האם מוקנית לנישום זכות שלא לקזז הפסד עיסקי, וליהנות ממנו בשנים הבאות?

גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן)

מס לינארי אל מול הזכות שלא לקזז הפסדים

שיטת קיזוז הפסדים הנהוגה בישראל הינה שיטה של "הפסד כנגד רווח" ולא שיטת "מס כנגד מס"
[1]. שקל הפסד יקוזז כנגד שקל רווח, וזאת בהתעלם משעורי מס שונים, שעשויים לחול על מקורות ההכנסה או ההפסד השונים. הכלל הוא, כי הפסד שנוצר ממקור הכנסה בעל שעורי מס גבוהים, כגון הפסד מעסק, חייב להיות מקוזז גם כנגד הכנסות בעלות שעורי מס נמוכים, כגון דיבידנד המתקבל בידי בעל מניות מהותי. הפסד שהיה ניתן לקזזו בשנה מסוימת ולא קוזז, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה.

החריג לכלל האמור מובא בסעיף 28(ג) לפקודת מס הכנסה, לפיו רשאי הנישום, בין היתר, לבקש שלא לקזז הפסד עסקי כנגד "רווח הון, ריבית או דיבידנד אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 20%"[2] (ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור).

שעור המס החל על רווח הון בידי יחיד הינו 20%, וזאת לגבי נכסים שנרכשו החל מיום 1 בינואר 2003. ברם, באשר לנכסים שנרכשו על ידי היחיד לפני יום זה, יש לפצל את סכום רווח ההון לשני חלקים לפי יחס התקופות ("חישוב ליניארי"): חלקו הראשון של רווח ההון, שנצבר עד יום 1 בינואר 2003 חייב בשיעורי המס השולי של היחיד, ואילו חלקו השני של רווח ההון, מאותו מועד ואילך, זוכה לשעור מס של 20%.[3]

נשאלת השאלה, האם רשאי נישום שלא לקזז הפסד עסקי כנגד רווח הון כאמור, ולשמור את זכות הקיזוז לשנים הבאות? האם רשאי הנישום לקזז הפסד עסקי רק כנגד אותו חלק מרווח ההון, החייב בשעורי המס השולי, ואילו לגבי חלקו השני של רווח ההון, החייב במס בשיעור 20%, יתאפשר לנישום לשלם את המס המופחת, באופן שבו ההפסד העסקי לא "יבוזבז", והוא יועבר לשנים הבאות?

הזכות שלא לקזז הפסדים – לשון הפקודה

סעיף 28(ג) לפקודת מס הכנסה קובע, כי הנישום רשאי לבקש שלא לקזז הפסד עסקי כנגד "רווח הון, ריבית או דיבידנד אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 20%". מבחינה לשונית, היה מקום לטעון, כי חישוב רווח הון ליניארי לגבי נכסים שנרכשו לפני יום 1 בינואר 2003, גורם לשיעור מס ממוצע הגבוה מ- 20%, ולפיכך, נשללת זכותו של הנישום שלא לקזז הפסד עסקי כנגד רווח ההון.

לטעמי, יש מקום לפרשנות לשונית מקילה. משפיצל המחוקק את רווח ההון לשני חלקים, הרי שניתן לטעון מבחינה לשונית, כי יש להתייחס לשני חלקים אלו אף לעניין קיזוז הפסדים:

• באשר לחלקו הראשון של רווח ההון, שנצבר עד יום 1 בינואר 2003, וחייב בשיעור המס השולי של היחיד, יש לקזז את ההפסד העסקי כנגדו.

• באשר לחלקו השני של רווח ההון, שנצבר החל מיום 1 בינואר 2003, וחייב במס בשיעור 20%, רשאי הנישום לבקש שלא לקזז הפסד עסקי כנגדו, שכן לגבי חלק זה, שיעור המס אינו עולה על 20%. יתרת הפסד שלא קוזזה כאמור, תועבר לקיזוז בשנים הבאות.

זאת ועוד, כאשר רוצה המחוקק לקבוע "שעור מס ממוצע", הוא עושה כן במפורש. כך, סעיף 75ב' לפקודה קובע, כי חברה נשלטת זרה היא חבר בני אדם תושב חוץ, אשר מתקיימים בו תנאים מסוימים, לרבות: "שיעור המס החל על הכנסתו הפסיבית במדינות החוץ אינו עולה על 20%". הוראות הסעיף ממשיכות וקובעות כי שיעור המס החל הוא: "סכום המס הזר שבו חויבה חברה נשלטת זרה בשל הכנסותיה הפסיביות בשנת המס, כשהוא מחולק בסכום כלל רווחיה שמקורם בהכנסה פסיבית באותה שנה".

צא ולמד, כאשר רוצה המחוקק לקבוע "שעור מס ממוצע", הוא עושה כן במפורש, ומשלא עשה כן בסעיף 28(ג), חזקה עליו שהתכוון שלא לעשות כן. לפיכך, אני סבור כי מבחינה לשונית, ניתן לפצל את רווח ההון לשני חלקים, באופן שבו יקוזז הפסד רק כנגד החלק החייב בשיעור המס השולי, ואילו לגבי החלק החייב במס בשיעור 20%, רשאי הנישום לשלם את המס המופחת, ולהעביר את יתרת ההפסד לקיזוז בשנים הבאות.

הזכות שלא לקזז הפסדים – פרשנות תכליתית

הפסדים לצרכי מס מהווים נכס כלכלי לכל דבר ועניין, שכן הם צפויים להביא לחסכון בתשלומי המס בשנים הבאות. גם בעולם החשבונאות נדרש להכיר בנכסי מיסים נדחים בגין הפסדים להעברה שטרם נוצלו, בכפוף לציפיית הנישום לניצול הפסדים אלו בעתיד כנגד הכנסה חייבת.

בית המשפט העליון בהלכת בן ארי[4], דן בשאלת זכותו של בעל מניות המיעוט בחברה, אשר רכש את השליטה בה, ליהנות מקיזוז הפסדי העבר, שנוצרו בשעה שהיה בעל מניות המיעוט. בית המשפט בחן סוגיה זו לאור העיקרון הבא: "שמירה על זכותו של בעל המניות ליהנות מהפסדיו הכלכליים האמיתיים, בדרך של קיזוזם כנגד הכנסות ולא בדרך של מכירתם לגורם אחר. הנאה מהפסד בדרך זו אינה מלאכותית אלא עסקית-כלכלית".

לאור הזכות הכלכלית של הנישום לקזז את הפסדיו כנגד הכנסות עתידיות, הרי שהחובה לקזז הפסד שנוצר ממקור הכנסה בעל שעורי מס גבוהים, גם כנגד הכנסות בעלות שעורי מס נמוכים, מהווה חריג לעקרון ההנאה הכלכלית מההפסדים, ולפיכך אני סבור כי יש לפרש חובה זו על דרך הצימצום. כל אימת שניתן לפרש במספר אופנים הוראת חוק מגבילה, יש להעדיף את הפירוש המצמצם את ההגבלה האמורה, כך שהפגיעה בזכות הקניין של הנישום תהיה מינימלית, וישולם מס אמת.

לא זו אף זו, סעיף 28(ג) לפקודה קובע, כי הנישום רשאי לבקש שלא לקזז הפסדים אף: "כנגד ריווח הון שהוא סכום אינפלציוני". אין חולק, כי סכום אינפלציוני מהווה חלק מרווח ההון הכולל בעת מכירת נכס, באופן שבו הסכום האינפלציוני ורווח ההון הריאלי מהווים שני חלקים המרכיבים את רווח ההון.

כך, יש לקזז הפסד עסקי כנגד חלקו הראשון של רווח ההון, המהווה רווח הון ריאלי, ומאידך, לא קיימת חובת קיזוז כנגד חלקו השני של רווח ההון, המהווה סכום אינפלציוני (החייב במס בשיעור 10% לגבי החלק שנצבר עד יום 31 בדצמבר 1993, ככל שקיים, ופטור ממועד זה ואילך).

אני סבור, כי הדברים יפים אף לגבי שני חלקי רווח ההון המחושבים בחישוב הליניארי: לגבי חלקו הראשון של רווח ההון, שנצבר עד יום 1 בינואר 2003 וחייב בשיעור המס השולי של היחיד, קיימת חובת קיזוז, ואילו לגבי חלקו השני של רווח ההון, מאותו מועד ואילך, החייב בשיעור מס של 20% בלבד, יש לאפשר לנישום לבחור שלא לקזז כנגדו את ההפסד העסקי, ולהעביר הפסד זה לשנים הבאות.

אחרית דבר

כללי קיזוז הפסדים בפקודת מס הכנסה ידועים במורכבותם ואי ביסוסם על המהות הכלכלית. המגבלות והתנאים המונעים קיזוז חופשי של הפסדים (הון ופירות, אקטיבי ופסיבי, בישראל ובחו"ל, קדימה ואחורה), עומדים בסתירה לעקרון ההתעשרות, המצוי בבסיסה של הטלת המס בישראל.

אני סבור, כי לשון החוק רואה עין בעין את תכליתו, והנישום רשאי - לשונית וכלכלית - לפצל לשני חלקים את רווח ההון הממוסה בחישוב ליניארי, באופן שבו הפסד עסקי יקוזז רק כנגד החלק החייב בשיעור המס השולי, ואילו לגבי החלק החייב במס בשיעור 20%, רשאי הנישום לשלם את המס המופחת, ולהעביר את יתרת ההפסד לקיזוז בשנים הבאות.