עמ"ה 1250/05 שקורי שרה ושחר באמצעות עו"ד רמי אריה נ

בתי המשפט

פסק דין

הזכאים בני הזוג שקורי, המערערים, כי בשנות המס 2000-2003, הן שנות המס שבערעור, תחושב הכנסת כל אחד מהם בנפרד בהתאם להוראות סעיף 66 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א-1961 (להלן - "הפקודה"), סעיף שכותרתו "חישוב נפרד", זוהי המחלוקת שבין הצדדים.

בשנות המס שבערעור, חברת "שחר שקורי בע"מ" (להלן-"החברה"), העוסקת במוצרי טיפוח לשיער, קוסמטיקה וציוד נלווה למספרות, היתה בשליטה מלאה של בני הזוג שקורי. בני הזוג עבדו בחברה כשכירים. בשנת 1988 הקים מר שחר שקורי ("שחר") עסק עצמאי. בשנת 1994, עם התרחבות הפעילות, הצטרפה גב' שרה שקורי ("שרה") לעסק, לאחר שעזבה מקום עבודה אחר. בשנת 1997 אוגדה החברה. החל מה- 1.1.98 החברה היא שמפעילה את העסק. שחר מחזיק ב-51% ממניות החברה ושרה ביתרת 49% מן המניות. שני בני הזוג מכהנים כמנהלים בחברה. אין מחלוקת כי שני בני הזוג עובדים בחברה, לטענתם בתפקידי מפתח, ומושכים באופן שוטף משכורות לכל אחד מהם בנפרד. כך, מאז תחילת פעילותה של החברה ובמהלך שנות המס שבערעור.

ב 3.11.2004 פנו בני הזוג, באמצעות רואה חשבון מטעמם, בבקשה לשנות את הדו"חות האישיים שהוגשו, כך שחישוב המס ישתנה מחישוב מאוחד לחישוב נפרד. ביום 9.10.2005, לאחר דיונים בשומה העצמית של בני הזוג ולאחר דיון בשלב ההשגה, הוציא המשיב לבני הזוג צו לפי סעיף 152(ב) לפקודה כשהוא דוחה את בקשתם לחישוב מס בנפרד. המערערים מאשרים כי בדו"חות השנתיים על הכנסותיהם לשנים 2000-2001 סימנו כי מתקיימת חזקת התלות לפי סעיף 66 (ד)(3) לפקודה. בדו"חות לשנים 2002-2003 סומן כי הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני , כלשון הסעיף.

שומות המשיב, אליבא המערערים, מקפחות אותם לעומת בני זוג אחרים שאינם עובדים באותו עסק או בחברה שבשליטתם ואשר זכאים לחישוב מס נפרד. חישוב נפרד יוצר הקלות משמעותיות בשל זכאות כל אחד מיחידי בני הזוג למדרגות מס תחיליות על ההכנסה החייבת ובשל ניכויים וזיכויים אישיים אשר ניתן לקבל רק בחישוב מס נפרד (סעיף 66(ג) לפקודה דן בנקודות הזיכוי שבחישוב הנפרד). על כן הוגשה הודעת הערעור על ידם.

הקדמת הצגת תמצית המסגרת הנורמטיבית , תקל בהבנת טענות הצדדים:

נקודת המוצא בפקודה היא כי מאחדים את הכנסות בני הזוג וממסים את ההכנסה המאוחדת. כך מורה סעיף 65 לפקודה:

"הכנסת בני זוג יראוה לעניין פקודה זו כהכנסת בן הזוג הרשום והיא תחויב על שמו" .

כשסעיף 64ב לפקודה מורה כיצד יכול מי מבני הזוג להיות ל"בן הזוג הרשום". סעיף 65א קובע כי "התיק המנוהל בידי פקיד השומה ביחס להכנסות בני זוג ישא את שמות שני בני הזוג".

ובהמשך קובעת הפקודה בסעיף 66:

"על אף האמור בסעיף 65-

(1) (1) רשאי בן זוג שאיננו בן זוג רשום לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה, לרבות הכנסתו מיגיעה אישית כאמור בפסקאות (1) עד (7) להגדרתה שבסעיף 1 (קיצבאות למיניהן לרבות קיצבה מהוונת, מענק פרישה או מות, ודמי שכירות מנכס ששימש 10 שנים לפני השכרתו, להפקת הכנסה מיגיעה אישית-מ.א.), ובלבד...וגו'"

אלא שבא סעיף 66(ד) ומסייג את היכולת לדרוש חישוב נפרד כדלקמן:

"הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו אלא אם הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני, ולא יראו הכנסת בן הזוג האחד כאמור אם היא באה בין השאר מאחד מאלה:

(1) (1) עסק או משלח יד של בן הזוג השני;

(2) (2) חברה אשר בה יש לשני בני הזוג או לבן הזוג השני, במישרין או בעקיפין, זכות בהנהלה או 10% מזכויות הצבעה, אלא אם היתה למקבל ההכנסה הכנסה כאמור מהחברה זמן סביר, ולא פחות משנה, לפני נישואיו או חמש שנים לפני שלבן זוגו היתה זכות כלשהי, במישרין או בעקיפין, בחברה;

(3) (3) שותפות אשר בה יש לשני בני הזוג או לבן הזוג השני, במישרין או בעקיפין, 10% לפחות מהונה או מהזכות לרווחיה, אלא אם היתה למקבל ההכנסה הכנסה כאמור מהשותפות זמן סביר, ולא פחות משנה, לפני נישואיו או חמש שנים לפני שבן זוגו היתה זכות כלשהי, במישרין או בעקיפין, בשותפות."

טענות המערערים

עד סוף שנות התשעים, טוענים המערערים, קבעה הפסיקה, כי חישוב נפרד בין בני זוג אפשרי רק כאשר יש הפרדה מוחלטת בין עסקיהם. הלכות אילו קבעו כי נדרש שלכל אחד מבני הזוג יהיו מקורות הכנסה בעלי מאפיינים עצמאיים, בלתי תלויים ונפרדים באופן מובהק, זה מזה. הכלל שנקבע היה כי לכל אחד מבני הזוג יהיה "מרכז רווח" נפרד ועצמאי.

אולם בע"א 900/01 רון ואסתר קלס נ. פקיד שומה תל אביב 4, מיסים טו/1, ה-10 , (וגם- פ"ד נז(3) 750)(להלן-"קלס") קבע בית המשפט העליון כי החזקות הקבועות בסעיף 66 (ד) אינן חלוטות. דהיינו כי יכולים בני זוג להוכיח כי לא מתקיימת תלות במקורות ההכנסה על אף התקיימות הנסיבות שבסעיף קטן זה.

בית המשפט קבע כי חזקות התלות נועדו למנוע מניפולאציות של הפרדת הכנסות בני הזוג במטרה לזכות בהפחתת מס בלתי נאותה, לסכל "הערמת מס" וכן לשם מניעת התדיינויות משפטיות מרובות. פסק דין קלס ניתן על רקע העדפת עיקרון השוויון שבין המינים, מניעת אפליית נשים, הכרה ביעילות הכלכלית והחברתית שבהסרת פגיעה כלכלית בנשים כגורם ייצור מרכזי במשק, זכות אדם לקניינו וכיוצא באילו, על פני התכליות הפיסקאליות האמורות. זאת מבלי לפגוע בתכליות פיסקאליות אילו, שהרי בראיית החזקות כניתנות לסתירה, עדיין טמון כוח רב בידי רשות המס.

על האופן שבו המשיב מפעיל את כוחו זה, קובלים המערערים. לטענתם המשיב מציב עתה, אף לאחר הלכת קלס, רף בלתי אפשרי בקשר עם סתירת חזקת התלות. כך באופן שמרוקן מתוכן את הקביעה בעניין קלס, עושה פלסתר את השיקולים שמנה בית המשפט העליון ושהביאוהו להעדפת אימוץ הפרשנות כי חזקות התלות שבסעיף 66(ד) אינן חלוטות. עמדת המשיב, הרואה בשליטה של 50% בחברה כיוצרת תלות מהותית, בכל מקרה, היא, אליבא המערערים, שיבה למצב ששרר ערב הלכת קלס, עיקורה מתוכן תוך התעלמות מהפסיקה התומכת בזכויות היסוד של נשים שיצאה מלפני בית המשפט העליון לאחר פס"ד קלס (ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין נ. שחר ודפנה פלם, פד' נט (1) 123 , בג"צ 7159/02 אברהם ונורית מרדכי נ. פקיד שומה גוש דן, פד' ס(3) 317; מיסים יט/6, ה-83 (להלן –'מרדכי') ושל בתי משפט אחרים (עמ"ה 172/01 רפאל ויפעת קריספל נ. פקיד שומה צפת, מיסים כא(1), ה-139. יוער בעניין זה כי כב' השופט ממן מביא את דברי המשיב דשם שהבהירו, מדוע בחר המשיב, לבסוף, בעניין בני הזוג קריספל, להתיר חישוב נפרד (עמ' ה-140). משכך אין בעניין קריספל משום הלכה בסוגית החישוב הנפרד. ראו גם דברי כב' השופט ואגו בהחלטה מקדמית בעמ"ה 527/02 אונטריו טכנו בע"מ ואח' נ. פקיד שומה אילת (פורסם באתרים משפטיים).

ב"כ המערערים, עו"ד רמי אריה, מציג את המבחנים שהציע במאמרו "המבחנים הרצויים להתרת חישוב נפרד", רואה החשבון, כרך נ"ב חוברת 2 עמ' 442 יוני ,2003 , כמבחנים שיש בהם, לאור הלכת קלס, להחליף את מבחני הפסיקה שנהגו קודם לפסק דין זה:

א. א. בן זוג יחשב "עובד" בעסק המשותף עם בן זוגו, רק כאשר ניתן להפריד בין תפקידו כעובד לבין תפקידו כבעל מניות, כדירקטור או היותו קרוב משפחה: א(1) האם אלמלא עבד בן הזוג בעסק המשותף היה צורך להעסיק עובד אחר במקומו? א(2) האם לבן הזוג הייתה מחויבות לעבוד בתנאים מוגדרים ותחת מרות המעביד בעסק, בין אם אחד משניהם הוא הבעלים של העסק או החברה ובין אם שניהם?

ב. ב. האם הסדר העבודה המשותף הוא אמיתי או פיקציה? (האם היה טעם מסחרי עסקי להעסקת שני בני הזוג בחברה שבבעלותם או שמדובר בפיקציה בלבד שכל מטרתה הימנעות בלתי לגיטימית מתשלום מס?)

ג. ג. האם השכר ששולם או נמשך על ידי בן הזוג שולם בגין העבודה, התרומה לעסק או בגין היותו בן זוג? (האם השכר ששולם לבן הזוג משקף "שכר ראוי" לפי המקובל במשק לאותו עסק ואותו עיסוק, לעובד חיצוני שבאותו היקף משרה?)

המערערים טוענים כי הם עוברים בהצלחה את כל המשוכות שמציבים המבחנים דלעיל: המערערים מנהלים במשותף את העסק ועובדים בו. לכל אחד מבני הזוג תפקידים מוגדרים בחברה, תפקידים המבוצעים תוך הפעלת הידע, הכישורים והניסיון של כל אחד מהם. לכל אחד מבני הזוג הסמכות לפעול , לקבוע, להחליט, לחתום בשם העסק וכדומה. עבודתו של כל אחד מבני הזוג חיונית להפעלת החברה, כדי כך עד כי הגב' שקורי הגיעה לעבודה, למספר שעות בשבוע, גם בתקופת חופשות הלידה. בתקופות היעדרותה, הוחלפה על ידי בעלי תפקידים אחרים. הגב' שקורי כמו גם מר שקורי, עובדים שעות ארוכות בעסק וברור כי שניהם מתייחסים אל עבודתם כאילו היו נתונים למרות מעביד ויותר מכך. לטענת המערערים הוכח כי אלמלא עבודתה של הגב' שקורי בעסק, היה צורך לגייס עובד אחר במקומה, אם לא מספר עובדים ובמשרה מלאה. עוד טוענים המערערים כי הוכח כי חלוקת העבודה בין בני הזוג ברורה כך שכל אחד מהם אחראי על תחום ספציפי מוגדר ונחוץ בחברה. כובעם כעובדים נפרד מכובעם כחברי דירקטוריון וכבעלי מניות. אין עבודת מי מבני הזוג או ההכנסה המשולמת לו בגינה בבחינת פיקציה. מתקיימים יחסי עובד ומעביד אמיתיים. כך גם עומדים בני הזוג, לגישתם, במבחן סבירות השכר, היותו שכר ראוי, המשקף את תרומתם לעסק כשהוא שווה לשכר שהיה משולם לעובד צד שלישי בלתי תלוי, לו היה נשכר למלא את תפקיד מי מהם. המערערים מדגישים זאת בעיקר בהקשר של שכרה של הגב' שקורי , זאת הואיל והמשיב אינו חולק על סבירות שכרו של מר שקורי. שכרה של המערערת "הולם את היקף סמכויותיה ותפקידה" קובע בא כוחה בסיכומיו.

לטענת המערערים לכל אחד מבני הזוג מקור הכנסה נפרד במובן זה שכל אחד מהם מקבל שכר בגין עבודתו. הכנסתם מעבודה שתסווג כהכנסה ממקור שבסעיף 2(2) לפקודה, הגם שהיא מאותה חברה שבבעלותם, יהא שיעור ההחזקה אשר יהא. הוכח כי הכנסתם אוטונומית ומשקפת את תרומתם בפעילותה העסקית של החברה. לכל אחד מבני הזוג הכנסת עבודה נפרדת ועצמאית, הנפרדת מכובעם כבעלים בחברה, כמנהלים בה והיא נפרדת מבן הזוג. תפקיד כל אחד מהם כעובד החברה, מוגדר וחיוני. משכך, נשאו הם לגישתם, בנטל להוכיח כי מדובר בהכנסה בלתי תלויה המאפשרת חישוב נפרד.

טענות המשיב

המשיב טוען כי תנאי להחלת החישוב הנפרד על בני זוג, הוא קיומו של מקור הכנסה נפרד לכל אחד מבני הזוג. המשיב נסמך על הלכות משנות ה 60 של המאה הקודמת, אשר קבעו כי במקרה של שותפות בין בני זוג , בעלות משותפת בחברה או קשר ולו רופף ביותר בין מקורות ההכנסה של בני הזוג, חישוב ההכנסה יעשה במאוחד. המשיב מונה את ע"א 82/60 פויכטנווגר נ. פקיד שומה תל אביב 4, פד"י י"ד 1368 (עוד טרם חקיקת שלש החזקות לקיומה של תלות שבסעיף 66(ד)) , ע"א 135/67 פקיד שומה ת"א 4 נ. עו"ד חיים פורת, פד"א כא(2), 411 והלכות שנסקרו בפסק דינו המקיף של כב' השופט שמגר בע"א 120/86 שלמה שלם נ. פקיד שומה ירושלים, מיסים ג/4 , ה-57, אשר בנוסף לבחינת הבעלות המשותפת של העסק, קבע כי כאשר בני הזוג עוסקים במשלוח יד זהה או דומה, נדרשת בחינה דקדקנית באיתור מקורות נפרדים להכנסות. יחסי ספק ולקוח לשם משל אינם בהכרח יוצרים תלות במקור ההכנסה, אלא שיש לבחון כל מקרה ומקרה לנסיבותיו.

המבחן לקיומה של תלות, לגישת המשיב, הוא מבחן מהותי ולא פורמאלי, "מבחן היורד לשורשן של העובדות ובוחן האם מדובר אכן בשני מקורות נפרדים" (סעיף 25 לסיכומי המשיב).

המשיב סבור כי הלכת קלס לא ביטלה את הצורך בבחינת העובדות בכל מקרה ומקרה , ולא בטלה את גוף הפסיקה בקשר עם משמעות המונח 'תלות'. בית המשפט בעניין קלס מצא כי תכלית החזקות, צמצום ההתדיינויות המשפטיות ומניעת תכנוני מס בלתי לגיטימיים בין בני זוג, מתקיימת גם אם החזקה תפורש כחזקה הניתנת לסתירה. בית המשפט העליון מצא כי על מנת לקדם את השוויון, הנמנה על התכלית האובייקטיבית בחקיקת המס, יש לאפשר לבני הזוג להוכיח את המצב העובדתי החל בעניינם, קרי את העדרה של תלות. לשם כך בחר בית המשפט שם להשיב את הדיון לבית המשפט המחוזי, כדי לאפשר ברור עובדתי, האם אכן בני הזוג קלס נשאו בנטל לסתור את החזקה אם לאו. מכאן, למד המשיב, כי מלבד קביעת כי אין סעיף 66(ד) קובע חזקות חלוטות, אין בעניין קלס מחיקת ההלכות שקדמו לו, הלכות שיצקו תוכן מהותי למונח "מקור הכנסה בלתי תלוי".

המשיב מוסיף כי האבחנה שהמחוקק יצר בין בני זוג שהכנסתם הינה ממקורות הכנסה התלויים זה בזה לבין בני זוג שמקורות ההכנסה שלהם נפרדים זה מזה, היא הבחנה עקרונית המושתת על שיקולי מדיניות משפטית פיסקאלית מוצדקים. המשיב מפנה לגישת אדם סמית (י. אדרעי, "בסיס מס כולל" משפטים יב, תשמ"ג, 431) כי "מס טוב" יהא מס שהוא הוגן (שווה וצודק), וודאי (קבוע, נעדר שררה שלטונית), מתחשב בנישום (כך שזה יוכל לעמוד בתשלומו) ויעיל (ניתן לגביה בקלות ובעלות מינימאלית).

המשיב סובר כי גישתו בסוגיה שבמחלוקת, עומדת בתנאים האמורים. באשר להוגנות, הרי שלגישת המשיב אין סטייה מעקרון השוויוניות שעה שמבדילים בין בני זוג בעלי מקורות הכנסה נפרדים לבין בני זוג שיש תלות במקורות הכנסותיהם. לכן, מוסיף המשיב, עקרון ההגינות- הצדק האנכי והשוויון האופקי- מחייבים את מערכת המס, לערוך הבחנה בין נישומים אלו. מכאן מקור הבחנה בין בני זוג אשר קיימת תלות במקורות הכנסתם לאלו שלא קיימת תלות כזו, שעשה המחוקק הישראלי, בסעיף 66(ד) לפקודה. קבלת עמדת המערערים תבטל את ההבחנה האמורה. המבחנים שמציעים המערערים למבחן התלות, אינם ממלאים אחר הצורך בהבחנה האמורה, יש בהם כדי לפגוע דווקא בצדק האנכי שכן מבחנים אלו עשויים להביא לנטל מס שווה על נישומים שונים- כך המשיב.

לטעמו של המשיב אין די בהבחנה שבין מי שמנצל לרעה את התלות לבין מי שאינו עושה זאת, משום שהבחנה זו אינה מביאה בחשבון את שילוב האינטרסים האישיים עם האינטרסים העסקיים. שילוב זה מעניק לבני הזוג לגישת המשיב, יתרונות מיסויים ויתרונות שאינם ניתנים לכימות כספי: גמישות בשעות עבודה, היכולת להעדר במידת הצורך לקידום אינטרס אישי או משפחתי, ובעיקר הידיעה שמקום העבודה יישאר מובטח "לעד", כלשון ב"כ המשיב. סעיף 86 לפקודה, שכותרתו "סמכות להתעלם מעסקאות מסוימות", די היה בו, לו כוונת המחוקק היתה אך ורק מניעת ניצול לרעה של החישוב הנפרד.

לעניין ההגינות, המאפיינת אף היא "מס טוב", מטעים המשיב, כי התא המשפחתי הוא בבחינת יחידה כלכלית אחת במובדל מיחידות כלכליות שונות שבבסיס התקשרות בין שותפים שאינם בני זוג למשל. שונות זו מצדיקה, לטעמו, התייחסות פיסקאלית שונה. עם זאת, וזאת ראוי להדגיש, המשיב מקבל כי יחידה כלכלית אחת של בני זוג, כאשר לכל אחד מיחידי בני הזוג מרכז רווח שונה, לא תחשב ההכנסה שממקור תלוי זה בזה.

בני הזוג שקורי, לטענת המשיב, הם בעלי שליטה יחידים בחברה- בעסקם והם פועלים מתוך מרכז רווח אחד. שתי המשכורות שהם מושכים, נכנסות לחשבון משותף אחד. המדובר במאגר אחד של הכנסות והוצאות. בני הזוג קובעים בעצמם ומשנים מדי פעם את גובה המשכורות שהם מושכים. הם יכולים להחליט מדי פעם כי רק אחד מבני הזוג יקבל משכורת ולא כך האחר, כפי שנהגו בתחילת דרכם (קודם להקמת החברה). לפיכך קביעת המשכורות היא שרירותית וככזאת מעידה על התלות שבין מקורות ההכנסה, כך המשיב.

עמדת המשיב היא שעקרון הוודאות מחייב את יישומה של פרשנות ההלכה הפסוקה לגבי המונח "תלות". המונח "מקור הכנסה בלתי תלוי" זכה לפרשנות מקיפה וממצה בפסיקה, פרשנות שיצקה לתוכו תוכן מהותי. שימורה של ההלכה, תגביר את הוודאות בהשוואה לכל פרשנות חדשה שתסטה מן המבחנים הקיימים. המבחנים שיצרה הפסיקה, הם מבחנים ברורים בדבר יכולת ההשפעה על העסקת בן הזוג ומשכורתו, הניתנים לבחינה עובדתית על ידי בית המשפט. המבחנים אותם מציעים המערערים מצריכים שקלול של מאפיינים אובייקטיביים כלשון ב"כ המשיב (אופי העבודה, תנאי העסקה, גובה השכר בפועל), בדיקה פרטנית של מקור ההכנסה הייחודי, עם נתונים כלליים, דהיינו בחינת אופי העבודה, תנאי העסקה וגובה השכר ביחס ובהשוואה לתנאים אילו בענף המסוים במשק. בחינה זו נצרכת לכאורה לשם בדיקת קיומה של "תלות". אולם גם היא נועדה לשם בחינה אם אין ניצול לרעה של התלות, כך בלשון המשיב (סעיף 53 לסיכומיו), הרי שמבחן מעין זה יגביר את חוסר הוודאות, לרבות בשל הצורך לבחון את הדברים מדי שנה בשנה. משמע, פריצת גוף הפסיקה שקדם להלכת קלס, תביא למס שאינו וודאי ולכן למס שאינו "טוב".

גם דרישת היעילות, הקיימת בקשר עם "מס טוב", תיפגם בשל אימוץ המבחנים המוצעים ולו בשל העדר הוודאות האמורה. הותרת המבחנים הקיימים על כנם תביא לירידה בעלויות הכרוכות בהתדיינות מול פקידי המס ובבתי המשפט.

המשיב מסכים כי יש בגישתו משום פגיעה בניטרליות הואיל ופרשנות זו יוצרת תמריץ לבני זוג להשיא הכנסה ממקורות נפרדים. הואיל וראוי להבחין לגישתו בין בני זוג שמקור הכנסתם אחד לעומת בני זוג שהכנסתם ממקורות נפרדים, סבור המשיב כי הטיה זו היא מידתית וסבירה.

המשיב מפנה אל סעיפי פקודה נוספים המשפיעים על נטל המס בשל הקרבה שבין הנישומים, כדוגמת הגדרת "בעל מניות מהותי" שבסעיף 88 הכוללת הגדרה רחבה של קרבת משפחה וקרבה עסקית, סעיף 125ב' הדן בשיעור המס על משיכת דיבידנד, סעיף 125ג', שיעור המס על ריבית, סעיף 91(ב)(2) הגדלת שיעור מס רווח הון בשל קרבה, במכירת מניות או ניירות ערך סחירים כבסעיף 91(ב)(3). בדומה אין הפקודה מאפשרת להתיר הוצאה ששולמה בעבור בעל שליטה או קרובו בסעיפים 32(9) ו32(10). סעיף 18(ב) מטיל מגבלה על ניכוי הוצאות בחברה בגין תשלומים לבעל שליטה ועוד. המשיב מסיק מכך כי כשקיימת זהות אינטרסים בין נישומים בהיותם קרובים, ראה המחוקק לערוך הבחנה בינם לבין נישומים אחרים. המשיב מוצא בכך חיזוק לעמדתו הפרשנית באשר לתכלית הסעיף נשוא המחלוקת.

המשיב סבור כי פרשנות המערערים חורגת מהמשמעות שלשון הפקודה "סובלת". המבחנים שמציע ב"כ המערערים, מנותקים מלשון הסעיף, לגישת ב"כ המשיב.

המשיב טוען כי המערערים לא נשאו בנטל להוכיח כי מקורות הכנסתם, נפרדים הם. נהפוך הוא, מקור הכנסתה של הגב' שקורי תלוי במקור ההכנסה של מר שקורי אף לפי המבחנים המוצעים על ידי המערערים עצמם. בפועל הגב' שקורי, גם כעולה מעדויות העדים מטעם המערערים, משמשת כמנהלת משותפת בחברה, שותפה מלאה לכל הקורה בעסק. בכל הנושאים העקרוניים מתקבלות החלטות משותפות. המערערים, כל אחד בעדותו הוא, אישר כי בלעדי האחר העסק לא היה מגיע למקום שהוא מצוי בו כיום. "שחר ושרה מקדמים במשותף את אותו מקור הכנסה ואת אותה פעילות עסקית משותפת במסגרת החברה, כך ששרה אחראית בעיקר על הניהול הפנימי של החברה ושחר מתעסק בעיקר עם גורמי חוץ". בני הזוג קובעים ביחד את גובה משיכות השכר שלהם, כאשר לעיתים השכר עולה ולעיתים אף יורד.

המשיב יותר מאשר מרמז כי המערערים ביצעו מניפולציות בגובה השכר בסמיכות להולדת בנות בני הזוג, משיקולים של קצבת חופשת לידה המתקבלת מהמוסד לביטוח לאומי. המשיב סבור כי השילוב שבין האינטרס האישי לעסקי בא לידי ביטוי באופן מובהק במקרה זה של המערערים שקורי, למשל בגמישות הרבה שבני הזוג אפשרו לעצמם. שעות העבודה הגמישות, היכולת להביא את הילדים לעבודה תוך שהסבתא שומרת עליהם שם, היעדרויות של הגב' שרה שקורי או שחר שקורי, לשם ביצוע מטלות אישיות ומשפחתיות וכיוצא בזה. לא ניתן לאבחן אימתי מי מבני הזוג פועל כ"עובד" העסק ואימתי כנושא משרה בו. שני בני הזוג הגדירו את עצמם כשותפים לכל דבר. בני הזוג לא ראו את עצמם ככפופים למרותו של האחר, כמעביד. המערערים לא הביאו ראיה, אליבא המשיב, באשר לסבירות שכרם, אם הוא מקורב לשכר המקובל במשק לעובד דומה בתחום זה. המשיב סבור כי שכרה של הגב' שקורי חורג בהרבה מן השכר הראוי לאותו עיסוק אותו היא ממלאת בחברה (פי שלש, לשם משל, משכרם של כל אחד מן הסוכנים בחברה (מש/3)). משכך, אף לפי המבחנים המוצעים על ידי המערערים דלעיל, אין המערערים זכאים לחישוב נפרד.

במענה לדברי המשיב באשר להעלאת שכרה של הגב' שקורי מספר חודשים לפני הולדת הבת, משיבים המערערים כי שכרה של שרה שקורי עלה באוגוסט 2000 מ 25,000 ₪ ל- 35,000 ₪ בשל גידול ניכר בהיקף עבודתה והאחריות המוטלת על כתפיה. באוגוסט 2000 עברה החברה למקום חדש ששטחו כ 200 מ"ר לעומת המקום הקודם ששטחו היה כ 50 מ"ר. עתה התמודדה שרה עם ניהול חברה גדולה, מחסן גדול יותר וחנות מכירות קמעונאית גדולה בהרבה לעומת המקום הקודם (עדות הגב' שקורי עמ' 71 ש' 11-26 לפרטיכל מיום 17.2.2008). באותו מועד חלה אביו של שחר שקורי ושחר נעדר רבות מן העבודה. הגב' שקורי נאלצה למלא חלק גדול מתפקידיו. שכרה של שרה עמד על 35,000 ₪ במשך שנתיים. השכר הועלה שלשה חודשים לפני הלידה ונשאר זהה גם לאחר שחזרה לעבודה לאחר הלידה. רק לאחר הלידה השנייה, כאשר שרה טיפלה בשני ילדי בני הזוג, הופחת שכרה באופן יחסי להקטנת היקף משרתה (פרטיכל 17.2.2008, עמ' 47 ש' 3-6, חקירת רו"ח שקד). שינויים אילו בשכר נבעו משיקולים מסחריים עסקיים גרידא.

מוסיפים המערערים ומבהירים כי בכל מקרה מדובר ברמות שכר החורגות ממסגרת החיסכון במס המושג בחישוב נפרד לעומת חישוב מאוחד. רמת השכר הרלבנטית מבחינה זו, למדרגת המס הגבוהה ביותר בשנת 2000, היתה מ 18,561 ₪ בלבד. מכאן שכבר בשכר של 25,000 ₪ (טרם ההגדלה), מוצו כל היתרונות של פיזור המס השולי המרבי כמו גם של החישוב הנפרד. התקרה לתשלום דמי לידה לאישה בחופשת לידה בשנת 2000 היתה בסך 577.07 ₪ ליום שהם 17,312 ₪ לחודש (לפי 30 יום). לכן להעלאת השכר לא יכולה היתה להיות לה כל השפעה על גובה דמי הלידה.

לבקשת בית המשפט הרחיבו הצדדים טיעוניהם בקשר עם סעיף 66(ה) לפקודה שזו לשונו:

"(1) בסעיף זה, "מקום עיסוק קבוע"- מקום שבו מנהלים בני הזוג, בדרך קבע, את עסקם או משלח ידם או מקום שבו הם עובדים בדרך קבע, ובלבד שאינו דירת מגורים המשמשת למגוריהם של בני הזוג או מי מהם, ואולם שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע תנאים, שבהתקיימם ניתן יהיה להכיר בדירת מגורים כמקום עיסוק קבוע.

(2) (2) על אף הוראות סעיף קטן (ד), רשאים בני זוג לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתם כמפורט בסעיף קטן (א) עד לסכום 43,080 שקלים חדשים (לשנת 2008-מ.א.) אם התקיימו כל אלה:

(א) לצורך השגת הכנסה שלגביה נדרש החישוב הנפרד, עבד כל אחד מבני הזוג במקום העיסוק הקבוע 36 שעות בשבוע לפחות, במשך תקופה של עשרה חודשים או יותר בשנת המס; נדרש החישוב הנפרד לגבי חלק משנת מס- בתנאי שכל אחד מבני הזוג עבד כאמור במשך תקופה שהיחס בינה לבין אותו חלק משנת המש שלגביו נדרש החישוב הנפרד הוא כיחס שבין עשרת החודשים האמורים לשנת מס מלאה; לעניין זה , העדרות מהעבודה על פי דין תחשב כעבודה;

(ב) (ב) לבני הזוג אין הכנסה אחרת לפי סעיף 2(1) או (2), למעט הכנסה כאמור שקבע שר האוצר בתקנות, באישור ועדת הכספים של הכנסת;

(ג) (ג) הודעה על התביעה נמסרה לפקיד השומה חודש לפחות לפני תחילתה של התקופה שבעדה נתבע החישוב הנפרד של המס; שכונע פקיד השומה שלא ניתן היה למסור את ההודעה עד למועד האמור, ניתן למסרה במועד אחר.

(3) (3) תוקפה של הודעה על תביעה לחישוב נפרד הוא לשלוש שנות מס שתחילתן בתחילת שנת המס הראשונה שלגביה נדרש החישוב הנפרד, וכל עוד מתקיימים בבני הזוג התנאים המזכים בחישוב נפרד.

(4) (4) על הכנסה שלגביה נתבע חישוב נפרד כאמור בסעיף קטן זה, לא יחולו הוראות סעיפים 38 – 39." (סעיף 38, כותרתו "זיכוי בעד בן זוג עובד", סעיף 39, כותרתו "זיכוי בעד בן זוג עוזר")

אליבא המערערים סעיף זה הוא בבחינת נתיב נוסף ומקביל לחישוב מס נפרד ולא בא במקומו של סעיף 66(ד). המשיב סבור כי סעיף קטן 66(ה) נועד ליתן הקלה לאותם בני זוג שסעיף 66(ד) חל עליהם. תנאי מוקדם להחלת ההקלה שבסעיף הוא קיומה של תלות במקורות ההכנסה הקבועה בסעיף קטן (ד) ואשר אלמלא סעיף קטן (ה) לא ניתן להעניק להם חישוב נפרד. אין המדובר לגישתו, במסלולים מקבילים. לטעמו לא ניתן ללמוד מן המגבלות שנחקקו כתנאי סף לקבלת ההטבה שבס"ק (ה) על תוכנה ומהותה של התלות הקבועה בסעיף 66(ד). המשיב סבור כי אם מדובר בשני סעיפים אנטי תכנוניים, הרי לא ברור לשם מה נחקק ס"ק (ה) כך משום שסעיף זה מציג מגבלות שנועדו לוודא את קיומה של עבודה אמיתית בפועל. פרשנות המערערים, לגישת המשיב, הופכת את ס"ק (ה) לסעיף ריק מתוכן. דווקא הוספתו של ס"ק (ה) ולא ביטול ס"ק (ד) בידי המחוקק לאחרונה, בשנת 2000, מלמדת כי זה נתן דעתו לסעיף 66(ד) ומצא שאינו ארכאי ואינו מיותר. משכך אין מקום לחקיקה שיפוטית שתעקר את דרישות הסעיף.

דיון והכרעה.

הכנסות "מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה, לרבות הכנסתו מיגיעה אישית כאמור בפסקאות (1)עד (7) להגדרתה שבסעיף 1...וגו' ", זכאיות לחישוב נפרד. מתחם הדיון הוא בהכנסה מיגיעה אישית כהגדרתה לעיל, מתחם שבו הכלל הוא החישוב הנפרד. כך הואיל והדיון נסוב על הכנסתם מיגיעה אישית של בני הזוג שקורי. במלים אחרות, כאשר מדובר בהכנסה מיגיעה אישית, נקודת המוצא של הדיון היא החישוב הנפרד. בתוך מתחם זה מתבררת השאלה מה משמעות "מקור הכנסה בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני".

בחרתי לכנות את כל אותם 'כלים' משיאי הכנסה המנויים בסעיף 66(ד): עסק או משלח יד משותף, חברה שלבני הזוג בעלות בה או סמכויות ניהול, שותפות שלבני הזוג זכות לרווחיה או הונה, בכינוי "מוקד". כך לשם הבחן בין אילו לבין המונח "מקור" שלו משמעות ייחודית בדין המס. הכנסת בני הזוג מאותו מוקד, הכוונה להכנסה המופקת על ידי בני הזוג בין בדרך של שכר או דרך אחרת שהיא מיגיעה אישית מעסק, משלח יד, חברה, שותפות כמופיע בסעיף 66(ד).

פסק דין קלס קובע כי החזקות הקבועות בסעיף 66(ד) אינן חלוטות. דהיינו, על אף התקיימות הנסיבות שבתתי סעיף 66 (ד), בכל זאת, ניתן להוכיח כי בני הזוג משיאים הכנסה ממקור בלתי תלוי זה בזה. ודוק, יש לאבחן בין הוכחה כי אין מתקיימות הנסיבות האמורות (שיעור ההחזקה בחברה, קיומה של שותפות, עבודה משותפת "בעסק" וכו') לבין סתירת "חזקת התלות".

הבהרת משמעות המונח 'מקור בלתי תלוי' נדרשת כפועל יוצא מהדיון באשר לאופן סתירת חזקות התלות והרף שעל הטוען לאי חלותן, לעבור, כדי לשאת בנטל לסתור אותן. לשם הפשטות, אם בן הזוג האחד משיא הכנסה מעסק או משלח יד של בן הזוג האחר או אם בני הזוג בעלי זכויות בחברה כמפורט בסעיף 66(ד)(2) (מה שכונה לעיל 'הכנסה מאותו מוקד'), בכל זאת הכנסת בן הזוג האחד יכולה ותהא בלתי תלויה במקור ההכנסה של בן הזוג האחר. השאלה הנדרשת אם כן היא, מה משמעותה של אותה תלות. אימתי תחשב הכנסת בן הזוג האחד בלתי תלויה באחר הגם שהיא נובעת מאותו מוקד ?

מן הבחינה האנליטית צודק המשיב בכך כי בית המשפט העליון בעניין קלס לא דן במשמעותה של אותה "תלות". אכן, כפי שמציין ב"כ המשיב, בית המשפט השיב את הדיון בעניינם של בני הזוג קלס לבית המשפט המחוזי על מנת לאפשר להם להוכיח את העדרה של תלות.

אם כן ניצבת בפני טענה חדשה הממוקדת במשמעות הרישא של סעיף 66(ד), בעוד שבעניין קלס נדונו תתי סעיפי החזקות שבסעיף. רישא זו זכתה לפרשנות נרחבת טרם שחוקקו החזקות שבסעיף 66(ד), בא המחוקק והוסיף החזקות שבסעיף על מנת למנוע התדיינויות מכבידות, כפי שנתפרש בעניין קלס (פיסקה 12). השאלה היא האם, כעמדת המשיב, מה שהיה הוא שיהיה, דהיינו כי אין להרחיב את המבחנים שפותחו בפסיקה באשר לשאלת התקיימות תלות במקור ההכנסה? בהקשר זה ראוי לציין, כי אף קודם לעניין קלס צעדה הפסיקה בדרך אל פרשנות מקלה משום ש "מן הבחינה העקרונית, יש לשאוף למימושה של הזכות לשוויון גם בתחום הפיסקאלי שלפנינו" (ע"א 120/86 שלמה שלם נ. פקיד השומה ירושלים, פ"ד מג(2) 163, 170). עוד יש לזכור כי כיום, לאחר שהוספו החזקות לסעיף 66(ד), קיומן משליך על פרשנות הסעיף כולו במובן זה שאין עוד ניתן לקרא את הרישא כשלעצמה, קריאה ששימשה את בתי המשפט שעה שקבעו את ההלכות שנקבעו קודם להוספת חזקות התלות. כך אין עוד לקרא את הרישא, כפי שיובהר, בהתעלם מפסק דין קלס.

נשוב לשאלה שהוצבה: האם צודק המשיב בגישתו כי יש לפרש את הרישא של סעיף 66(ד) על פי גוף הפסיקה שנוצר קודם להלכת קלס או כעמדת המערערים, עניין קלס מחייב יציקת משמעות לרישא היונקת את צידוקה מהרציונל שנקבע באותה הלכה.

מקרא חוזר ונשנה של פסק דין קלס, מוביל למסקנה כי הדין עם המערערים. כך משום קביעות ברורות בפסק הדין וכך משום שפרשנות שקדמה לקלס, הגם שבקשה להקל, מובילה לאור קביעות בית המשפט בעניין קלס, להטיה ולחוסר שוויון בלא תכלית של ממש, ובאופן לא מידתי. תכלית מניעת שימוש לרעה בחישוב הנפרד, מושגת אף אם תאומץ עמדתם העקרונית של המערערים. הנמקות בית המשפט בקשר עם ראיית החזקות שבסעיף כניתנות לסתירה, יפות הן גם לראשיתו של הסעיף. ונבהיר:

בית המשפט העליון בעניין קלס, דחק את שנקבע כתכלית הסובייקטיבית של הסעיף בכללותו, בפני התכלית האובייקטיבית. משכך, לא ניתן לשוב ולהדוף תכלית אחרונה זו, באמצעות פרשנותו של המשיב כשהוא מבקש לקרא לתוך הסעיף, אף אחרי הלכת קלס, את הלכות הפסיקה שקדמו לה. כך, משום שהלכות אילו, הונחו וניתנו לשם שימור התכלית הסובייקטיבית של הסעיף, ככל שזו נתפרשה קודם לפסק דין קלס. אלא שלאחר פסק דין קלס, יש לקרא לתוך הסעיף בכללותו את התכלית האובייקטיבית כפי שזו כונתה בפי כב' השופטת שטרסברג כהן, בהמשך לאבחנה של הנשיא ברק בחיבורו פרשנות תכליתית במשפט (נבו הוצאה לאור, ירושלים, 2003 עמ' 133-134 וראו פסקה 10 בעניין קלס). בכללה של התכלית האובייקטיבית באים שמירת זכויות היסוד, הגנה על זכות השוויון, לרבות שוויון פיסקאלי בין המינים ומניעת אפליה תוך מניעת יצירת "תמריץ שלילי לעבודת האישה במשק ודחיקת רגליה לשולי מעגל העבודה" (פסקה 17 לפס"ד קלס). יוער כי הלכת קלס לא ניתנה יש מאין, שורשי הפרשנות השואפת לשוויון בין בני הזוג ובינם לבין מי שאינם בני זוג, נעוצים בפסיקה קודמת למשל כאמור בעניין שלם שאוזכר לעיל.

בית המשפט בעניין קלס קובע, בהמשך לעמדה שהוצגה בפניו על ידי המשיב, כי התכלית הסובייקטיבית של סעיף 66(ד), שהיא אותה תכלית "המהווה את הערכים, המטרות, האינטרסים, המדיניות, היעדים והפונקציה אשר יוצר הטקסט ביקש להגשים" (ברק, שם), הינה "מניעת הפחתות מס בלתי לגיטימיות בין בני הזוג על ידי ייחוס בלתי נכון של הכנסותיהם, למקורות נפרדים, על אף שבאים הם ממקור משותף. כמו כן מיועדות חזקות התלות להפחית את ההתדיינות המשפטית בשאלת התלות במקורות ההכנסה" (פסקה 11 לפסק הדין).

אעיר, בפן הדיוני, ספק אם המשיב, לאחר שהיה לו יומו בבית המשפט, בו בחר להציג את עמדתו באשר לתכלית הסובייקטיבית של הסעיף והוא בחר למנות התכליות האמורות, יכול עתה, להציג תכליות נוספות ושונות, כפי שמבקש הוא להציג בפני. אין ספק כי קביעת בית המשפט באשר לתכלית הסובייקטיבית של הסעיף היא קביעה חלוטה. מכל מקום, בית משפט זה כפוף לקביעה זו. טענות המשיב שפורטו לעיל, למשל בדבר המטרה המצויה בסעיף לאבחן בין בני זוג המשלבים אינטרסים אישיים ואינטרסים עסקיים כלשונו, לבין בני זוג נעדרי אינטרסים שלובים אילו כדבריו, שעה שהם עובדים במקומות עבודה נפרדים או כי הסעיף משקף את עובדת ריכוז הכנסות בני הזוג תחת קורת גג משותפת של התא המשפחתי, כל אילו ואחרות שהשמיע המשיב, דומה כי ולו בהיבט הדיוני, אין עוד אפשרות לדון בהן. למשיב היה יומו בקשר עם הצגת עמדתו בנוגע לסעיף 66(ד) ולתכלית הסובייקטיבית שלו וכל עוד לא שינה המחוקק את נוסח הסעיף, אין מקום לדלות עתה תכליות נוספות. אולם גם בית המשפט העליון, מפי כב' הנשיא ברק, בעניין מרדכי, מונה תכלית של "הגשמת שוויון אנכי בין מיסוי בני זוג ומיסוי יחידים, על פי קריטריון היכולת לשלם, משהתפיסה היא, כי יכולת בני הזוג היא יותר גדולה, משהם נהנים, בין השאר, מיתרונות לגודל." (פיסקה 1 לפסק הדין) כאחת מהתכליות שבחישוב המאוחד. כיוון שהמשיב מכוון לרישא של סעיף 66(ד), יכולה להישמע טענה כי שעה שהדיון אינו עוד בחזקות שבסעיף, יכול הוא להציג את תפיסת עולמו המצדיקה את החישוב המאוחד בנסיבות הסעיף.

לאור הלכת קלס, אף אם אין חסם דיוני כאמור, הרי שאין בידי לקבל טענות המשיב לגופן ואעמוד על כך בהמשך.

קודם לכך, יש מקום להעיר, כי אין עוד מחוקק הפקודה מבחין בין גבר ואישה בכל הקשור לבן הזוג הרשום, בן הזוג שאליו מיוחסת הכנסת בני הזוג בחישוב מאוחד. מרכיבים של גודל ההכנסה ורצון בני הזוג הם שמצויים היום בבסיס 'קביעת בן הזוג הרשום' כהגדרתו בסעיף 64ב לפקודה (הגם שסעיף 66(ג) מבחין בזכות האישה לנקודות זיכוי כאילו ואחרות, ולא לאחד מבני הזוג). אין לדידי מקום לטיעון כי קיומו של תמריץ המעודד השאת הכנסה ממקורות בלתי תלויים, כמובן מונח זה קודם להלכת קלס, כאילו מהווה מעין חסם ליכולתה של האישה להשתלב בשוק העבודה. דומני כי טיעון זה מושתת על תפיסה אנכרוניסטית שאף המחוקק התרחק ממנה. הטיעון התקף בהקשר זה הוא הצורך בשוויון הנטל הפיסקאלי שבין בני זוג שהכנסתם מיגיעה אישית מ'מוקד' כפי שכונה לעיל, בהשוואה לבין בני זוג שהכנסתם שלא 'ממוקד', או בהשוואה לשותפים או בעלי מניות שאינם בני זוג שמשיאים הכנסה מיגיעה אישית מאותו מוקד (השוואה לאחרונים תהא בהקשר למדרגות המס כאשר מדובר בשותפים בני אותו מין או השוואה למכלול ההטבות שבחישוב הנפרד כאשר מדובר בשותפים בני שני המינים וזאת בשל יחוד חלק מנקודות הזיכוי המוענקות בחישוב הנפרד לנשים וראו סעיף 66(ג) כאמור).

למותר לציין כי הדיון מניח מושכלות יסוד בדבר זכותם של כל אחד מבני הזוג לשוויון, בינם לבין עצמם וכשווים בהתייחס לנישומים אחרים שאינם בני זוג, זכותו של כל בן זוג להגשים את שאיפותיו לרבות בתחום הקריירה והעיסוק, זכותו לבחור באמצעי, בכלי משיא ההכנסה מיגיעה אישית, באופן שמביא בחשבון את היעילות הכלכלית, את שאיפותיו האישיות ובחירותיו. החישוב המאוחד על פי אמות הבחינה קודם להלכת קלס, יוצר הטיה משיקולים פיסקאליים וחוסר שוויון (ראו פסקאות 16- 17 בעניין קלס). הטיית הבחירה באמצעים ובכלים להגשמה אישית, מקצועית, בבחירת אופן השאת ההכנסה, מצריכה אמירה מובהקת של המחוקק. הטיה מסוג זה יכול שתהא קיימת משיקולים לבר פיסקאליים העושים שימוש בדיני המס כדי להגיע לתכליות חיצוניות, כגון יישוב ישובי ספר, עידוד ענפים מסוימים במשק וכיוצא בזה. אמירה מובהקת של המחוקק תדחק את התכלית הפיסקאלית מפני התכלית הקונקרטית שהמחוקק בקש לעודד, לקדם או לתמרץ באופן שלילי. התכליות האובייקטיביות כפי שמנה בית המשפט בעניין קלס, יכול שיוגבלו מקום שהעניין שהמחוקק בקש לקדם, מושג באמצעים העומדים באמות המידה החוקתיות (מטרה ראויה, הגבלה סבירה ומידתית).

מה שנאמר בעניין קלס בקשר עם מעמדן של החזקות שבסעיף, נכון ותקף בכל הכבוד, אף בקשר עם פרוש ראשיתו של הסעיף. כך גם בית המשפט מפי כב' השופטת שטרסברג כהן מכיל את התכליות, הסובייקטיביות והן האובייקטיביות על מכלול הסעיף:

"התכלית הסובייקטיבית של המחוקק בקובעו בסעיף 66(ד) את הדרישה למקורות הכנסה בלתי תלויים כתנאי לחישוב נפרד, היא- כפי שציין בית המשפט המחוזי- מניעת הפחתות מס בלתי לגיטימיות וגו'."(פסקה 11 בעניין קלס).

בית המשפט מצטט את פרופ' א לפידות (א' לפידות "הטלת מס על הכנסת האישה הנשואה: תיקון לפקודת מס הכנסה משנת תשנ"ב-1992, מעמד האישה בחברה ובמשפט, עורכים פרנסיס רדאי ואח' הוצאת שוקן 1995- פסקה 12 לפסה"ד) בהתייחס לסעיף בכללותו. "חזקה היא כי תכלית של הוראת חוק (וסעיף 66(ד) לפקודה בכלל זה), להגשים את זכויות היסוד של השיטה, וזכות השוויון בכלל זה... חזקה היא כי תכליתו של החוק להגשים שוויון פיסקאלי בין המינים..." (פסקה 15 לפסה"ד).

מעבר לסמנטיקה המפורשת, הרי שמהותית מאמץ בית המשפט העליון נורמות על כמפורט בהרחבה בפסק הדין. נורמות אילו מחייבות התייחסות פרשנית זהה לרישא של הסעיף. פרשנות הקוראת לתוך הסעיף בכללותו נורמות אילו, תוך שמירה על התכלית האנטי תכנונית שבו, יוצרת הרמוניה פרשנית ראויה של מיזוג התכלית האובייקטיבית עם התכלית הסובייקטיבית.

בהתבסס על התכליות שמנה בית המשפט בעניין קלס, הרי שכל אימת שבני הזוג מוכיחים כי לא נעשית מניפולאציה בהכנסותיהם לשם ניצול לרעה של החישוב הנפרד, אף אם בני הזוג משיאים הכנסה מיגיעה אישית מאותו מוקד אין לראות בהכנסת מי מבני הזוג כתלויה במקור של בן הזוג האחר. כאשר משולמת משכורת למי מבני הזוג בגין עבודתו, בגין תפקיד המוכח כנחוץ, אשר אלמלא היה ממלא בן הזוג תפקיד זה או משרה זו, היה נדרש לשכור את שרותיו של אחר לשם ביצוע המטלות ובאותו שכר, מתקיימת אי תלות במקור ההכנסה. משכך יוכח, הרי שכל אחד מבני הזוג משיא הכנסה ממקור בלתי תלוי במובן זה שעצם קיומו של המקור או של ההכנסה נובע משיקול עסקי, כלכלי , מסחרי, מתנאי השוק ומצרכי הפעילות משיאת ההכנסה. במובן זה אין ההכנסה תלויה ברצונו או גחמתו של בן הזוג האחר או בני הזוג יחדיו, אלא בצורך כלכלי עסקי ממשי. המסקנה המתבקשת היא כי סעיף 66(ד) הוא סעיף אנטי תכנוני. משעה שעומדים בני הזוג במבחן נחיצות המשרה ונאותות השכר והתנאים (מה שיכונה מבחן הנחיצות והנאותות) נושאים הם בנטל להדוף ולסתור את חזקות התלות שבסעיף 66(ד). ועוד אעמוד על כך בהמשך.

אין בידי לקבל את עמדת המשיב כי עומדת מאחורי הסעיף תפיסת עולם המבקשת להבדיל בין בני זוג העובדים יחדיו (לשון עבודה לשם הנוחות, גם שותפות בני זוג באה בגדר הסעיף למשל) לבין בני זוג שאינם משיאים הכנסה מאותו מוקד, משום שמשתלבים בכך שיקולים כלכליים עם שיקולים אישיים. יצירת סביבת עבודה נוחה היא מגמה שקנתה לה יותר מאחיזה במקומות עבודה ובעסקים למיניהם. יצירת סביבת עבודה נוחה המביאה בחשבון שיקולים אישיים של העובד מובילה לשיתוף פעולה, תחושת שייכות, הזדהות עם מקום העבודה, יוצרת פניות רגשית ומחשבתית לשם ניתוב אנרגיות להשגת יעדים ומטרות העבודה ובסך הכל מעלה את התפוקה והתשואה של העסק. העובדה כי בני זוג יוצרים עבורם סביבת עבודה נוחה לא צריכה לשמש להם לרועץ ולחשוף אותם למס גבוה יותר מזה למשל שישלמו שני שותפים או בעלי חברה שאינם בני זוג שמערכת יחסי העבודה שלהם מאפשרת התחשבות הדדית בצרכים אישיים.

המשיב מדגיש כי בין בני זוג לא קיימת סכנה כי עם גבור השיקולים האישיים, ימצא עצמו מי מבני הזוג מחוסר עבודה. לטעמו ביחסים בין בני זוג לעולם אין קיימת סכנה על עצם העסקת בן הזוג. לגישת המשיב העדר סכנה זו מעידה על התלות, על כי העסקתו תלויה בבן הזוג האחר במובדל מעובד שאינו בן זוג. אולם מבחן הנחיצות והנאותות שולל מצב שכזה. בן זוג המצוי בחופשות כאילו ואחרות או השתלמויות, דוגמאות שמביא המשיב, החורגות מן הסביר והמקובל, משמע אין תרומתו נחוצה ואם משולם לו שכר, בפרט שכר מלא, הרי זהו תשלום פיקטיבי. הכנסתו לא תהא זכאית לחישוב הנפרד וסביר כי משכורתו אף לא תחשב כהוצאה של העסק, החברה או השותפות. בן זוג שאינו נרתם למטרות העסק ואינו מבצע כראוי את המטלות המוטלות עליו מעצם טיבו של העסק והתפקיד, הרי שעלול הדבר להביא את העסק לכליה או למצער, למניעת השאת רווח. זו משמעות דרישת הוכחת נחיצות התפקיד. משכך סכנת "מקום העבודה" קיימת גם קיימת בהינתן שאין מדובר בפיקציה או מניפולציה שתכליתה הפחתת נטל המס כרכיב עיקרי. רוצה לומר, המבחן המוצע בדבר נחיצות העובד או תרומת בן הזוג, עונה על החשש שאליו מכוון המשיב. אם יכול העסק להתנהל על אף תפקודו הלקוי של מי מבני הזוג, על אף שעיקר מעייניו הם אינטרסים אישיים ולא כלכליים כלשון ב"כ המשיב, הרי שאין מדובר בתפקיד נחוץ. תפקיד נחוץ המבוצע שלא כהלכה אולי לא יגרום לפיטורי העובד בידי בן זוגו אולם יביא לתוצאות הרות אסון לעסק וממילא לסכנת קיומו של מקור ההכנסה. ודוק, אין בין זה לבין ריקון העסק או החברה על דרך משיכת משכורות לא סבירות, מצב שאינו ייחודי לניהול עסק בידי בני זוג וממילא בידי המשיב סמכויות לשום נכונה מצב זה שלא בהקשר של החישוב המאוחד או הנפרד.

משכך לא רק שטענה זו של המשיב אינה מהווה אבחנה מוצדקת בין בני זוג שמשיאים הכנסה ממוקד אחד מול אילו המשיאים ממוקדים שונים, הרי שמסתתרת מאחוריה תכלית אנטי תכנונית.

תפיסת סעיף 66(ד) ככלי אנטי תכנוני תנטרל את מרבית "היתרונות" אליהם מכוון המשיב. ואילו הנותרים, הרי ניתן למצוא אותם בכל מקום עבודה המכבד את עובדיו ואשר בסופו של דבר מבקש למקסם ולייעל את תפקודם. די אם נציין את הקמתם של מסגרות שמרטפות בחלק ממקומות העבודה כדי לשלול את הטענה כי הבאת הילדים לעבודה בשעת דחק, יש בה כדי להעיד על אותו שילוב בין הפרטי לעסקי המחייב התייחסות פיסקאלית מפלה. אם בשל נוכחות הילדים לוקה תפקוד בן הזוג ובכל זאת משולמת לו משכורת, הרי שאין בני הזוג עומדים בנטל לשכנע כי אין הם מנצלים לרעה את החישוב הנפרד. המשיב מפנה לכך כי אמה של הגב' שקורי נהגה מדי פעם לבוא עם התינוקת למקום העבודה. אלא שהתמונה שהצטיירה בפני היתה כי נחיצותה של הגב' שקורי בעבודה היתה כה רבה עד שנאלצה היא לא רק לבוא לעבודה בתקופת חופשת הלידה אלא לעיתים להיעזר בסבתא בהשגחה על הילדה על מנת לאפשר לה למלא את המשימות המוטלות עליה.

אף אם נצעד לאחור ונבחן 'במבט על' את עמדת המשיב ברמה העקרונית, ניתן לומר כי האבחנה שמבקש המשיב לייחס למחוקק כאילו שבעבודה משותפת, הכנסה מאותו מוקד, יוצרת "יתרון לגודל" ולכן מאפשרת התייחסות פיסקאלית שונה, הרי שאבחנה זו פוגעת בשוויון במובן שבו בית המשפט בעניין קלס פרט. מה ההצדקה הפיסקאלית להגביר את נטל המס כאשר מתקיים שילוב של אינטרס אישי עם אינטרס עסקי אם לא לשם מניעת שימוש לרעה של החישוב הנפרד, קרי ככלי אנטי תכנוני? מה ההצדקה להגביר את נטל המס בשל העובדה הלכאורית לה טוען המשיב, כי לא נשקפת סכנת פיטורין? דומה בכל הכבוד, כי המשיב הופך את האמצעי של העדר התלות למטרה בפני עצמה.

אם יאמר כי יש מקום לאבחן בשל השוויון שבין היחיד לבין בני הזוג, הרי שבכל הכבוד אין זו הבחינה המתבקשת. בחינה שכזו חוששני מקורה בתפיסות עולם שאף צילן כבר הולך ונעלם כאילו מי מבני הזוג הולך אחר בן הזוג האחר עד כי הפיכתם לאחד לצורך השוואת יכולת בני הזוג לשאת בנטל פיסקאלי, ליכולת היחיד. בחינת השוויון צריכה שתעשה כאמור בין שני בני הזוג לבין שניים שאינם בני זוג, בין בני זוג שאינם משיאים הכנסה מאותו מוקד ובין בני זוג שהכנסתם מאותו מוקד. כמן כן ההשוואה היא של הנטל של בני הזוג שהשיאו הכנסה מאותו מוקד ערב היותם לבני זוג אל מול הנטל לאחר שהיו לזוג.

המחוקק ער לעניין אחרון זה וקובע בסעיפים 66(ד)(2) ו 66(ד)(3) כי מקום שבני הזוג היו בעלי זכויות בחברה או בשותפות "זמן סביר ולא פחות משנה, לפני נישואיו או חמש שנים לפני שלבן הזוג היתה זכות כלשהי במישרין או בעקיפין.." לא חלה עליו חזקת התלות. אם אכן בקש המחוקק לאבחן כעמדת המשיב, בשל היתרון לגודל, בשל השילוב של האישי והעסקי ושאר טעמי המשיב, מדוע מותיר הוא מצבים אילו לחישוב נפרד? שהרי עם הפיכת בני הזוג לזוג מתקיימות בהן האבחנות להן טוען המשיב ובכל זאת המחוקק מותיר לבני זוג אילו את החישוב הנפרד. המשמעות היא כי התכלית הכוללת של הסעיף אינה לערוך אבחנות המצדיקות הגברת נטל המס על בני זוג, אלא המטרה היא אנטי תכנונית.

זאת ועוד, המשיב הנסמך על פסיקת העבר, מכיר בחישוב נפרד כאשר מדובר במרכזי רווח נפרדים. התרה זו משמיטה את הקרקע מבסיס הטיעון בדבר השוויון האנכי שבין בני זוג לבין יחידים ומערערת את הטיעון בקשר לשילוב שבין האינטרס האישי לבין האינטרס העסקי. קיומם של מרכזי רווח נפרדים מקל, אולי, על בחינת השימוש לרעה בחישוב הנפרד אולם מאידך יכול והוא פוגם בשאיפה למקסם את היעילות הכלכלית. האם בני זוג שלהם משלח יד זהה צריכים לבחור משיקולי מס לעבוד בנפרד? מדוע ליצור הבדלה בין שני בני זוג בעלי משלח יד שונה העובדים תחת מוקד אחד, לבין בני זוג בעלי אותו משלח יד, אם לא בשם החשש של ניצול לרעה של החישוב הנפרד. אם התכלית היא הבדלה בשל שילוב האינטרס האישי עם הפרטי או בשל הזרמת ההכנסה בסופו של דבר לקופה משותפת , מדוע יש מקום לאפשר חישוב נפרד כאשר יש שני מרכזי רווח שונים תחת אותו מוקד? שהרי מעצם הפקת ההכנסה מאותו מוקד, אליבא גישת המשיב, משתרג האישי עם העסקי. מאידך ניתן הרי ליצור באופן פיקטיבי מרכזי רווח נפרדים בפרט כאשר עלות המהלך נמוכה מהטבת המס לאורך שנים. אם יש הצדקה כלכלית עסקית ליצירת מרכזי רווח נפרדים מה טוב, אולם היש להטות את פעילות בני הזוג לשם יצירת מרכזי רווח נפרדים אם אין הדבר מתיישב עם היעילות והכלכלית והעסקית? התשובות לכל אילו ברורות. אימוץ עמדה של בחינה מהותית דבר נחיצות המשרה, התפקיד יוצר ההכנסה ותאימות התמורה המשולמת בגין זאת, עדיפה על פני למשל, אם הכניסה למרכז רווח אחד היא דרך הדלת הראשית ולמרכז הרווח האחר דרך דלת המחסן, בכל הכבוד.

ראיית בני הזוג כיחידה פיסקאלית אחת היא הפוגעת בערכי שוויון ומתעלמת מהיות בני הזוג יחידים בעלי זכויות וחובות שווים. המחוקק מכיר בכך שעה שהוא מוציא מכלל החישוב המאוחד הכנסות מיגיעה אישית. אין מקום בישראל של שנת 2009 לפרשנות המכרסמת במעמד השווה של בני הזוג. לכן אין מקום לפעול לצמצום האפשרות לערוך חישוב נפרד לבני זוג שהכנסתם מיגיעה אישית, אלא באותם מקרים כאשר נעשה בדרך חישוב זו, שימוש לרעה, לשם הימנעות ממס בלתי נאותה. קיומו של חוזה נישואין או חוזה מכללא שבין יחידים המצויים בזוגיות אינו צריך שיהפוך את מי מיחידי בני הזוג לחשוף לנטל מס מוגבר בשל עצם ההתקשרות, בלא אמירה מפורשת של המחוקק. אין מקום להגברת נטל המס על שני יחידים אשר השיאו הכנסה מאותו מוקד אך משום שהפכו לבני זוג. החריג לכך הוא אותם מקרים של שימוש לרעה בחישוב הנפרד, למשל כשמדובר בהכנסה שהיא למעשה הכנסת מי מבני הזוג שפוצלה ומיוחסת אל שני בני הזוג כשהמטרה העיקרית לכך היא ניצול ההטבות שבחישוב הנפרד, באופן מלאכותי. בית המשפט בעניין מרדכי מכיר בכך :

" על כלל "החישוב המאוחד" נמתחה ביקורת רבה במשך השנים ...הועלו ספקות באשר לנכונות ההצדקות העומדות ביסוד כלל החישוב המאוחד, מידת תוקפן ומשקלן (ראו L. Zelenak , Marriage and the Income Tax, 67 S. Cal L. Rev 339 (1994)). נטען כי החישוב המאוחד פוגע בשוויון המיסוי בין המינים ומעניק תמריץ שלילי לעבודת האישה במשק (ראו: E.J. McCaffy, Taxation and the Family: A Fresh Look at Behavioral Gender Biases in the Code, 40 UCLA L. Rev. 983 (1993). כן נטען , כי החישוב המאוחד אינו יעיל כלכלית (ראו: M. Boskin, E . Sheshinski, Optimal Tax Treatment of the Family Married Couples, 20 J. of Pub. Econ. 281 (1983).

מן הטעמים האמורים ומטעמים נוספים, נקבע בדין הישראלי חריג לכלל "החישוב המאוחד", הוא חריג "החישוב הנפרד" המעוגן בסעיף 66 לפקודה. על פי חריג זה רשאים בני הזוג לבחור, במקרים מסוימים, כי חישוב המס ייעשה על הכנסתו של כל אחד מהם בנפרד. מובן כי משמעות הדבר היא, בדרך כלל, שמירה על אותו נטל מס כולל שהיה חל על בני הזוג עובר לנישואין."

פרשנות המבחן המהותי כמסנן אנטי תכנוני מעניקה תוכן של ממש לרישא של הסעיף. האין בפרשנות זו פתח לניצול לרעה לבניית פיקציות? קרוב לוודאי שיש, כפי שאין בפרשנות המשיב כדי למנוע זאת. בידי המשיב, הן בסעיף הנדון והן בכלל, כלים וסמכות לחסום את אילו. הנטל המוטל על בני הזוג להוכיח ולשכנע בדבר זכותם לחישוב נפרד בנסיבות הפקת הכנסה מיגיעה אישית מאותו מוקד, הוא חסם לא מבוטל. מכל מקום, עדיפה בעיני פרשנות "תמימה" המכירה בזכויות כל אחד מיחידי בני הזוג ובכללן הזכות לשוויון פיסקאלי, הזכות לבחירת הכלי היעיל והנכון באופן אישי להפיק ממנו הכנסה, הזכות להגשמה עצמית וכדומה, על פני פרשנות "מציאותית" לכאורה, החוסמת או מגבילה זכויות אילו.

משאין בידי לקבל אלא את התכלית האנטי תכנונית שבסעיף, הרי שתכלית זו מושגת עם אימוץ מבחן נחיצות התפקיד ונאותות התמורה. עמידה באילו, תעיד על היות מקור ההכנסה בלתי תלוי בבן הזוג האחר אלא בצרכי עסק , השותפות, החברה. העובדה כי שני בני הזוג קוראים את המציאות העסקית יחדיו ומגיעים להכרה ולהחלטה בדבר הצרכים של המוקד, אינה צריכה שתשפיע מבחינה פיסקאלית כאילו בכך מתקיימת תלות במקור ההכנסה. התלות היא בצרכים וגורמים חיצוניים לרצונם וגחמותיהם של בני הזוג. ככל שאין זה כך תישלל מהם הזכות לחישוב הנפרד. נטל ההוכחה והשכנוע על המבקשים להוכיח העדר תלות כאמור בסעיף 66(ד).

אפשר והחידוש הנעוץ בסעיף 66(ד) לעומת למשל, הכלי האנטי תכנוני שבסעיף 86 לפקודה (העסקה המלאכותית), מצוי בנטל שהוא מטיל על הנישום להוכיח ולשכנע כי על אף שבני הזוג משיאים הכנסה מיגיעה אישית מאותו מוקד, הרי שאין הכנסתם תלויה זה בזה משום אין המדובר בפיקציה. במובדל מהנטל המוטל על המשיב שעה שהוא טוען לכלי האנטי התכנוני המצוי סעיף 86 לפקודה. יתרה מכך, סעיף 66(ד) נועד לחסום במפורש את אותו ניצול אפשרי לרעה של החישוב הנפרד, ככלי אנטי תכנוני ייחודי ונוסף על הכלים האחרים שבידי המשיב. בעוד סעיף 86 הוא סעיף סל אנטי תכנוני, הרי יש והמחוקק קובע, סעיפים ייחודיים – כגון סעיף סעיפים 83 (הסבה לטובת צעירים) ו 84 (הסבה הניתנת לביטול). קיומו של סעיף 86 אין בו כדי ללמד על העדר אופיו האנטי תכנוני של סעיף ייחודי. רשימת הדוגמאות שמביא ב"כ המשיב המלומד כוללת בחובה סעיפים ייחודיים שאף להם, בן השאר, אופי אנטי תכנוני. במוקד מרבית סעיפים אילו התא המשפחתי או הקרבה המשפחתית מצריכים התייחסות שתנטרל שימוש לרעה בכוחה של קרבה זו. נטרול השפעת היחסים המיוחדים במקרים אילו הוא בעיקרו אנטי תכנוני ולא נועד לשם הכבדה לשמה של נטל המס על התא המשפחתי.

כאמור, בני זוג המבקשים לסתור את חזקות התלות, צריכים להוכיח כי הכנסת כל אחד מיחידי בני הזוג מיגיעה אישית, נובעת בשל תפקיד של ממש אשר אלמלא היה הוא מבצע אותו, היה על העסק, החברה, השותפות, לשלם בגין ביצוע מטלות אילו, לצד שלישי בלתי תלוי או קשור ולשלם תשלום דומה בגובהו ובתנאיו. על בני הזוג להוכיח כי תנאי העבודה שהם פועלים בהם, דומים בעיקרם לתנאים שהיו מוענקים לעובד חיצוני לו היה נקרא למלא התפקיד ודומים או קרובים לתנאים ולשכר המשולם בענף בקשר עם המשרה, התפקיד, המטלות או התמורה שתורם בן הזוג לעסק. הצורך להוכיח את סבירות השכר מתבקש בעיקר באותם מקרים כאשר שכר בן הזוג שאינו בן הזוג הרשום מקורב לתקרת ההטבה, או כשמתעורר החשש שגובהו נקבע בשל כך. חשש כאמור יכול שיהא קיים למשל כאשר שכר בן הזוג האחר נמוך במובהק מהשכר הראוי בנסיבות תפקידו. תנודות תדירות בשכר, יצריכו הסבר ואין באילו אלא דוגמאות לצורך המחשה. נאותות השכר יכולה להבחן על נקלה במרבית המקרים על ידי המשיב. תחת ידיו של המשיב מצוי מידע רב מעצם טיפולו ברבבות נישומים. המשיב יכול, כפי שהוא עושה לא אחת בעת בחינת שומות, להשוות שכר בני הזוג לשכר בעלי תפקיד דומה בענף, תוך שמירה כמובן על הוראות החיסיון שבפקודה.

המבחן המהותי, כפי שכונה על ידי כב' השופטת נתניהו בעניין דר' קרקו ע"א 322/83 דר' יוסף קרקו נ פקיד שומה מדגם עפולה, פד לח(4) 829), נותר על כנו אולם נוצקת לתוכו תפיסתו של בית המשפט העליון את התכלית האובייקטיבית של הסעיף. רוצה לומר, עמדו בני הזוג במבחני הפסיקה מן העבר, למשל בדבר קיומם מרכזי רווח נפרדים, אין מתקיימת תלות וזכאים הם בחישוב נפרד, אולם עתה ניתן להבין כי התקיימותם של מרכזי רווח נפרדים אינם מטרה בפני עצמה, הם אינם תכלית הסעיף. קיומם של מרכזי רווח נפרדים מקלים על שלילת החשש כי מדובר בשימוש לרעה בחישוב הנפרד. יסתבר כי מרכזי הרווח הם פיקציה, תישלל הזכות לחישוב נפרד.

באשר למבחנים שמציע בא כוח המערערים, הרי שאין לקבוע מסמרות לעת הזו. דומה כי יש להותיר מרחב בחינה של כל מקרה ונסיבותיו. אף מה שכונה לעיל מבחן הנחיצות והנאותות הוא בבחינת כלי בלבד כאשר המטרה היא נטרול מהלך שנועד לניצול לרעה של החישוב הנפרד. ראית הסעיף כאנטי תכנוני אינה אבן שואבת התדיינויות יותר או פחות ממבחני העבר או מאמות מידה כאילו ואחרות הפזורות לאורכה ולרוחבה של פקודת המס. שמנקבע כי החזקות שבסעיף 66(ד) אינן חלוטות, נפתח ממילא הפתח לאותה בחינה מהותית. גם החשש בדבר הצורך בבדיקה חוזרת מדי שנה שמעלה ב"כ המשיב, הרי שחשש זה שריר ונכון בכלל , בהקשר לסוגיות רבות, לרבות בהקשר של בחינת קיומם של מרכזי רווח נפרדים או קהל לקוחות נפרד. אין אני מוצא כי גישת המערערים מכבידה יותר במובן זה, מאמות המידה של המשיב.

באשר לסעיף 66(ה), דברי ההסבר להצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (הוראת שעה), התשס"א –2000 , החוק המתקן את הפקודה על דרך הוספת סעיף זה, פורסמו ב25 בינואר 1999 (הצעות חוק 2800, ח' שבט התשנ"ט) לאמור:

"הצעת החוק באה לקבוע כי שני בני הזוג העובדים יחד בעסק משותף יהיו זכאים לחישוב מס הכנסה נפרד, במקום החישוב משותף כפי שקיים כיום. עם זאת החישוב הנפרד יהיה מותנה, בהתאם לדרישות האוצר, וכדי למנוע רישום בן זוג כעובד פיקטיבי אך לצורך קבלת ההטבות במס, במילוי תנאים שיקבע האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת וכן בהתקיים הדרישות האלה:

(1) (1) הכנסת בן הזוג שאינו רשום אינה עולה על סכום שיקבע בתקנות;

(2) (2) החישוב הנפרד יותר לבני זוג, שכל אחד מהם עובד לפחות 36 שעות בעסק המשותף, במקומו הקבוע של העסק;

(3) (3) לא יותר חישוב נפרד לבן זוג שיש לו מקור הכנסה נוסף מיגיעה אישית.

בהתאם למוצע, הצעת חוק זו תהיה בתוקף שלוש שנים ובמהלכן ייבדק אם אכן קיים ניצול לרעה של החוק, או האם ניתן להסיר את התנאים שפורטו לעיל. "

(החוק המתקן נתקבל בכנסת ב 18 בדצמבר 2000 (ספר חוקים 1768, א' בטבת התשס"א, 89, 27.12.2000). חוק תכנית חירום הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2002 ו 2003) התשס"ב דחה את מועד תחילת החישוב הנפרד על פי סעיף זה מיום 1 ינואר 2002 כפי שנקבע בתחילה בחוק המתקן ליום 1 בינואר 2004 (סעיף 11 לחוק תכנים החירום הכלכלית). פסק הדין בעניין קלס ניתן ביום 12.5.03. )

נסח דברי ההסבר מניח בתחילת דבריו כי בכל עת שבני זוג עובדים יחדיו, יחול החישוב המשותף כלשונו. אולם כוחם הפרשני של דברי הסבר אילו דומה כי הוא מוגבל ולו משום שכבר נקבע כי החזקות שבסעיף 66(ד) ניתנות לסתירה. זאת ועוד, אף לפני הלכת קלס, נקבע בפסיקה כי בנסיבות מסוימות, כגון בעת קיומם של מרכזי רווח נפרדים, זכאים בני הזוג העובדים יחד לחישוב נפרד. גם השימוש במונח חישוב משותף (במקום מאוחד, כלשון הפקודה) עשוי להעיד כי נסח דברי ההסבר לא דק פורתא. כוחם של דברי ההסבר, אם בכלל, בהצגת המטרה האנטי תכנונית שבו, בהארת היות סעיף 66(ה) בבחינת "בלון ניסוי" שמפריח המחוקק לזמן מוגבל לשם בחינת היקף הניצול לרעה של החישוב הנפרד. ראוי לציין כי באותו מועד הסעיף לא כלל תקרת הכנסות בני הזוג אשר עדיה יערך החישוב הנפרד, תקרה המצויה בסעיף כיום.

סעיף 66(ה) קובע אמות מידה אנטי תכנוניות מובהקות: מספר שעות עבודה בשבוע, מקום העבודה, מועד בחירת מסלול החישוב הנפרד קודם לשנת המס שבה יערך, אי היכולת לעבור מחישוב נפרד למאוחד ובחזרה אלא לאחר עבור פרקי הזמן הקבועים בסעיף.

סעיף קטן (ה) שופך אור פרשני על סעיף קטן (ד) באופן הבא: אם נכונה עמדת המשיב כי יש מקום להבדיל בין בני זוג המשיאים הכנסה מאותו מוקד בשל שילוב האינטרס האישי והעסקי, בשל הוודאות בדבר קיומו של מקור פרנסה או בשל השוואת התא המשפחתי אל מול היחיד כיחידה כלכלית אחת, מדוע מתיר המחוקק בכל זאת את החישוב הנפרד כאשר בני הזוג עומדים בהוראות האנטי תכנוניות שהסעיף מציב? אם קודם סברנו כי הנמקות המשיב אינן מעוגנות כדבעי בהגיון פיסקאלי ראוי הרי בא סעיף 66(ה), מצטרף להכרת המשיב בחישוב נפרד כאשר יש מרכזי רווח נפרדים, כאשר זה וגם זה משמיטים את בסיס טיעון המשיב.

העניין לנו אם כן במסלול ייחודי אשר רק באמצעותו יכולים בני זוג להגיע אל החישוב הנפרד הנכסף אם משיאים הם הכנסה מאותו מוקד או שמא זהו מסלול מקביל?

נשוב לסעיף 66(ד) רישא :"הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו אלא אם הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני..". המשיב טוען כי סעיף קטן (ד) מצריך הוכחת קיומם של מרכזי רווח כדי לסתור את החזקות שבו ואין הוא סעיף אנטי תכנוני. סעיף קטן (ה), לטעמו של המשיב, הוא הסעיף האנטי תכנוני הבלבדי. אולם כבר מצאנו כי התכלית האנטי תכנונית היא היחידה המצויה בסעיף קטן (ד) היכולה לדור בכפיפה אחת עם התכליות האובייקטיביות שבו (קלס). עוד מצאנו כי איתור מרכזי רווח נפרדים הוא אמצעי ולא מטרה, כלי במניעת ניצול לרעה של החישוב הנפרד. וכפי שכבר נאמר, יקשה שלא להסכים כי יצירת מרכזי רווח נפרדים, על אף סף העלות הגבוה יותר, יכול ותעשה לשם שימוש לרעה בחישוב הנפרד. אם כך, פרשנות המשיב ובכללה ראית סעיף 66(ה) כמסלול ייחודי ולא מסלול מקביל משום שהוא הסעיף האנטי תכנוני הבלבדי, אינה יכולה לעמוד. פרשנות זו היא המעקרת את משמעותם של שני הסעיפים. פרשנות המערערים כי עניין לנו בשני מסלולים אפשריים אשר דרכי הוכחה שבהם שונים, מסתברת יותר ומאפשרת הרמוניה פרשנית בהמשך להלכת קלס.

בעניין זה נתלה אני באילנו של בית המשפט העליון המניח בדיון בעניין מרדכי כי סעיף 66(ה) הוא מסלול מקביל. הגם שלא זו השאלה שעמדה בפני בית המשפט שם, הרי שתפיסת בית המשפט העליון את הסעיף תומכת במסקנה דלעיל :

"...נקבע בדין הישראלי חריג לכלל "החישוב המאוחד", הוא חריג "החישוב הנפרד" המעוגן בסעיף 66 לפקודה. על פי חריג זה רשאים בני הזוג לבחור, במקרים מסוימים, כי חישוב המס יעשה על הכנסתו של אחד מהם בנפרד. מובן כי משמעות הדבר היא, בדרך כלל, שמירה על אותו נטל מס כולל שהיה חל על בני הזוג עובר לנישואין. "החישוב הנפרד" הותר במקרה שבו הכנסת בן הזוג היא הכנסה מיגיעה אישית (סעיף66(א)) ממקור בלתי תלוי בהכנסת בן זוגו(סעיף 66(ד)). בהקשר זה נקבעו בסעיף 66(ד) חזקות מתי לא יראו בהכנסת בן הזוג כהכנסה ממקור בלתי תלוי בהכנסת בן זוגו. ... בהמשך (בשנת 1992), הותר חישוב נפרד גם במקרה שבו הכנסת בן הזוג היא הכנסה פסיבית מנכס שהיה לבן הזוג עובר לנישואין או שנתקבל בירושה במהלך הנישואין (סעיף 66(ב) ...מקרה נוסף שבו הותר "חישוב נפרד" נקבע, לאחר ניסיונות חקיקה רבים וממושכים, בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (הוראת שעה), התשס"א-2000(ס"ח 1768 התשס"א 98(להלן: חוק החישוב הנפרד). חוק זה הוסיף (בסעיף 1 שלו) את סעיף 66(ה) לפקודה שהתיר לבני הזוג לתבוע "חישוב נפרד" במקרה שבו כל אחד מהם עובד בשנת המס הרלבנטית במקום העיסוק הקבוע 36 שעות לפחות במשך תקופה של עשרה חודשים או יותר בשנת המס; לבני הזוג אין הכנסה אחרת לפי סעיף 2(1) או 2(2) לפקודה,...וגו'" (הדגשות אינן במקור)

מן הכלל אל הפרט

העולה מן המקובץ הוא כי על בני הזוג שקורי לשאת בנטל לשכנע כי תפקיד כל אחד מהם נחוץ ושכרם סביר ולא נגוע במניפולאציה שנועדה לעשות שימוש ברעה בחישוב הנפרד. בקשר עם השכר, הנתונים שהציג ב"כ המערערים מספקים. ברור הוא כי גם אם חלו שינויים בשכר כל אחד מבני הזוג לאורך השנים, היו אילו שינויים שנובעים מצרכי העסק והמשרה. העובדה כי הגב' שקורי קבלה שכר גבוה יותר מאשר נציגי המכירות והסוכנים, אינה צריכה לשמש לה לרועץ הן משום התפקיד המרכזי שהיא ממלאת בעסק, והן משום שבכל שנות המס, השכר עלה על סכום הכנסה שמביאה לניצול מקסימאלי של ההטבות שבחישוב הנפרד, כפי שפורט לעיל בטענות המערערים בקשר לכך.

באשר לנחיצות עבודת בני הזוג טוען המשיב כי בביקורת שנערכה בעסק על ידו השיבה הגב' שקורי, אשר נכחה בעסק, לשאלות המפקחים, חתמה על דו"ח הביקורת (מע/1) והסבירה כי היא נמצאת בעבודה בשעות הבוקר, וכי לעיתים היא מגיעה בשעות אחר הצהרים. מייצג בני הזוג במהלך הדיונים הסכים כי תפקידה של הגב' שקורי מקביל לתפקיד מזכירה בכירה. למערערים טענות מרובות בקשר עם אופן עריכת הביקורת והדו"ח אשר אין אני נזקק להן . כך משום שהמשיב עצמו , מששמע את מכלול העדויות במהלך הערעור, מגיע למסקנה כדלקמן (סעיף 84 לסיכומי המשיב):

"למעשה , מכלול העדויות שנשמעו בתיק דנן ובכלל זאת עדות מר הופמן, עדויות שני אחיה של הגב' שקורי (דוד ושמעון ביטון), רוה"ח שחר ובעיקר בני הזוג שקורי בעצמם – מובילים למסקנה, כי הגב' שקורי משמשת בפועל כמנהלת משותפת בחברה, שותפה מלאה לכל הקורה בעסק. (ראה לעניין זה עדותו של רוה"ח דניאל שקל (פרוטוקול מיום 17.2.08, עמ' 40 שורות 12-14); עדותה של שרה שקורי (פרוטוקול מיום 17.2.08, עמ' 62-63 שורות 5-25); עדותו של שחר שקורי (פרוטוקול מיום 17.2.08 עמ' 84, שורות 9-13)"

המשיב מוצא כי בכך יש הוכחה כי בני הזוג מפיקים הכנסה ממקור אחד. אולם כל אילו מעידים כי בני הזוג מפיקים הכנסה ממרכז רווח אחד, כי אין מוסבת או מיוחסת הכנסה אל מי מהם על מנת לעשות שימוש לרעה בחישוב הנפרד. כי אין המדובר במשרה של מי מהם שהיא פיקציה. אין בקיומו של מקור אחד כדי לשלול את העובדה כי המשכורות שמושכים בני הזוג אינן משכורות אמת המהוות התמורה לתרומתם לעסק. משכך שני בני הזוג משיאים הכנסה ממקור שבסעיף 2(2) לפקודה. משנחיצות שניהם הוכחה לשם שגשוג העסק, ונמצא כי גובה השכר לא נקבע בשל שיקולים של ניצול לרעה של החישוב הנפרד, עמדו הם במבחן הנחיצות והנאותות.

לאחר שמיעת העדויות כולן מצאתי אף אני כי מן הבחינה העובדתית נשאו המערערים בנטל לשכנע בדבר הנחיצות והנאותות של משרותיהם ובכך עלה בידם לסתור את חזקת התלות שבסעיף 66(ד) כדי היות הכנסת כל אחד מהם בלתי תלויה במקור ההכנסה של האחר במובן שבואר לעיל. מצאתי כי דבריו של מר שקורי בעדותו, נכונים המה:

" אנחנו בנינו עסק לתפארת, לפי דעתי אם היא לא היתה, אני לא הייתי יכול לבנות עסק כזה. עובדה שאני, אני הסתמכתי הרבה עליה בכל דבר. אם זה בנסיעה לחו"ל, בכל דבר.

ש: אפשר להגיד שבלעדיה העסק לא היה מגיע לאן שהוא הגיע?

ת: לא לגודל שלו היום, לא.

ש: והפוך, בלעדיך העסק היה מגיע לאן שהוא הגיע?

ת: לא. היה יורד במכירות. מאוד. אתה פשוט אתה לא יודע מה היא עושה בעסק. זה עסק שלה, תשמע זה עסק שלה שווה כמו שלי. היא יודעת שזה העתיד שלנו ושל הילדים שלנו." (פרוטוקול מיום 17.2.08, עמ' 84 ש' 12, -עמ' 85 ש' 10).

באשר לטענה כי בני הזוג מלאו הדו"חות תוך ציון כי צריך שיחול עליהם חישוב מאוחד ורק לימים בקשו לתקנם, הרי שאין אני מיחס לכך משמעות לאור המצב המשפטי החדש שנוצר עם מתן פסק הדין בעניין קלס. לאור המסקנות עד כה, אני מוצא כי אין מקום לדון בשאר טענות הצדדים.

מהטעמים האמורים, דינו של הערעור להתקבל. על המשיב לקבל את בקשת המערערים ולערוך להם חישוב נפרד.

בנסיבות ערעור זה, אני מוצא כי על כל צד לשאת בהוצאותיו.

ניתן היום י"ט בסיון, תשס"ט (11 ביוני 2009) שלא במעמד הצדדים

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים

001250/05עמה052 אלטוביה מגן