|
השלכות רוחב של הלכת שקורי (עמ"ה 1250/05)
על מיסוי עסקאות עם קרובים, בעלי שליטה וצדדים קשורים
והתייחסות להלכת לס ( עמ"ה 542/06 ) ולהלכת מלכיאלי ( עמ"ה 540/08 )
ראשי פרקים להרצאת רמי אריה, עו"ד ורו"ח
1. העובדות הבסיסיות
2. הגשת דוחות לחישוב נפרד רטרואקטיבית
3. רקע נורמטיבי - חקיקתי ופסיקתי
4. טענות המערערים
5. טענות פקיד השומה
6. החלטת בהמ"ש בעניין חישוב נפרד – מבחן הנחיצות והנאותות
7. השלכות הרוחב של הלכת שקורי
8. הוראות אנטי תכנוניות ניתנות לסתירה - בפקודת מס הכנסה
9. הוראות אנטי תכנוניות ניתנות לסתירה בחוק מיסוי מקרקעין
10. התייחסות להלכות נוגדות: הלכת לס והלכת מלכיאלי
11. ככל שיוגש ערעור על הלכת שקורי או יתוקן החוק
1.1. בשנת 1988 הקים שחר שקורי עסק ליבוא ושיווק מוצרי טיפוח ומספרות
1.2. בשנת 1994הצטרפה שרה שקורי (בת הזוג) לפעילות העסק
1.3. ביום 1.1.1998 התאגד העסק כחברה שבה לשחר - 51% ולשרה - 49% מהבעלות
1.4. שרה ושחר שקורי מכהנים כמנהלים ומקבלים שכר מהחברה מיום היווסדה
1.5. שרה ושחר שקורי עובדים יחד בחברה ואין חלוקת מרכזי רווח בעבודתם
1.6. שכר שרה שקורי ברוב שנות המס הרלבנטיות לערעור היה – 35,000 ש"ח לחודש
2.1 בדוחות המקוריים לשנים 2000-2001 סומן כי מתקיימת חזקת התלות ביניהם
2.2 בדוחות המקוריים לשנים 2002-2003 סומן בדוחות שאין תלות
2.3 ביום 3.11.2004 פנו בני הזוג, באמצעות רו"ח שלהם, בבקשה לתקן רטרואקטיבית את הדוחות שלהם לשנים 2000-2003 כך שהמס יחושב בשיטת חישוב המס הנפרד
3.1 סעיף 65 לפקודה קובע חבות מס על בסיס התא המשפחתי – בני זוג
3.2 סעיף 66 (א) לפקודה מאפשר חישוב מס נפרד לבני הזוג
3.3 סעיף 66(ד) קובע חזקה כי לבני הזוג אשר להם הכנסה מעסק, חברה או שותפות, שהם בעלים בו בשיעור של 10% ויותר, ייערך חישוב מס מאוחד
3.4 בשנת 1999 חוקק סעיף 66(ה) לפקודה שנכנס לתוקף במחצית הראשונה של שנת 2002, הוקפא וחודש תוקפו מיום 1.1.2004 ואילך
3.5 במאי 2003 נקבעה בבהמ"ש העליון ע"א 900/01, הלכת קלס שהוסיפה את התכלית האובייקטיבית לתכלית הסובייקטיבית וקבעה כי החזקות שבסעיף 66(ד) לפקודה ניתנות לסתירה והחזירה את הדיון למבחני הסתירה לבהמ"ש המחוזי.
3.6 חיזוק נוסף ניתן בע"א 3185/03, שחר פלם, ובבג"צ 7159/02, אברהם מרדכי
3.7 במרץ 2009, ניתן בבהמ"ש המחוזי בבאר שבע עמ"ה 542/06 ערן לס, לפיו, רק כשיש מרכזי רווח נפרדים יינתן חישוב מס נפרד.
4.1 יש לנקוט בהתייחסות לבעלי שליטה בגישת שלושת הכובעים: בעל מניות, מנהל ועובד.
4.2 לכן, יש לפרש את "מקור ההכנסה" בסעיף 66(ד) לפי סעיף 2 לפקודה ("מוקד ההכנסה")
4.3 ההתייחסות לעסקאות עם קרובים הן הוראות אנטי תכנוניות ניתנות לסתירה
4.4 סתירת החזקה לתלות תיעשה לפי הצורך בהעסקת שני בני הזוג ובחינת השכר הראוי (מאמר עו"ד (רו"ח) רמי אריה, בביטאון "רואה החשבון", יוני 2003: "המבחנים הרצויים להתרת חישוב נפרד")
4.5 ניתן לתקן דוחות הכנסה רטרואקטיבית בעקבות הלכה בעליון (ע"א 4243/08, ורד פרי)
4.6 סימון אי תלות בדוחות שהוגשו - אינו מונע תיקון רטרואקטיבי
5.1 עבודת שרה כלל לא נחוצה לחברה
5.2 שכרה של שרה מופרז ומנופח בכוונה – קביעת המשכורות היא שרירותית
5.3 סימון אי תלות בדוחות האישיים יוצר ראיה לחישוב מאוחד
5.4 הלכת קלס רלבנטית רק לבני זוג המחזיקים יחד - פחות ממחצית הבעלות והשליטה
5.5 "תלות מהותית" אשר משמעה שליטת בן הזוג בהעסקת בן זוגו, שוללת חישוב נפרד
5.6 סעיף 66 (ה) ממצה את זכות בני הזוג לחישוב מס נפרד
5.7 סעיף 66 (ד) קובע שיעור מס מיוחד על בני זוג העובדים יחד
5.8 המדובר בהוראה שהיא אחת מהוראות רבות המתייחסות לקרובים ובעלי שליטה כגון: סעיף 18 (ב), סעיף 32 (9), סעיף 32(10), סעיף 88, סעיף 125ב, סעיף 125ג, סעיף 91(ב)(2), שאינן ניתנות לסתירה בבסיסן (הרישא לסעיף 66(ד) לפקודה), היות והן קובעות נטל מס מוגבר.
6.1 הצורך בשוויון הנטל הפיסקאלי שבין בני זוג שהכנסתם מאותו "מוקד", לבין בני זוג שהכנסתם אינה מאותו "מוקד הכנסה".
6.2 אין חובה לקיום מרכזי רווח נפרדים לכל אחד מבני הזוג
6.3 מבחן הנחיצות – חיוניות העסקת בן הזוג (למרות שהגיעה עם ילדיה לעבודה, עבדה חלקית גם בחופשת הלידה, ביצעה כמה תפקידים בו זמנית בחברה)
6.4 מבחן הנאותות – שכר ראוי לבן הזוג (למרות דוח הביקורת בעסק קבע שהיא עובדת רק בבוקר)
6.5 סעיף 66 (ה) מקביל לעקרונות הלכת קלס והלכת שקורי
6.6 אין מניעה לתקן דוחות רטרואקטיבית כולל תיקון סימון "אי תלות".
7.1 אימוץ גישת שלושת הכובעים ביחס בעל שליטה לחברה שבבעלותו
7.2 חלוקת הוראות המס להוראות קוגנטיות מחייבות ולהוראות אנטי תכנוניות הניתנות לסתירה.
7.3 סעיף 86 לפקודה מהווה סעיף הסל להוראות אנטי תכנוניות שחלקן נקובות ספציפית בפקודה, כגון: סעיף 83 (הסבה לטובת צעירים) או סעיף 84 (הסבה ניתנת לביטול) לפקודה.
7.4 הלכת שקורי משליכה על ההוראות האנטי תכנוניות לגבי עסקאות עם קרובים, בעלי שליטה וצדדים קשורים וקובעת כי הן ניתנות לסתירה (ראה סעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין בעניין הוצאות מימון בשל רכישת נכס מקרקעין ששולמו לצד קשור).
8.1 סעיף 3(ט) – מתן הלוואות לצדדים קשורים
8.2 סעיף 3(י) - מתן הלוואות ללא ריבית
8.3 סעיף 5 - "חברת משלח יד זרה" שאינה עומדת בקריטריונים
8.4 סעיף 8א – הכרה בהפסד או בהכנסה מעבודה ממושכת (קבלנים)
8.5 סעיף 18 (ב) – תשלומים מחברת מעטים לבעלי שליטה (דמי ניהול ובונוסים)
8.6 סעיף 18 (ד) – ייחוס הוצאות ליחידות עבודה של קבלן (הלכת אינטרבילדינג)
8.7 סעיף 24 - העברת נכסים ללא העברת שליטה עקיפה בהם
8.8 סעיף 32 (1) – הוצאות פרטיות, נסיעות לעבודה, השגחה על ילדים (תיקון 170)\
8.9 סעיף 32 (9) - ניכוי תשלומים מחברת מעטים עבור פרישה או גמל לבעלי השליטה
8.10 סעיף 57 – חישוב מאוחד לחברי קיבוץ (אגודה שיתופית)
8.11 סעיף 66 (א) (2) – ייחוס הכנסה פסיבית לבן הזוג בעל ההכנסה הגבוהה
8.12 סעיף 66 (ד) + סעיף 66 (ה) – ראה הלכת שקורי לגבי חישוב נפרד לבני זוג
8.13 סעיף 67 – ייחוס הכנסה מ-"משק חקלאי" לבני הזוג
8.14 סעיף 75ב – "חברה נשלטת זרה" שאינה עומדת בקריטריונים
8.15 סעיף 85א – מחירי ההעברה בעסקאות בינלאומיות
8.16 סעיף 102 – הקצאת מניות לבעל שליטה העובד בחברה המקצה (הגדרת "עובד")
8.17 סעיפים 103 + 104 + 105 – שינויי מבנה, התאגדות, מיזוגים ופיצולים (מכר מוניטין אגב התאגדות)
9.1 סעיף 2 – הגדרת "שליטה".
9.2 סעיף 9 (ג1א)(2)(ב)(2) – הגבלת הפטור ממס רכישה לבני זוג וילדיהם כאחד (נסתר בהלכת פלם (ע"א 3185/03 ).
9.3 סעיף 11 – צירוף תקופות חכירה רצופות.
9.4 סעיף 13 – הקניית זכויות שונות באיגוד מקרקעין.
9.5 סעיף 16 – תוקפן של עסקאות בתנאים (ניתנים לסתירה).
9.6 סעיף 19 – מכירה לקרוב.
9.7 סעיף 39 – הגבלת הוצאות מוכרות בחישוב השבח (ראו הוראת ביצוע מקרקעין 6/2006).
9.8 סעיף 39א – הכרה בהוצאות מימון בחישוב השבח (ראו הוראת ביצוע מקרקעין 7/2008).
9.9 סעיף 47 "יתרת שווי רכישה מותאמת" – מועד ההשבחה בבניין שנבנה (ראו ע"א 5359/92, ורה דבורה שכטר).
9.10 סעיף 49 – הגדרות "דירת מגורים מזכה".
9.11 סעיף 49י – אופציה במקרקעין.
9.12 סעיף 49יא – חילוף זכויות במקרקעין.
9.13 סעיף 49יט – פינוי בינוי.
9.14 סעיף 49לב – פטור בבניה לפי תמ"א 38.
9.15 סעיף 61 – פטור במכירת זכויות מקרקעין למוסדות ציבור
9.16 סעיף 69 – הודעה על נאמנות בזכות במקרקעין (ראו ע"א 1613/92, אביגדור זיו)
10.1 עמ"ה 542/06 דורית וערן לס ניתן ע"י השופט ידין טימור, ביום 2.3.09, מחוזי באר שבע:
10.1.1 מבחן ראייתי – העיד בעל החברה. בת הזוג ו/או עדים אחרים לא הועדו ולא ניתן גיבוי ראייתי לנחיצות ונאותות עבודת בת הזוג.
10.1.2 המערערים נתנו דגש לעניין מרכזי הרווח הנפרדים של בני הזוג, לפיו בת הזוג מנהלת מרכז רווח נפרד שהוא חנות המכירות של החברה.
10.1.3 התייחסות לקונית מאד להלכת קלס (ע"א 900/01).
10.1.4 התמקדות בשאלת מרכזי הרווח הנפרדים.
10.2 עמ"ה 1250/05, שרה ושחר שקורי , ניתן ע"י השופט אלטובייה מגן, ביום 11.6.09 במחוזי תל אביב:
10.2.1 מבחן ראייתי – הועדו כ- 10 עדים בדבר עבודת בני הזוג לרבות שני מפקחי מס הכנסה שעשו ביקורת בחברה. עוד ניתנו ראיות רבות לעבודת האישה, נחיצותה בעסק והיקף תפקידיה לרבות לגבי השינויים בשכרה.
10.2.2 הדגש על סעיף 66(ד) כהוראה אנטי תכנונית בכללותו.
10.2.3 מבחן הנחיצות והנאותות שהוצג – אומץ על ידי בהמ"ש במלואו.
10.3 עמ"ה 540/08 סימה ומשה מלכיאלי יתן ע"י השופט יוסף אלון, ביום 27.7.09 , במחוזי באר שבע:
10.3.1 מבחן ראייתי – העידו רק שני בני הזוג מלכיאלי, ללא עדות וראיות תומכות בנחיצות ונאותות עבודת בת הזוג.
10.3.2 מבחן הנחיצות – לא הוכח כי עבודת בת הזוג נחוצה בעסק
10.3.3 מבחן הנאותות – לא ניתנו הסברים בדבר שינויים דרסטיים בשכר בת הזוג.
10.3.4 אמרת אגב – פרשנותו של בהמ"ש בעניין שקורי בדבר הרישא של סעיף 66 (ד) לפקודה אינה נקייה מספקות.
10.3.5 זניחת התזה של מרכזי הרווח הנפרדים שנפסקה בעניין לס.
11.1בהמ"ש כבר דחה בעבר את היבט ההשלכות התקציביות בשל פסיקת מס אמת
11.2ייקבע במפורש כי יוטל שיעור מס מיוחד על בני זוג העובדים יחד
11.3שאלת המיסוי צריכה להיפתר במסגרת שאלת בסיס המס, ההוצאות המוכרות והלא מוכרות, הפטורים והניכויים והזיכויים האישיים ושיעור המס.
11.4עצם קיומן של ההוראות האנטי תכנוניות שבפקודה הן אלו הספציפיות לגבי עניינים מסוימים כגון לגבי עסקאות עם קרובים, בעלי שליטה או צדדים קשורים והן זו שבסעיף 86 לפקודה המהווה סעיף סל לעניין קביעת מלאכותיות עסקה ביניהם, תומך ונותן לרשות המיסים את היתרון היסודי למניעת מניפולציות מס לא נאותות.
11.5לאלו, נוספו הוראות שקיפות במסגרת חובת גילוי תכנוני מס ברי-דיווח שרובם ככולן עוסקות בעסקאות עם קרובים, בעלי שליטה וקרובים.
ראו את המאמר המורחב בעניין ההשלכות של הלכת שקורי על עסקאות עם קרובים, בעלי שליטה וצדדים קשורים.
§ רמי אריה עו"ד ורו"ח, ייצג את בני הזוג שרה ושחר שקורי בערעור המס המוזכר לעיל (עמ"ה 1250/05, שקורי). מידע נוסף באתר האינטרנט מיסים ועסקים www.ralc.co.il.
|