הבהרות לגבי משיכת דיבידנדים בשיעור של 12% מס בלבד

טובה הילמן , רו"ח

במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים 2009-2010) (להלן – "חוק ההסדרים") נכללה הוראת שעה - לפיה דיבידנד שמקורו ברווחים ראויים לחלוקה שנצברו עד סוף שנת 2002 ימוסה בשיעור של 12% בלבד. נזכיר כי רווחים אלו זכאים לשיעור מס מוטבשל 10% בעת מכירת המניות או פירוק החברה,והוראת השעה למעשה מחייבת ב – 2% מס נוספים אך נחסך הצורך למכור את המניות או לפרק את החברה לשם כך.

על מנת ליהנות משעורי המס המופחתים על הדיבידנדים לעמוד במספרתנאים. תנאים אלו מעוררים מספר רב של שאלות ותהיות, אשר יפורטו בהמשך. היום פורסםחוזר מס הכנסה 4/2009הדן בנושא ובא להבהיר את אותן שאלות ותהיות, אך כפי שנראה, גם לאחריו נותרו עדין נושאים רבים פתוחים.

· הדיבידנד אמור להיות משולם ליחיד או חברה משפחתית בלבד (כולל חברה שתיחשב למשפחתית החל משנת 2010). מכאן שמי שמחזיק מניות באמצעות חברת אחזקות אינו זכאי להטבה זו, אלא אם חברת האחזקות תהיה חברה משפחתית. החוזר מציין כי במקרים חריגים ניתן לפנות להכרה גם בדיבידנד שחולק בשרשרת חברות כדיבידנד זכאי, אך זהו הליך חריג.לאור העובדה שניתן עדין להגיש בקשות להפיכת חברות למשפחתיות בשנת 2010 – מומלץ לבחון את האפשרות להפוך חברות אחזקה שאינן משפחתיות לכאלו.

· מקור הדיבידנד ברווחים ראויים לחלוקה ( "רר"ל"), כהגדרתם בסעיף 94ב(א)(2) לפקודה, שנצברו בחברה מחלקת הדיבידנד עד תום שנת 2002.

הגדרת רר"ל לפי הסעיף אינה פשוטה והיא כוללת רווחים שצברו בין .1.1996 ל – 31.12.2002 בלבד, רווחים - רווח חשבונאי או רווח לצרכי מס – כנמוך שבהם, בניכוי דיבידנדים שחולקו מהם והתאמות נוספות. רווח לצרכי מס – האם לפי פקודת מס הכנסה או שיש להביא בחשבון גם את הוראות חוק התיאומים?

החוזר אינו מתייחס לשאלות אלו של מהות הרר"ל וקובע כי יש לחשב רר"ל לכל תקופת האחזקה במניות ולהפחית ממנו את סכום הרר"ל עד 31 לדצמבר 2002. אם התוצאה חיובית – הרר"ל עד דצמבר 2002 יהיה זכאי להטבה. אם התוצאה שלילית – יהיה הרר"ל לכל תקופתאחזקה הסכום הזכאי להטבה.כלומר, גם אם היו הפסדים באמצע התקופה הם לא יופחתו מסכום הרווחים הזכאי להטבה אלא תהיה בחינה כוללת.

· הדיבידנד שולם והתקבל בפועל בתקופה שמיום 1 באוקטובר 2009 ועד תום חודש ספטמבר 2010.

נשאלת השאלה - מה דין דיבידנד הבא לכסות יתרות חובה לענין זה. לפי החוזר ניתן יהיהלכסות יתרות חובה שנצברו החל מינואר 2006 בלבד, וגם כאן יש לפקיד השומה סמכות שלא להתיר זאת במקרים מסויימים. מומלץ לכל מי שיש לו יתרות חובה לכסותן קודם לחלוקת הדיבידנד המוטב למניעת ספק.

· המניות שבגינן התקבל הדיבידנד נרכשו לפני 1 בינואר 2003.

· בכל אחת מהשנים 2009 עד 2012 , לא פחת הסכום הכולל של הכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית ותשלומים אחרים ששולמו למקבל הדיבידנד על ידי החברה, במישרין או בעקיפין, בהפחתת הכנסה מדיבידנד (כולל דיבידנד מועדף), מממוצע סכום התשלומים כאמור ששולמו לו על ידי החברה האמורה, במישרין או בעקיפין, בשנות המס 2007 ו-2008. יש לשים לב – החוזר מבהיר במפורש כי הכנסה מדיבידנד אינה נכללת בחישוב הממוצע. לאור העובדה שבמקרים רבים, ובמיוחד לאחרונה לאור שינוי תקרת ביטוח לאומי, הדיבידנד משמש כתחליף שכר – לא ברורה התעקשותה זו של רשות המיסים.

כאן עולה שאלה נוספת - מה קורה אם יש ירידה בהכנסות מסיבות אובייקטיביות? החוזר מפנה להחלטת מיסוי במקרים אלו. אך מה קורה אם מקבל הדיבידנד, מסיבות עסקיות לחלוטין, יבקש להחליף את אופן העסקתו ולא יקבל יותר שכר מהחברה מחלקת הדיבידנד? או שהחברה תפורק? החוזר אינו מתייחס למקרים אלו והאפשרות שנותרת היא פניה לקבלת החלטת מיסוי.

בכל מקרה, הבחינה תהיה לכל אחת מהשנים בנפרד ולכן, כל מי ששוקל לחלק דיבידנד וליהנות משיעורי המס המוטבים חייב לבחון את תוצאות שנת 2009 אם הן עונות על תנאי הממוצע ולוודא שאכן יענו עליו.

· אילו מקבל הדיווידנד היה מוכר את מניותיו בתקופת ההטבה (1 באוקטובר 2009 עד 30 בספטמבר 2010), היו חלות הוראות סעיף 94ב(א)(2) לפקודה והוא היה זכאי לשיעור מס מועדף של 10%.

הערות נוספות:

· כאמור, ההוראה תקפה גם לגבי מקבל דיבידנד שהוא חברה משפחתית. עם זאת, קיימת אפשרות לחיוב החברה המשפחתית בדמי ביטוח לאומי בקבלת דיבידנד בגין שנים קודמות לשנת 2008.

· יש לזכור כי חלוקת הדיבידנד כפופה להוראות חוק החברות ויש לוודא שהחברה עומדת בכל התנאים הנדרשים לפי חוק זה.

· לאור העובדה שלפי עמדת רשויות המס, דיבידנד אינו נכלל בממוצע ההכנסות , מי שהפחית את משכורתו בשנת 2009 לאור העלאת תקרות ביטוח לאומי, עלול להיות במצב בו לא יעמוד במבחן ממוצע ההכנסות כבר בשנת 2009. כאן יש לבחון את הכדאיות – תשלום דמי ביטוח לאומי או הפחתת שיעורי המס על הדיבידנד.

· לא ברור האם מי שיש לו הפסדי הון הניתנים לקיזוז חייב לקזזם מול הכנסות מדיבידנד מוטב, מה שמעקר את ההטבה.

· בחינת ממוצע ההכנסות נעשית מידי שנה בנפרד וכל סטייה ממנו פוסלת לכאורה את כל הזכאות. במקרה זה הנזק כפול, גם יש תוספת מס וגם נוצלו העודפים העשויים לזכות בשיעור מס מוטב בפירוק עתידי.

הנזק במקרה זה גדול ויש לבחון את הסיכון הפוטנציאלי לפני חלוקת הדיבידנד. ניתןאף לשקול ביצוע פירוק או מכירת המניות בתמורה מלאה על מנת לנצל את שיעור המס המועדף ברמת וודאות גדולה יותר.

· בחינת ממוצע ההכנסות היא אישית לכל בעל מניות ויתכן מצב בו בעל מניות אחד לא יהיה זכאי להטבה וחברו כן. עם זאת – החוזר מציין במפורש כי אי עמידה של בעל מניות אחד בתנאים אינה שוללת את הזכאות לאחרים. נטל ההוכחה לזכאות לשיעור מס מוטב מוטל על בעל המניות המקבל, והוא יחתום על הצהרה בדבר זכאותו (טופס ההצהרה מצורף לחוזר וכן מפורטים המסמכים הנדרשים לצירוף).

· במקרים חריגים (ירידה בהכנסות החברה כתוצאה מגורמים חיצוניים או בחלוקת דיבידנדים בשרשרת חברות), החוזר מפנה לקבלת החלטת מיסוי. יצויין כי הפנייה להחלטת מיסוי מאיינת את הפשטות והקלות שעמדו בבסיס הרעיון להוראת השעה.

כמו שעולה מהאמור לעיל, סימני השאלה עדין רבים. יש לזכור שניתן ליהנות מההקלות כנ"ל גם בשנת 2010, ולכן אין סיבה להיחפז ולחלק דיבידנד לפני שתיעשה בחינת מדוקדקת של האפשרויות הקיימות.

כל האמור לעיל הוא לשם הדרכה כללית בלבד. אין להסתמך על האמור לעיל מבלי לקבל עצה מקצועית מתאימה. משרדנו עומד לשירותכם למתן הבהרות נוספות.

טובה הילמן, רו"ח, שותפה במשרד הילמן ושות', רואי חשבון

רח' יגאל אלון 126, תל-אביב 67443

טל'03-6968486 TEL 126 Igal Alon ST. Tel Aviv

פקס03-6092733 FAX