לזיהוי הכנסות והוצאות הנוצרות לשני הצדדים לעסקה. הכנסות והוצאות אלו יש למסות לפי הדינים הרגילים החלים על הכנסות והוצאות.

6. על פי ניתוח כלכלי זה, מתן ההלוואה הצמודה מהדיירים לחברה שקול לשתי עסקאות השוק הבאות. בעסקה הראשונה נתנו הדיירים את ההלוואה לחברה בתנאי שוק, כלומר בתוספת הצמדה וריבית שהחברה שילמה. בעסקה השנייה, קיבלו הדיירים שירותי דיור מאת החברה, ושילמו בגין כך, נוסף לכל תשלום אחר, את הריבית שקיבלו ממנה בעסקה הראשונה. שתי עסקאות אלה שקולות כלכלית למה שהתרחש בענייננו. ההבדל הוא אך בכך שהצדדים ויתרו על מעבר הכסף בפועל מהחברה לדיירים (כריבית) ולאחר מכן מהדיירים לחברה (כדמי שימוש).

7. יש להניח שגובהן של ההכנסה וההוצאה יהא שווה. מדובר בהכנסה והוצאה שיש לבחנן בנפרד לפי הכללים הנוהגים למיסוי הכנסות ועל-פי הכללים הנוגעים להתרה בניכוי של הוצאות.

8. התוצאה היא שיש להתיר בניכוי את ההוצאה בשווה-כסף. התרתה בניכוי של ההוצאה מקזזת למעשה את חבות המס בגין ההכנסה שנתקבלה במסגרת "העסקה המקבילה השנייה" בעבור מתן שירותי דיור. זאת, בהיותה זהה וניתנת לניכוי על פי הכללים הנוהגים בדין לניכוי הוצאות. שורשיו של הניתוח הכלכלי הזה ניטעו כבר בפסק דין שפר הנ"ל, וישומו מלמד כי לא צומחת למערערת חבות במס בגין ההטבה הגלומה בפיקדונות.

9. בית המשפט המחוזי מצא כי אין בנתונים שהובאו בפניו כדי להוכיח סבירות גבוהה להפיכת החוב התלוי לחוב מוחלט. בית המשפט המחוזי ציין כי: "מבדיקת הנתונים עד ליום 31/12/00 עלה כי מתוך 200 דירות מאוכלסות לפי מסלול הפיקדון עזבו רק כ-35 משתכנים את דירותיהם... נתונים אלה אין בהם כדי להצביע על סבירות גבוהה להפיכת החוב התלוי לחוב מוחלט". כמו כן, נקבע כי לא מתקיימים התנאים לרישום הפרשה של חוב תלוי לפי כללי החשבונאות, שכן ההפרשה הנטענת אינה משקפת נכונה את ההכנסות באותה שנה. אין מקום להתערב בקביעות אלה של בית המשפט המחוזי. המערערת טענה כי יש להתיר לה בניכוי את הוצאות השיערוך של יתרת "הרכיב הנשחק" במלואה. אין בסיס להערכה כי בסבירות גבוהה יתרת "הרכיב הנשחק" במלואה תהפוך לחוב מוחלט. המערערת טוענת כי קיימת ודאות כי יתרת "הרכיב הנשחק" תיזקף כהכנסה או תוחזר ללקוח. אין בכך כדי להביא להתרה בניכוי של הוצאת השיערוך של מלוא הסכום. הסכום שנזקף כהכנסה ממילא אינו משולם לדיירים ולכן אין לזקוף הוצאה בגינו.

10. כפי שקבע בית המשפט המחוזי, אין להתיר בניכוי את הוצאות השיערוך בגין יתרת "הרכיב הנשחק" במלואה. זאת, כיוון שלא מתקיימים התנאים שנדרשים לצורך התרה בניכוי של הוצאה הנובעת מחוב תלוי. לעומת זאת, יש לקבל את טענתה של המערערת כי אין לחייבה בהכנסות בגין הפרשי שער הנובעים מרכיב הפיקדון שנשחק בפועל ויש לחייבה בהכנסות בגובה הקרן בלבד.