היערכות לקראת תום שנת המס

רו"ח טובה הילמן, משרד הילמן ושות'

תוכןהעניינים

כללי

1.תכנון חבות המס

תכנון חבות המס הוא שם כולל למכלול הפעולות שניתן לבצע על מנת להקטין, תוך ניצול הוראות החוק,את החבות במס. הפעולות -בין אם בדרך של פעולה במבנה עיסקי המנציח יתרון מס או בדרך של העברת פעילות משנה לשנה, ביצוע תשלומים מסויימים וכד'.

בתי המשפט פסקו בעבר כי זכותו של נישום היא לתכנן את עסקיו כך שישלם כמה שפחות מס ואין בכך עבירה. עם זאת – נדרש קיום מהות כלכלית לפעולות המבוצעות. עיסקה המנוגדת לדפוסים כלכליים מקובלים או שאין בה הגיון כלכלי היא מלאכותית.

פקודת מס הכנסה כוללת מספר סעיפים הבאים להתמודד עם נסיונות להימנע ממס בדרכים חוקיות לכאורה. הסעיף המרכזי הוא סעיף 86 לפקודה, הדן ב"עיסקאות מלאכותיות" ומעניק לפקיד השומה סמכות להתעלם מעיסקאות מסויימות, גם אם הן בעלות תוקף משפטי מלא, במידה והן מפחיתותמס, אם ההימנעות ממס או הפחתתו, מהוות אחת ממטרותיה העיקריות של העיסקה או כאשר מדובר בעיסקאות מלאכותיות או בדויות.

· תכנוני מס חייבים בדיווח

במטרה להיאבק בתכנוני מס אגרסיביים נקבעה חובת גילוי לתכנונים אלו והותקנו תקנות המפרטות פעולות המהוות תכנון מס החייב בדיווח, וכן את אופן הדיווח והיקפו, תקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח (הוראת שעה) , התשס " ז 2006- ותקנות מס ערך מוסף (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת שעה), התשס"ז-2006 שפורסמו בדצמבר 2006 בתחולה לשנות המס2007-2009.

הדיווח למס הכנסה ייעשה ע"ג טופס 1213 הודעה על פעולות שהן תכנון מס המחייב בדיווח, במצורף לדוח השנתי ולמס ערך מוסף במסגרת הדיווח התקופתי ע"ג טופס מע"מ 872 – דוח תקופתי – תכנוני מס.

סעיף 216(8) לפקודה קובע כי אי דיווח על תכנון מס החייב בדיווח נחשב לעבירה פלילית שדינה שנת מאסר או קנס או שניהם כאחד.

· החלטות מיסוי ( pre-ruling )

בהקשר זה נזכיר כי בסעיף 158ב-ו לפקודה נקבע מוסד "החלטת מיסוי" ( pre-ruling ) - הבא לתת מענה למתכנני המס, המבקשים לצמצם את חוסר הוודאות לגבי גישת רשויות המס לתכנון המס אותו בדעתם לנקוט, באמצעות קבלת עמדת רשויות המס "....החלטה בכל הנוגע לחבות המס של מבקש, לתוצאת המס או להשלכה על חבות המס שלו, בשל פעולה שביצע או בשל הכנסה, רווח, הוצאה או הפסד שהיו לו"

החלטת המיסוי מחייבת את רשויות המסאלא אם נמצא כי לא נמסרו כל הפרטים או המסמכים הדרושים להחלטה, אם שונו הנסיבות הנוגעות להחלטה,או אם נמסר לו פרט כוזב, שגוי או מטעה. החלטת מיסוי בהסכם מחייבת את מגיש הבקשה לנהוג לפיה ואין עליה ערעור. על החלטת מיסוי ניתן לערער כחלק מערר על שומה.

בקשה להחלטות מיסוי ניתן להגיש לגבי נושאים הקשורים במס הכנסה, מס שבח מקרקעין ומס ערך מוסף. לגבי מס הכנסה ניתן להגיש בקשה גם לאחר ביצוע העיסקה ובלבד שתוגש לפני המועד החוקי להגשת הדוח, לגבי מע"מ ושבח מקרקעין יש להגיש בקשה לפני מועד ביצוע הפעולה.

· הארכת תקופת התיישנות

בימים אלו פרסמה רשות המיסים חוזר מקצועי (3/2009) הדן בהארכת תקופת התיישנות השומה. כזכור, לפקיד השומה סמכות לערוך ביקורת ולשום אתדוחות המס לתקופה של שלוש שנים מתום שנת המס בה הוגש הדוח. הפקודהמתירה לפקיד השומה לפנות לקבלת הארכה לשנה נוספת. החוזר מפרט את אותם מקרים בהם רשאי פקיד השומה להארכת המועדים תוך קביעה כי "הארכת תקופת השומה הינה החריג ולא הכלל, השימוש בסמכות זו תעשה במשורה...",

המקרים המצדיקים הארכה המפורטים בסעיף הם, בין השאר,כגון:

· במסגרת הליך הביקורת בתיק, קיים קושי אובייקטיבי באיסוף מידע חיוני לביסוס השומה עד לתום תקופת ההתיישנות הרגילה

· במהלך הטיפול השוטף בתיק, התגלו עובדות חדשות העשויות להשפיע באופן מהותי על קביעת השומה ונדרש זמן נוסף לבירור עובדות אלה;

· מקרים בהם מתבצעת ביקורת שומה בקבוצת חברות קשורות כאשר הוצאת שומה בחברה מסוימת עשויה להשפיע על השומות בחברות אחרות.

· במקרים בהם מתקיימת בדיקה ו/או חקירה, גלויה או סמויה

2.נקודות לעיון לתום שנת 2009

· דווח מקוון - היערכות

במסגרת חוק ההסדרים והמאבק בחשבוניות הפיקטיביות נקבע כי במהלך השנים 2010-2012 יתבצע מעבר הדרגתי לדיווח מע"מ דרך האינטרנט (קובץ PCN874 ) ,תוך כדי הרחבת הדרישה לפרטים שיש לכלול בדיווחים..במסגרת המעבר, החל משנת 2010, בנוסף לדיווחים הרגילים המוגשים עד ל – 15 לכל חודש, יוגשו גם דו"חות מיוחדים דרך האינטרנט אשר יכללו פרטים נוספים לאלה הנדרשים כיום.

מרבית חברות התוכנה הגדולות נערכו לשינויים אלו ושלחו ללקוחות הרשומים שלהן הוראות מתאימות. כל מי שלא קיבל מחברת התוכנה הוראות יפנה לקבלתן על מנת לעדכן את תוכנות השיווק המלאי והנה"ח כך שיתאימו לדרישות הדיווח החדשות.

בימים אלו מופץ חוזר של המשרד לעדכון ולהיערכות בהתאם לדרישות החדשות.

· הוראת שעה - חלוקת דיבידנד בשיעור מס מופחת של 12%

במסגרת חוק ההסדרים נכללה הוראת שעה לפיה דיבידנד שמקורו ברווחים ראויים לחלוקה שנצברו עד סוף שנת 2002 ימוסה בשיעור של 12% בלבד. נזכיר כי רווחים אלו זכאים לשיעור מס של 10% בעת פירוק החברה והוראת השעה למעשה מחייבת ב – 2% נוספים אך נחסך הצורך לפרק את החברה לשם כך.

על מנת ליהנות משעורי המס המופחתים על הדיבידנדים לעמוד במספר תנאים אשר פורטו בהוראת השעה והובהרו בחוזר מס הכנסה שפורסם בימים אלו. עיקרי התנאים הם:

· הדיבידנד אמור להיות משולם ליחיד (או חברה משפחתית בלבד.

· מקור הדיבידנד ברווחים ראויים לחלוקה ( "רר"ל"), כהגדרתם בסעיף 94ב(א)(2) לפקודה,שנצברו בחברה מחלקת הדיבידנד עד תום שנת 2002.

· הדיבידנד שולם והתקבל בפועל בתקופה שמיום 1 באוקטובר 2009 ועד תום חודש ספטמבר 2010.

· המניות שבגינן התקבל הדיבידנד נרכשו לפני 1 בינואר 2003.

· בכל אחת מהשנים 2009 עד 2012 , לא פחת הסכום הכולל של הכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית ותשלומים אחרים ששולמו למקבל הדיבידנד על ידי החברה, במישרין או בעקיפין, בהפחתת הכנסה מדיבידנד שחויבה במס מופחת כנ"ל, מממוצע סכום התשלומים כאמור ששולמו לו על ידי החברה האמורה, במישרין או בעקיפין, בשנות המס 2007 ו-2008.

· אילו מקבל הדיווידנד היה מוכר את מניותיו בתקופת ההטבה (1 באוקטובר 2009 עד 30 בספטמבר 2010), היו חלות הוראות סעיף 94ב(א)(2) לפקודה (שיעור מס מועדף של 10%).

הערות נוספות:

· כאמור, ההוראה תקפה גם לגבי מקבל דיבידנד שהוא חברה משפחתית. עם זאת, קיימת אפשרות לחיוב החברה המשפחתית בדמי ביטוח לאומי בקבלת דיבידנד בגין שנים קודמות לשנת 2008.

· יש לזכור כי חלוקת הדיבידנד כפופה להוראות חוק החברות ויש לוודא שהחברה עומדתבכלהתנאים הנדרשים לפי חוק זה.

· קיימת שאלה לגבי מי שחילק דיבידנדים במהלך השנים שאחרי דצמבר 2002 ולא "סימן" אותם מראש. לכאורה ניתן יהיה לומר שהוא חילק כבר את הרווחים הזכאים לשיעורי המס המוטבים.כאן אין בטיוטת החוזר התייחסות ויש לקוות שפקידי השומה ינהגו באופן המיטיב עם הנישום.

· לאור העובדה שלפי עמדת רשויות המס, דיבידנד אינו נכלל בממוצע ההכנסות , מי שהפחית את משכורתו בשנת 2009 לאור העלאת תקרות ביטוח לאומי, עלול להיות במצב בו לא יעמוד במבחן ממוצע ההכנסות כבר בשנת 2009. כאן יש לבחון את הכדאיות – תשלום דמי ביטוח לאומי או הפחתת שיעורי המס על הדיבידנד.

· לא ברור האם מי שיש לו הפסדי הון הניתנים לקיזוז חייב לקזזם מול הכנסות מדיבידנד מוטב, מה שמעקר את ההטבה.

· בחינת ממוצע ההכנסות נעשית מידי שנה בנפרד וכל סטייה ממנו פוסלת לכאורה את כל הזכאות. במקרה זה הנזק כפול, גם יש תוספת מס וגם נוצלו העודפים העשויים לזכות בשיעור מס מוטב בפירוק עתידי. הנזק במקרה זה גדול ויש לבחון את הסיכון הפוטנציאלי לפני חלוקת הדיבידנד.

· בחינת ממוצע ההכנסות היא אישית לכל בעל מניות ויתכן מצב בו בעל מניות אחד לא יהיה זכאי להטבה וחברו כן.עם זאת – יש לזכור כי לא ניתן לחלק דיבידנד רק לחלק מבעלי מניות.

· קבלת דיבידנד מחברה בחו"ל במס מועדף עד 31 לדצמבר 2009

נזכיר כי, במסגרת הוראת שעה שתוקפה עד 31 לדצמבר 2009, קובע סעיף 126 א' לפקודה אפשרות לשלם מס מועדף של 5% על דיבידנד שיתקבל מחו"ל במזומן בתנאים מסוימים.

חוזר מס הכנסה 2/2009 מתייחס לנושא ומפרט תנאים לקבלת שיעור המס המועדף הכוללים, בין השאר, שימוש בישראל בכספי הדיבידנד. (החוזר מפרט מהו שימוש בישראל לענין הסעיף שכולל תשלומים עבור שירותים שיבוצעו בארץ ופעולות דומות).

מטרת הוראת השעה היא לעודד העברת בעלי מניות שהשקיעו בנכסים בחו"ל באמצעות חברות, להחזיר כספים שנצברו בחברות בחו"ל ארצה.

· כדאיות פירוק חברות עד 31 לדצמבר 2009

במקרים מסויימים כדאי לבחון כדאיות פירוק חברות עד תום השנה. הסיבה לכך היא שביום 31 לדצמבר תמה תקופת מעבר הנוגעת לפירוק חברות עליו חל סעיף 93 לפקודה.

נזכיר כי בעת פירוק חברה חלים למעשה שני אירועי מס:האירוע הראשון הוא מכירת נכסי החברה לבעלי המניות (בתמורה למניותיהם) או לחיצוניים, והשני הוא מכירת המניות לחברה. סעיף 93 לפקודה בנוסחו הקודם, נתן זיכוי לבעל המניות בגין המס ששולם על ידיד החברה בעת מכירת נכסיה אגב הפירוק.

בתיקון 132 לפקודה תוקן הסעיף ונקבע שהזיכוי ממס הנ"ל יינתן כבעבר אך יתווסף לתמורה בגין המניות לצורך חישוב רווח ההון, ובשלב מאוחר יותר בוטלה אפשרות זו ונקבע שלא יינתן זיכוי ממס כלל. הוראה זו נכנסה לתוקפה בשנת 2006 בתוקף למי שהקים חברה או רכש את מניותיה אחרי שנת 2003. למי שרכש את מניותיו לפני שנת 2003 תיכנס ההוראה לתוקפה החל מינואר 2010. כלומר ניתן לפרק את החברה ולמכור את נכסיה וליהנות מזיכוי המס ששולם, עד סוף 2009.

נבהיר כי בפסיקה נקבע כי מועד קבלת החלטת הפירוק הוא יום הפירוק ולא מועד גמר הפירוק בפועל.

· נאמנויות

במסגרת תיקון 147 לפקודהנוסף גם הסדר למיסוי נאמנויות.חלק מהוראות המעבר הנובעות מהסדר זה נוגעות לנאמנויות קיימות והן כוללות הוראות בדבר דיווח על נאמנויות שהוקמו לפני 1 בינואר 2006.

על פי הוראות אלה, תושב ישראל שיצר נאמנות לפני יום 1 בינואר 2006 והיא טרם הסתיימה, מחויב בהגשת דוח לשנת 2006 ואילך. הדוח יכלול פירוט בדבר מועד יצירת הנאמנות, זהות הנאמן, זהות הנהנים, זהות מגן הנאמנות ( protector ) וכן פירוט הנכסים שהוקנו לנאמן, מועד הקנייתם ופרטים עליהם.

המועד להגשת דיווחים המתחייבים מהוספת פרק הנאמנויות במסגרת תיקון מס' 147 לפקודה, נדחה מספר פעמים ועומד כיום על 31 בדצמבר 200 9. עד מועד זה יש להגיש הודעות, הצהרות, תצהירים ובקשות המתחייבים מהוספת פרק הנאמנויות, המועד לדיווח על הכנסות שנוצרו בנאמנות והמועד לדיווח הנובע מפעולות שבוצעו בנאמנות.

במקביל נדחתה לאותו מועד גם הגשת הדוח השנתי לשנת המס 2006 למי שחייב בהגשת הדוח בשל הוספת פרק הנאמנויות ובשל כך בלבד. יובהר כי מי שחייב בהגשת דוח שנתי לשנת המס 2006, מסיבות שאינן קשורות לנאמנות, חייב בהגשת הדוח השנתי על הכנסותיו האחרות במועד הקבוע בדין ולהשלים אתהדיווחים המתחייבים מהוספת פרק הנאמנויות, כאמור לעיל, עד תום שנת 2009.

· שינויים בנושא חישוב שווי שימוש ברכב

ביולי השנה חתמו שרי האוצר, התחבורה והגנת הסביבה על חבילת חקיקה המסדירה את הרפורמה ב"מיסוי ירוק", המורכבת ממכלול צעדים שמטרתם הפחתת זיהום האוויר והתייעלות אנרגטית במשק, באמצעות תמריצי מס. כחלק מרפורמה זו, תיכנס לתוקפה בינואר 2010שיטת חישוב ליניארית לקביעת שווי השימוש ברכב צמוד.

השיטה תחול על כלי רכב חדשים שיירשמו לראשונה מיום 1.1.2010 ואילך. לגבי כלי רכב שנרשמו קודם לכן לא ישונה אופן חישוב שווי השימוש. כתוצאה מכך עשוי להיות מצב שבו שתי מכוניות מדגם דומה ימוסובאופן שונה - דומה, גבוה או נמוך יותר.

בהתאם לשיטה נקבעים סכומי שווי שימוש לפי אחוז ממחיר הרכב (מחיר מחירון של הרכב) ולא לפי קבוצות מחיר. בשיטה הישנה, סכומי שווי השימוש מבוססים קבוצות מחיר המתעדכנות לפי מדד המחירים לצרכן, ולכן שינויים במדד עד חודש נובמבר עשויים להשפיע על סכומי השווי המדוייקים לרכבים קיימים. בשיטה החדשה, סכומים מבוססים על מחיר המחירון של הרכב, והוא עשוי להשתנות לפי שיקולי היבואן ושערי החליפין של המטבע.

מס הכנסה פרסם בימים אלו להלן לוח שמבצע השוואה, לפי הנתונים הידועים כיום (מחירון ומדד) בין שווי השימוש לפי קבוצות לרכב שיירכש עד תום השנה לבין שווי השימוש שייקבע בשיטה הליניארית לרכב שיירכש בשנת 2010 ואילך. להלן נתונים מתוך ההשוואה שפורסמה:

מהטבלא עולה כי ככל שמחיר הרכב עולה גדל הפער שבין שתי השיטות. בקבוצות המחירים הנמוכים עדיפה השיטה החדשה על קודמתה, ובמחירים הגבוהים יותר הכדאיות מתהפכת. עם זאת – חשוב לזכור כי העקרונות והסכומים שצוינו עדין אינם סופיים ויש לעקוב אחר הפרסומים, אם כי המגמות ברורות.

· פסק דין חדשבנושא תקנות הרכב

בימים אלו פסקה השופטת וסרקרוג מבית המשפט המחוזי בחיפה פסיקה חדשנית בנושא ניכוי הוצאות רכב והגבלת ההוצאות לפי התקנות בענינה של עירית נהריה (עמ 872/06).

עירית נהריה נתבעה לתשלום מקדמות בגין הוצאות עודפות בשל כלי רכב שאינם מוגדרים בפקודת התעבורה כרכב עבודה. העיריה טענה שאין בכלי רכב אלו שימוש פרטי כלל. השופטת דנה ארוכות במשמעות סעיף 31 לפקודה והתקנות שהותקנו מכוחו. לדעתה, סעיף 31 והתקנות מכוחו חלים רק על הוצאה מעורבת (פרטית ועסקית) ומכאן שהתקנות לא אמורות לחול במקום בו יש הוצאה שהיא רק עסקית.

השופטת הוסיפה ודנה גם במקרה שבו הסעיף והתקנות כן חלים לגבי הוצאה שאינה מעורבת וקובעת כי קיומה של חזקה, ושל חזקה חלוטה בפרט, הוא חריג גם בתחום המס, ויש מקום להידרש לה רק כאשר אין בידי הנישום אמצעים ראייתיים להוכיח את טענותיו או כאשר קיימת הוראה מפורשת בדין לעניין זה.

המסקנה היא כי שעה שמדובר בהוצאה עסקית, אין מדובר בחזקה חלוטה ואין מניעה כי הנישום יוכיח שאותם רכיבים המאפיינים 'רכב תפעולי' או 'רכב עבודה' חלים בפועל על כלי הרכב שבמחלוקת.

מבלי להיכנס לעומק הדיון בפסק הדין, נציין כי מסקנת השופטת היא כי המבחן להתרת ניכוי הוצאות הרכב צריך להיות מבחן תכליתי ועל-פי השימוש שנעשה בפועל. הסיווג שהוא טכני במהותו והנעשה ברשיון הרכב על-פי פקודת התעבורה הוא בגדר חזקה הניתנת לסתירה, ככל שהדבר נוגע להוצאה עסקית בלבדית.

· פריסת שכר לצורך ביטוח לאומי

העלאת תקרת הביטוח הלאומי ביולי 2009 מחייבת התייחסות מיוחדת לכללי פריסת שכר לצורך חישוב דמי ביטוח לאומי. כללי הפריסה מבוססים על תקנות הביטוח הלאומי (תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח), התשנ"ה-1995 (להלן: "התקנות"), והם מתייחסים לשני מצבים בהם יש לבצע פריסה אחורנית של חיוב דמי הביטוח. המקרה בו העובד מקבל הפרשי שכר בגין תקופות מוגדרות או העובד מקבל תשלום נוסף, שאינו שכר רגיל (בונוס למשל).

לגבי הפרשי שכר בעד תקופות קודמות נקבע בתקנות כי ההפרשים ייחשבו כשכרו החודשי הרגיל של העובד, וייזקפו לכל אחד מהחודשים, לפי שיעורי דמי הביטוח והמקסימום שהיו נהוגים באותן התקופות.

לגבי תשלום נוסף (שכר שניתן לעובד, נוסף על השכר החודשי הרגיל, למעט הפרשי שכר) יש לערוך דוח על תשלום נוסף ולבצע פריסה של התשלום הנוסף ל -12 החודשים שקדמו לחודש התשלום, לפי כללים שפורטו בתקנות (תשלום חריג העולה על 25% מהשכר הרגיל של העובד)

בהתאם לכך, בונוס או הפרשי שכר שישולמו בשנת 2009 יחויבו בדמי ביטוח לאומי לפי שני שיעורים ושתי תקרות הכנסה. עד יולי 2009 השיעורים והתקרות הנמוכים יותר ולאחר מכן – השיעורים והתקרות הגבוהים יותר.

3.מבנה משפטי של העסק

פעילות עסקית ניתן לקיים במסגרת של עסק של יחיד, שותפות של מספר יחידים או חברה בה בעל מניות יחיד או מספר בעלי מניות. שותפות וחברה הן גופים מאוגדים על פי דין (אם כי ניתן לקיים גם שותפות שאינה רשומה על פי פקודת השותפויות), כאשר החברה גם יוצרת גוף משפטי נפרד מבעלי המניות שלה.

רשויות מס הכנסה מכירות בחברה כנישום נפרד, בניגוד לשותפות למשל, שם נישומים השותפים על חלקם בהכנסות השותפות והשותפות אינה נישומה כגוף משפטי. במס ערך מוסך לעומת זאת מכירים גם בשותפות כעוסק

· פעילות כיחיד לעומת פעילות כחברה

את נושא הפעילות במסגרת חברה מומלץ לבחון מעת לעת בחיי העסק בהתייחס להיבטים משפטיים, תדמיתיים ומיסויים.נציין כי לאורך השנים האחרונות חל כירסום בכדאיות המיסויית להקמת חברות בשל צמצום פערי המס בין יחידים לחברות וקיום שני שלבי המיסוי (שלב מיסוי החברה הישיר ושלב חלוקת הדיבידנד לבעל המניות) שהופכים למשמעותיים במיוחד כשמדובר ברווחי הון. עם זאת, לאור הוראות חוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2009-2010 ("חוק ההסדרים") שבה והודגשה הכדאיות לפעילות באמצעות חברות.

נזכיר כי בית המשפט קבע כי לנישום יש זכות לפעול במסגרת חברה גם אם התוצאה של החלטה זו היא – למעשה – הפחתת מס, תוך הדגשה כי "גם לו בחר המערער לפעול באמצעות חברה רק כדי להקל את עול המס היתה זו העדפה מוכרת ופעילות מותרת על פי דיני המס" . (אניעם ולוינס ע.מ.ה 115/92).

בבואנו לבחון את כדאיות הפעילות במסגרת חברה כמסגרת עיסקית "חוסכת מס", יש לבחון את שיעורי המס החלים על רווחיה הלא מחולקים של החברה ואת המס הנוסף החל בעת חלוקתם.

יש לזכור כי יחידים זכאים לשיעורי מס מופחתים על רווחי הון ממימוש נכסים ועל פעילויות בשוק ההון, בעוד שמרבית החברות אינן זכאיות לשיעורים אלו וכן נזכיר גם כי על הכנסת היחיד (במגבלות תקרה) מוטלים דמי ביטוח לאומי.

נזכיר גם כי בעת חלוקת רווחי החברה כדיבידנד מוטלת חבות מס נוספת (בשיעור של 25% לבעל מניות מהותי או 20% לכל בעל מניות אחר)בלא קשר למקור ההכנסה וכך יש חיוב מס נוסף גם על רווחי הון או שבח מקרקעין. על חלוקה זו לא מוטלים דמי ביטוח לאומי.

מי שבוחר להפיק את עסקו לחברה עומד בפני טענת רשויות המס כי ביצע בפועל מכירה של המוניטין שצבר בעסקו כיחיד. על מנת להימנע מטענות אלו מומלץ בכל מקרה של מעבר לפעילות כחברה לבצע מכירה תמורת מניות (לפי סעיף 104) או לערוך חוזה לפיו המוניטין נותר בבעלות המוכר ולא עובר לחברה.ראה בהמשך התייחסות נפרדת למוניטין.

מצ"ב טבלה הבאה לרכז את ההבדלים בפעילות באמצעות יחיד או חברה (בעל מניות מהותי)

(*)בהקשר זה נציין את השותפות המוגבלת אשר בה יש מספר שותפים שאחריותם מוגבלת מראש לסכום שהשקיעו ורק שותף אחד מהם הוא שותף כללי ואחריותו אינה מוגבלת.

מצ"ב טבלה הכוללת את שיעורי מס חברות על רווחים לא מחולקים של חברה והמס הכולל בעת חלוקת דיבידנד, בהשוואה לשיעורי המס על הכנסות היחידמיגיעה אישית(וולא התחשבות בדמי ביטוח לאומי) וללא התייחסות להוראה בדבר הפחתת מס על דיבידנד כמפורט:

(*)שיעור המס החל על בעל מניות מהותי. נזכיר כי בעל מניות שאינו מהותי מתחייב ב - 20% מס על דיבידנד - ראה בהמשך,ויש לעדכן את הטבלא בהתאם.

המסקנה העולה מטבלה זו היא כי חסכון המס בפעילות במסגרת חברה אינו רלבנטי למי שמתכוון למשוך את כל הרווחים מהחברה. עם זאת, מי שמתכוון לבצע השקעות בנכסים מניבים או בפעילות עסקית מוטב שיעשה זאת מתוך כספי החברה לאחר תשלום מס חברות. יש לזכור גם כי מרבית החברות משלמות שיעורי מס מלאים על פעילותן בשוק ההון ובנוסף מוטל עליהן גם מס נוסף בעת חלוקת הרווחים או פירוק החברה, כך שמדובר בעצם בדחיית מס ולא בחסכון מס.

נפנה את תשומת הלב לחוזר משרדנו בנושא פעילות באמצעות חברה משפחתית או חברת בית.

4.בעלי שליטה

בעלי השליטה הם אלו שבחרו לנהל את עסקם באמצעות חברה. הם יכולים להיות שכירים של החברה שהקימו ובדרך זו יש להם, לכאורה, את היתרונות שבמעמד שכיר ובמקביל גם את יתרונות ניהול העסק באמצעות חברה. הם אף יכולים לתכנן את שכרם וחלוקת הרווחים כך שיווצר איזון בין הצרכים האישיים לבין הרצון ליהנות משיעורי המס הנמוכים על רווחים לא מחולקים בחברה או לעשות שימוש לצרכי החברה בכספים שלא נמשכים.

נזכיר רק כי המוסד לביטוח לאומי מתייחס לבעלי השליטה כאל עצמאים כך שביטוח אבטלה וביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ופירוק מעביד לא תקפיםעל כל מי שהוא בעל שליטה בחברת מעטים. זאת בנוסף להקפדה היתרה שנוהג המוסד בכל תביעה של בעלי שליטה לקצבאות מחליפות שכר כגון דמי לידה או דמי פגיעה בעבודה ובקשיים אותם הוא מעמיד בפני בעלי השליטה הבאים להגיש תביעות אלו.

מצ"ב טבלת שיעורי דמי ביטוח לאומי וביטוח בריאות בשנת 2009, בעבור בעלי שליטה בחברת מעטים, המדווחים כשכירים בחברה שבבעלותם (מבוטחים בגיל 18 עד גיל פרישה בשיעורים הרגילים):

בשנת 2008 נכנס לתוקפו תיקון חוק ביטוח לאומי בכל הקשור לחיוב בדמי ביטוח על הכנסות פסיביות. סעיף 350 (א)(6) לחוק ביטוח לאומי קובע כי הכנסות מדיבידנדים שחל עליהן שיעור מס מוגבל לפי סעיף 125ב לפקודת מס הכנסה יהיו פטורות מדמי ביטוח לאומי. בדומה פטורות מדמי ביטוח גם הכנסות מריבית החייבות במס בשיעור מוגבל. הכנסות ריבית המחויבות במס הכנסה בשיעור השולי הרגיל מחויבות בדמי ביטוח כרגיל. כלומר, זיכוי בעל שליטה בריבית על הלוואות שנתן לחברה בשליטתו גורר בעקבותיו גם חיוב בדמי ביטוח לאומי.

בעלי שליטה המשקיעים כספים בחברות בשליטתם יכולים לעשות זאת במספר צורות:

· מתן הלוואות

הפרשי הצמדה על הלוואות שנתנו יחידים בעלי שליטה לחברות בשליטתם פטורים ממס לפי הוראות פקודת מס הכנסה. בהתאם להגדרות שבפקודה - הגדרת הפרשי הצמדה כוללת גם הפרשי שער, כלומר - ניתן להצמיד את ההלוואות למדד המחירים או למטבע זר כלשהוא ולזכות בפטור ממס.

במידה וההלוואות נושאות ריבית, מעבר להפרשי ההצמדה למדד שנקבע,היא תמוסה במלואה בידי בעל השליטה. עם זאת, במקרה בו נטלו בעלי המניות הלוואה למימון ההלוואה שנתנו לחברה, הם יוכלו לקזז את הוצאות המימון בשל ההלוואה האמורה שנטלו מהכנסות הריבית שלהם ויקטינו את חבות המס תוך אובדן הפטור החלקי בו זכו (רמון ביטוח ופיננסים 32/86).

· שטר הון

צורת מימון חלופית היא מתן הלוואה לחברה במסגרת של "שטר הון". שטרי הון ייחשבו לחלק מהון החברה אם הונפקו לתקופה של שנה אחת לפחותוהריבית השנתית המשולמת בגינם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת המס. באופן זה ניתנה לחברה בעבר, באמצעות הוראות חוק התיאומים,הגנה מפני שינויים במדד המחירים. מאידך - בעל שטר ההון עצמו לא היה מוגן מפני שינויי המדד והוא זכאי למשוך חזרה את הערך הנומינלי של השקעתו בלבד, למרות עליית המדד.

נציין כי רשויות מע"מ קבעו לגבי שטרי הון שהונפקו בריבית מופחתת כי במידה ומדובר בשטר הון שהונפק על ידי בעל שליטה שאינומלכ"ר לעוסק בשליטתו אין חיוב במס על העיסקה.

לאחר השעיית תחולת חוק התיאומים הוחלו הוראות סעיף 3(י) לפקודת מס הכנסה על שטרי הון למעט שטרי הון שעונים על הדרישות הבאות :

· שטר הון, שאינו צמוד ושאינו נושא ריבית, שנתן בעל שליטה לחבר בני אדם שבשליטתו, לתקופה של 5 שנים לפחות, ואינו ניתן לפירעון קודם לכן.

· שטר הון, שהיה "נכס קבוע" בידי נותן ההלוואה, בתום שנת 2007.

המשמעות היא כי על שטרי הון אלו לא תחושב ריבית רעיונית עד מועד פרעונם.

· הלוואות שחל עליהן סעיף 3(י)

בספטמבר השנה פורסמו תקנות מס הכנסה(קביעת שיעור ריבית לענין סעיף 3י') (תיקון) התשס"ט – 2009 הבאות לקבוע את שיעור הריבית במימון חוץ בנקאי בין גופים קשורים.

סעיף 3(י) חל על הלוואות שנתנו חברות או יחידים שחייבים בהנהלת חשבונות בשיטה הכפולהוההלוואות רשומות בספרי העסק שלהם. הסעיף חל על הלוואות שאינן יתרותלקוחות או ספקים במסגרת העסקים הרגילה, הלוואות שאינן עיסקאות בינלאומיות בין צדדים קשורים (על אלו חלותההוראות המתייחסות למחירי העברה, הלוואות שסעיף 3ט' לא חל עליהן והלוואות שניתנו נגד שטרי הון שלא עומדים בדרישות החוק, הלוואה ממוסד ציבורי שלאבמסגרת פעילותו ומטרתו הציבורית וכד'. למעשה מדובר בעיקר במימון חוץ בנקאי שלא בתנאים עסקיים רגילים, בדרך כלל בין גופים קשורים.

נוסח התקנות הקודם קבע את שיעור הריבית לענין סעיף 3(י') כשיעור עלית המדד בתוספת 4 אחוזים.התקנות בנוסחן החדש קובעותשיעור ריבית של 3.3% בלבד. בתקנות נקבע גם כי במקרה של מימון מתן ההלוואה בקבלת הלוואה שלא מקרוב בסכום שאינו נמוך מסכום ההלוואה שניתנה ובתנאי פירעון זהים, יהיה שיעור הריבית לענין הסעיף שיעור הריבית שנקבע לאותה הלוואה.

התקנות החדשותמתייחסות לאפשרות מתן הלוואות במטבע חוץ. להגדרות נוספה הגדרת מטבע חוץהכוללת רשימת מטבעות סגורה (דולר ארה"ב, דולר קנדי, דולר אוסטרלי, אירו, ליש"ט, פר"ש, רנד ויין). בהתאם נקבע כי על הלוואה במטבע חוץ יהיה שיעור הריבית לענין 3י' שיעור השינוי בשער החליפין של אותו מטבע בתוספת 3%.

גם לגבי הלוואות במטבע חוץ קיימת התייחסות למתן הלוואה מכספים שגויסו על ידי הנותן ממקור אחר בסכום ובתנאים זהים, וקביעת שיעור הריבית לפי שיעור הריבית על אותה הלוואה.

תחולת התקנות היא על הלוואות שניתנו החל מה – 1 לאוקטובר 2009. לגבי הלוואות קיימות נקבעו הוראות מעבר.

· מתן ערבות להלוואות החברה

בעלי שליטה יכולים לערוב להלוואות שחברה לוקחת במקום להלוות לה את הכספים באופן ישיר. בצורה זו נשמרת בידם האפשרות להשקיע את כספם כרצונם וליהנות משיעורי המס המופחתים על השקעתם ובמקביל להבטיח את סכומי הכסף הנדרשים לפעילות החברה.

· תשלום דמי ניהול

דמי ניהול משולמים עבור שירותי ניהול הניתנים לחברה על ידי גוף אחר כגון חברת אחזקות או חברה למתן שירותי ניהול שהוקמה על ידי בעל השליטה וכד'.

רשויות מס הכנסה בוחנות את דמי הניהול בנסיונן למנוע תכנוני מס שונים באמצעותם. באחד המקריםפסק בית המשפט העליון (בעניינה של תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ ע"א 6743/03) כי על הנישום מוטל נטל להוכיח את אמיתות דמי הניהול ונטל זה דורש הוכחה ברמת שכנוע גבוהה מן הרגיל.יודגש כי במקרה זה, ובמקרים אחרים בהמשך (ראה עמ"ה 7034/03, רגין תעשיות פלסטיותבע"מ) קבע בית המשפט את סכום ההוצאה הנראה לו סביר לכאורה בנסיבות המקרה מתוך הכרה בקיום השירות אך הערכה כי התגמול שנקבע על ידי החברה מופרז. במקרה של שיר לביא בניה ופיתוח בע"מ (עמ"ה 551/05) מאוגוסט 2008 קבע בית המשפט המחוזי בבאר שבע כי נישום שלא הוכיח את עצם קיום ההוצאה והצדקת ייחוסה למסגרתו שלו אינו זכאי להכרה באותה הוצאה. במקרה זה היה מדובר בהכרה בדמי ניהול ששילמה חברה לשתי חברות אחרות כאשר כל שלושת החברות היו בשליטת אותו אדם.

דין דומה חל על תשלומים אחרים בין חברות קשורות כגון החזרי הוצאות ותמורה עבור שירותים אחרים.

מכאןנובע כי יש להקפיד על היערכות נכונה על מנת להבטיח שדמי הניהול יוכרו כהוצאה לצורך מס הכנסה ולהקטין את החשיפה לטענה אפשרית כי מדובר בעסקה מלאכותית.מומלץ להיערך כמפורט:

· יש לערוך הסכם מראש ובכתב, בין הצדדים, אשר קובע את סוג השירותים הניתנים ואת סכום דמי הניהול המוסכמים.

· נדרש כי סכום דמי הניהול יהיה סביר לפי היקף השירותים הניתנים ולא יעלה על הסכום הדרוש לייצור ההכנסה.

· יש לערוך תיעוד תקופתי על השירותים שיינתנו במסגרת הניהול.

· יש להקפיד על תשלום סדיר בפועל של דמי הניהול במהלך השנה.

· בעל מניות מהותי

במסגרת תיקון 147 נוספה לפקודה הגדרת "בעל מניות מהותי". הגדרה זו מהווה הרחבה ניכרת להגדרת בעל שליטה וכוללת: "מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב – 10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהוא של אמצעי השליטה בחבר בני אדם.."

"יחד עם אחר" – יחד עם קרובו, וכן יחד עם מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של חבר-בני-האדם, במישרין או בעקיפין".

לענין זה הוגדר "קרוב" בהגדרה מרחיבה הכוללת בני משפחה מדרגה ראשונה ובני זוג של כל אחד מאלה, כולל חבר-בני-אדם שבהחזקת אדם או קרובו, (החזקה – במישרין או בעקיפין, לבד או עם אחר, ב-25% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה) וכולל גם נאמנים בתנאים מסוימים.

אמצעי השליטה בחבר בניאדם הוא כל אחד מהבאים:

· זכות לרווחים.

· הזכות למנות דירקטור או מנהל כללי בחברה, או בעלי תפקידים דומים בחבר-בני-אדם אחר.

· זכות הצבעה באסיפה כללית בחברה, או בגוף מקביל לה בחבר-בני-אדם אחר.

· הזכות לחלק ביתרת הנכסים לאחר סילוק החובות בעת פירוק.

· זכות להורות לכל אחד מהמנויים לעיל על הדרך להפעלת זכותו.

מעמדו של בעל המניות המהותי ייבחן במועד מכירת המניות או קבלת הדיבידנד מהחברה אך יראו את המוכר ככזה אם במועד כלשהו ב- 12 החודשים שקדמו למכירה או לקבלת הדיבידנד הוא היה בעל מניות מהותי.

ריכוז שיעורי המס החלים עלבעל מניות מהותי לגבי הכנסות הנובעות מהחברה שבבעלותו:

(*)כאמור, הוראת שעהמיוחדת קובעת שיעור מס מיוחד על דיבידנדים שעומדים בתנאים שנקבעו.

(**)לגבי נכסים שנרכשו לפני ה - 1 בינואר 2003 שיעור המס יחושב כך: בגין רווח ההון עד למועד זה, לגבי יחיד יחול שיעור המס השולי ולגבי חברה – שיעור מס חברות. בגין יתרת רווח ההון הריאלי - השיעורים המפורטים בטבלה.

5.הוראות המשך לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה)

חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 ["חוק התיאומים"], עבר במהלך 2008 תיקון מהותי במסגרתו נקבע כי תחולת החוק תהיה עד תום שנת 2007 בלבד ומכאן ואילך יופעל החוק במתכונת מוגבלת, כמפורט:

● יחושב ניכוי בשל פחת בגין נכסים שנרכשו עד תום שנת 2007. הניכוי בשל פחת ימודד עד תום שנת 2007 ולא מעבר לה.

● לא יחושבו ניכוי או תוספת בשל אינפלציה, בגין שנת 2008. ניכוי בשל אינפלציה מועבר משנת 2007, יועבר לשנת 2008 ואילך כהפסד מעסק כשאינו מתואם לעלית המדד שאחרי סוף 2007.

● הפסדי עבר יועברו לשנים הבאות כשאינם מתואמים לעלית המדד שאחרי דצמבר 2007.

● הפסד ריאלי ממכירת נכסים קבועים יחושב עד לתום שנת המס 2007 ולא עד ליום המכירה.

● הוצאות המימון בגין רכישת רכוש קבוע יותרו במלואן. אולם, הוצאות מימון בגין רכישת נכס, שעדיין לא שימש לייצור הכנסה, יהוונו לנכס.

· הוצאות ריבית בידי יחיד או שותפות שחלו עליהם הוראות פרק ג' לחוק התיאומים -

כזכור, חוק התיאומיםקבע כי הוצאות הריבית המותרות בניכויבידי נישום שחלות עליו הוראות פרק ג' לחוק התיאומים, יותרו במגבלות שנקבעו. בעקבות התיקון, בוטלו מגבלות אלו והתרת הוצאות אלו לניכוי תיעשה לפי הוראות סעיף 17 לפקודה.

6.מיסוי רווחי הון והכנסות פיננסיותשל חברות

חברות מתחייבות בשיעור מס החברות הרגיל בגין כלל הכנסותיהן מרווחי הון, שבח מקרקעין, ריבית ודיבידנד, למעט דיבידנד מחבר בני אדם תושב ישראל (שהוא פטור ממס בידי חברה) חברות משפחתיות ייהנו משיעורי המס החלים על היחידים.

· רווח הון

בשנים 2006 – 2009, בהן שיעור מס החברות גבוה מ - 25%, נקבע כי לגבי רווח הון (כולל שבח מקרקעין) ימשיך לחול הדין הקיים קודם לתיקון, כלומר -לגבי נכסים שנרכשו החל מיום 1 בינואר 2003 יחול שיעור מס של 25% על הרווח הריאלי, ולגבי נכסים שנרכשו קודם ליום 1 בינואר 2003, יחול שיעור מס משוקלל - תיערך חלוקה ליניארית של רווח ההון, כך שלגבי התקופה שעד 31 בדצמבר 2002 ישולם על רווח ההון הריאלי מס בשיעור מס החברות הרגיל שיחול, ולגבי התקופה החל מיום 1 בינואר 2003 ישולם על רווח ההון הריאלי מס בשיעור של 25%.

בשבח מקרקעין ריאלי – התאריך לחלוקה הליניארית הינו 7 בנובמבר 2001 במקום 31 בדצמבר 2002.

כאמור, לאור ירידת שיעוריי מס החברות ל – 25%, החל מינואר 2010 אין משמעות לחלוקה זו.

· רווח הון ממכירת ניירות ערך סחירים

רווח הון ריאלי ממכירת ניירות ערך סחירים בידי חבר בני אדם, יחושב בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה, אלא אם מדובר בהכנסה מעסק. כלומר אין שינוי בשיעורי המס לעומת הכנסות אחרות.

· הכנסות מדיבידנד

כאמור, חברה פטורה ממס על הכנסה מדיבידנד שמקורו בישראל (ס' 126 (ב)). דיבידנדים מרווחים שהופקו ונצמחו מחוץ לישראל יחויב במס בשיעור 25%. במידה ומקור הדיבידנד במדינת אמנה (מדינה עימה יש לישראל אמנה למניעת כפל מס) קיימת אפשרות לשלם מס חברות על הדיבידנד תוך גילום סכום המס ששולם על ההכנסה ממנה חולק בחו"ל.

ראה גם לגביהוראת שעה לתשלום מס מועדף על דיבידנד.

7.מיסוי רווח הון והכנסות פיננסיות של יחידים

אצל יחידים קיימת עדין משמעות ללינאריות של חישוב רווח ההון. נזכיר כי יש לחשב תחילה את חלק רווח ההון האינפלציוני, הפטור ממס (לגבי רווח הון כנ"ל שנצבר אחרי 1.1.1994, (מה שנצבר קודם לכן מחויב במס רווח הון בשיעור 10%) והיתרה היא רווח ההון הריאלי המתחייב במס רווח הון לפי השיעורים שיפורטו

ריכוז שיעורי מס רווח הון על יחידים

יוזכר כי שיעורי המס המופחתים על הכנסות כנ"ל יחולו רק במידה ומדובר בהכנסות שאינן מעסק ולא נתבע ניכוי הוצאות בגינן.

· הכנסות מדיבידנד

דיבידנד בידי יחיד מחויב במס בשיעור של 20%. אם מקבל הדיבידנד הוא בעל מניות מהותי או חברה משפחתית ישולם מס של 25%. נזכיר גם את הוראת השעה בדבר שיעור מס מועדף של 12% על דיבידנד.

נזכיר כי הדיבידנד פטור מדמי ביטוח לאומי החל מינואר 2008.

· הכנסות ריבית

שיעור המס על הכנסות ריבית ריאלית מפקדונות ותכניות חיסכון בנקאיים בארץ הוא 15% החל משנת 2006.(קודם לכך – 10%)לגבי פקדונות כנ"ל בחו"ל שיעור המס הנ"ל הוא 20%.

קיימות הקלות להכנסות ריבית לנישומים בעלי הכנסות נמוכות או בגיל פרישה.

8.קיזוז הפסדים

· הפסדים מעסק

· סעיף 28 לפקודה קובע כי הפסד עסקי, שנוצר בשנה השוטפת, שאילו היה רוח היה נישום לפי הפקודה, ניתן לקיזוז מכל הכנסה באותה שנה.

· הפסד עסקי שלא ניתן לקיזוז שבנה שבה נוצר, יועבר לשנים הבאות. הפסד עסזקי מועבר משנים קודמות יקוזז מהכנסות מעסק או ממשלח-יד, כולל רווח הון מעסק.

· יש לזכור כי קיימת חובה לקזז את ההפסד, ורק אם לא ניתן לקזזו בשנה בה נוצר הוא יועבר לשנים הבאות. עם זאת, לא נקבעו כללים ברורים בדבר סדר קיזוז ההפסדים וכל אחד רשאי לבחור בדרך שבה נוח לו לפעול ולקזז בצורה שייחסך לו יותר מס.

· החל משנת 2007 ניתן לקזז הפסד מועבר מעסק, שנוצר משנת 2007 ואילך, גם מהכנסה ממשכורת. זה אפשרי בהתקיים התנאים המפורטים, ובתנאי שאם אפשר לקזז את ההפסד בשנה אחת הוא לא יועבר לשנה שלאחריה:

(1)לאותו אדם לא היתה הכנסה מעסק או ממשלח יד בשנת הקיזוז;

(2)אותו אדם חדל לעסוק בעסק או במשלח היד שאת ההפסד שהיה לו בו הוא מבקש לקזז;

(3) מקורו של ההפסד שהיה לאותו אדם אינו מחברת בית אומחברה משפחתית .

· רכישת חברה לשם ניצול הפסדי עבר

אפשרות קיזוז הפסדים נצברים בחברות נדונה פעמים רבות בבתי משפט. ההלכה המפורסמת מכולן היא הלכת יואב רובינשטיין (רכש חברה בשם אקווריום פיש, שתחום עיסוקה עולה מתוך שמה,שינה את שמה והכניס את עסקי הבניה הרווחיים שלו לתוכה. בית המשפט העליון קבע כי מדובר בעיסקה מלאכותית (סעיף 86 לפקודה) וקבע כי "עיסקה מלאכותית תיחשב לכזו אם היא נעדרת טעם מסחרי מלבד הטעם להימנע ממס." לאור העובדה שרכישת החברה היתה ללא טעם מסחרי אחר לא הותר קיזוז ההפסדים".

הלכה זו עלתה לדיון גם בשנת 2008 בנושא "בן ארי". זה מקרה של סוכן ביטוח שהחזיק 32% ממניות חברה שהפעילה מוסך. המוסך נסגר בשל הפסדים והאיש רכש את יתרת מניות החברה והזרים לתוכה את עסקי הביטוח הרווחיים שלו וקיזז את הפסדי החברה מהמוסך מרווחיה מהפעלת סוכנות הביטוח.

בית המשפט התיר לו לקזז 32% מהפסדי החברה, בהתאם לאחזקותיו הראשוניות ועשה את האבחנה הבאה:

· בעיסקה שיש בה טעם מסחרי יותר קיזוז מלוא הפסדי החברה.

· בעיסקה שאין בה טעם מסחרי הקיזוז תלוי באחזקת המניות.אם אין שינוי בשליטה בחברה יותר קיזוז הפסדי עבר, אם בעל השליטה מכר את מניותיו לא יותר הקיזוז כלל.

· הפסדים מהכנסות פסיביות

הדיון עד כה היה על הפסדים מעסק ומשלח יד. על הפסדים מהכנסות פסיביות חל דין שונה.

· הפסדים מהשכרת נכסים

הפסד מהשכרת בנין יותר לקיזוז מול ההכנסה מאותו בנין בשנים הבאות (ס' 28 ה'). עם זאת, אם ההפסד נובע מהוצאות שההכנסה בגינן הוקדמה לפי ס' 8 ב' (ראה להלן) יותר ההפסד (יותרו למעשה ההוצאות) לניכוי מכל מקור שהוא.

· הפסדי הון

במסגרת תיקון 147 לפקודה נקבע כי הוראות הקיזוז החלות על הפסדי הון רגילים יחולו גם על הפסדי הון שמקורם בשוק ההון.כלומר – הפסדים אלו יותרו בקיזוז מול כל רווח הון שהוא – כולל שבח מקרקעין. בכל מקרה,יש להבחין בין הפסדי הון שוטפים (נוצרו ומומשובפועל בשנת המס השוטפת) לבין הפסדי הון מועברים משנים קודמות.

א.הפסדי הון שוטפים

1.קיזוז הפסד הון מרווח הון

· הפסדי הון שוטפים לסוגיהם, בידי יחיד או חברה, ניתנים לקיזוז כנגד רווח הון לפי העקרונות הקבועים בסעיף 92 לפקודה.

· בהתאם לעקרונות אלו, ניתן לקזז הפסדים שנוצרו מנכס בארץ או בחו"ל מרווחים שמומשו בארץ או בחו"ל.

· הפסד הון ממכירת נכס מחוץ לישראל יקוזז תחילה כנגד רווח הון ממכירת נכס מחוץ לישראל. במידה ואין רווח כזה – יקוזז מול רווח כנ"ל בישראל.

2.קיזוז הפסדי הון כנגד ריבית ודיבידנד:

· ניתן לקזז הפסדי הון שוטפים מניירות ערך גם מול הכנסות מריבית או דיבידנד , הנובעים מאותו נייר שמומש.

· ניתן לקזז הפסדי הון שוטפים כאמור גם כנגד הכנסות מריבית ודיבידנד מניירות ערך אחרים (סחירים ושאינם סחירים) (לרבות מדיבידנד רעיוני בחברת CFC ודיבידנד ממפעל מאושר) – בכפוף לכך שהמס על הריבית או הדיבידנד אינו עולה על 25%.

מכאן עולה כי ניתן לקזז הפסד הון שוטף מניירות ערך שמומש בידי יחיד גם כנגד דיבידנד רגיל שיקבל בעל שליטה מחברה שבשליטתו .

טבלה מסכמת- קיזוז הפסדי הון שוטפים בשנת 2009 - כלל הנישומים

(*)בקיזוז הפסדי הון שוטפים כנגד הכנסות ריבית ודיבידנד שאינם נובעים מנייר הערך שמומש, הקיזוז אפשריכל עוד שיעור המס על הריבית או הדיבידנד אינו עולה על 25%.

ב .הפסדי הון מועברים משנים קודמות

· הפסדי הון מועברים משנים קודמות לשנת 2009 ניתנים לקיזוז מול רווח הון בלבד.

· הפסד הון ממכירת נכס מחוץ לישראל יקוזז תחילה מול רווח הון ממכירת נכס מחוץ לישראל.

· כלומר, הפסד הון מועבר שגובש בשנים קודמות אינו ניתן לקיזוז בשנת המס 2008 ואילך כנגד הכנסות מריבית או מדיבידנד שיתקבלו בשנה זו.

9.בסיס דיווח על הכנסה

קיימות שתי שיטות לדיווח על תוצאות עסקיות – דיווח על פי בסיס מזומן ודיווח על פי בסיס מצטבר. דיווח על פי בסיס מזומן מתייחס לתזרים המזומנים בפועל - תקבולים ותשלומים בלבד, בניגוד לבסיס מצטבר המתייחס למועד ביצוע העיסקאות ולא למועד תשלומן בפועל.

אלו המדווחים לפי בסיס מזומן חייבים לשלם את כל הוצאותיהם, כולל שכר חודש דצמבר בפועל, בהמחאות שיימשכו מהבנק עד ליום 31 בדצמבר 2009. הם יכולים להקדים רכישת שירותים שונים (מנויים על פרסומים מקצועיים, דמי חבר וכד') ובכך להקדים את התרת ההוצאה. במקביל – יכולים המדווחים על בסיס מזומן לדחות קבלת הכנסות לשנה הבאה כי קבלת המחאה שזמן פרעונה דחוי לשנה הבאה אינה מהווה הכנסה עד למועד הפרעון (נזכיר כי הדחיה היא רק לגבי הוצאת חשבונית – לגבי הוצאת קבלה אין כל הקלה וקיימת חובה להוציא קבלה על השיק הדחוי במועד קבלתו). נזכיר כי אין כל כדאיות לרכוש רכוש קבוע לקראת סוף השנה הואיל והפחת בגינו ניתן לפי חלק יחסי של השנה בה פעל בעסק, גם למדווחים על בסיס מזומן.

· מי רשאי לדווח על בסיס מזומן

על פי מבחני הפסיקה המקובלים רשאים לדווח על פי בסיס מזומן בעלי מקצועות חופשיים ובעלי עסקים (כולל עסקים המאוגדים כחברה) אשר אין בעיסקם מלאי מהותי .

10.הכנסות תא משפחתי

· חישוב נפרד לבני-זוג

סעיף 65 לפקודת מס הכנסה קובע את עקרון החישוב המאוחד של המס על הכנסות בני זוג (לפי הפקודה בני זוג – נשואים וחיים ביחד) וקובע כי יראו את הכנסת בני הזוג כהכנסת בן הזוג הרשום. סעיף 66 לפקודה קובע חריג לעקרון של החישוב המאוחד ומאפשר חישוב נפרד של המס על הכנסה מיגיעה אישית מעסק, ממשלח יד או מעבודה של בן הזוג שאינו רשום וכן על הכנסה מרכוש בנסיבות מסויימות.

הסעיף קובע כלל לפיו בנסיבות בהן הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג האחר לאיחול החישוב הנפרד על ההכנסות וחישוב המס של בני הזוג ייעשה במאוחד. במונח תלות הכוונה היא כאשר הכנסת בן-זוג באה מחברה או משותפות, אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני: בחברה - זכות בהנהלה או 10% מזכויות ההצבעה; בשותפות - 10% לפחות מהונה או מהזכות לרווחיה; אלא אם כן לבן-הזוג שמקבל את ההכנסה הייתה הכנסה מהחברה או מהשותפות זמן סביר, ולא פחות משנה לפני הנישואין או 5 שנים לפני שלבן-הזוג השני הייתה בה זכות כלשהי.

במאי 2003 קבעה השופטת שטרסברג כהן מבית המשפט העליון, בענינם של רון ואסתר קלס (ע"א 900/01), הלכה חשובה בנושא החישוב הנפרד. בפסק דינה כתבה השופטת כי "… חזקות התלות הקבועות בסעיף 66(ד) לפקודה, אינן חזקות חלוטות אלא חזקות הניתנות לסתירה על ידי הנישום… כלומר - מפסק הדין עולה לכאורה כי באותם מקרים בהם ניתן להוכיח כי לא מתקיימת תלות במקורותההכנסה ניתן יהיה לתבוע חישוב מס נפרד. המבחנים שנקבעו בפסק דין זה ובאלו שבאו אחריו הם בעיקרם יכולת בן הזוג האחד להשפיע על תפקידו ושכרו של בן הזוג האחר והשאלה מהו תפקידו של בן הזוג בעסק והאם שכרו תואם את התפקיד איתו הוא מילא.

רשויות המס פרסמו במהלך שנת 2004 את חוזר מס-הכנסה מס' 10/2004 – משפטיתהדן בנושא זה. החוזר מגדיר את מהות התלות במקורות ההכנסה וקובעכיהתלות מתבטאת ביכולת של אחד מבני הזוג להשפיע באופן מכריע על הכנסת בן הזוג האחר, על עצם ההעסקה ועל תנאיה.עם זאת, קובע החוזר, בנסיבות בהן מופקת ההכנסה מעסק של שני בני הזוג או של בן הזוג האחר, ספק אם יוכלו בני זוג להוכיח אי תלות במקורות ההכנסה.

· סעיף 66(ה) לפקודה

סעיף 66 (ה) לפקודה דן בנושא זה. הסעיף סבל מדחיות חוזרות ונשנות של הפעלתו ומנסיונות לרוקנו מתוכן. החל משנת 2006 נקבע כי בני זוג, שקיימת תלות במקורות הכנסתם, רשאים לתבוע חישוב נפרד של המס על הכנסתם בהתקיים מספר תנאים מגבילים המבטלים את הטבת המס לחלוטין:

א. היקף עבודה משמעותי של כל אחד מבני הזוג בעסק כפי שנקבע בסעיף (36 שעות עבודה שבועיות במשך תקופה של לפחות10 חודשים בשנת המס). מקום העסק אסור שיהיה בדירת המגורים של בני הזוג.

ב. העדרה של הכנסה נוספת מעסק או משכר (למעט הכנסה שתיקבע בתקנות – טרם נקבעה). כלומר, אסור שלאחד מבני הזוג תהיה הכנסה נוספת ממקור אחר כמו שכר מרצים למשל.

ג. מתן הודעה מוקדמת על התביעה כאמור לפקיד השומה, כפי שנקבע בסעיף (עד 30 לנובמבר). תוקף ההודעה הוא לשלוש שנות מס, כל עוד מתקיימים התנאים המזכים בחישוב המס הנפרד.

מי שעונה על כל אלו רשאי לתבוע שייעשה חישוב נפרד על הכנסותיו והכנסות בן זוגו,בתנאי שההכנסה אינה עולה על 45,000 ₪ לשנת 2009 ושלא יחולו על הכנסה כאמור הוראות סעיפים 38 ו-39 לפקודה.

· המצב כיום

נושא החישוב הנפרד עבר גלגולים רבים מאז הלכת קלס שהוזכרה לעיל. רק בשנת 2009 היו שלושה פסקי דין חשובים בנושא: במרץ השנה פסק בית המשפט המחוזי בבאר שבע בעניינם של ערן ודורית לס (542/06) שניהלו יחד עסק בתחום היין, הוא מול לקוחות מוסדיים והיא מול קמעונאים, כי אין זכאות לחישוב מס נפרד. (לא הוכח שעסק האישה היווה מרכז רווח נפרד, זכויות החתימה היו בידי הבעל שהיה גם אחראי לניהול הכספים המשותף לשני מרכזי הרווח, לקוחות משותפים והיה סיוע הדדי בין בני הזוג).

עמדה דומה הובעה ביולי השנה גם בעניין מלכיאלי (540/08) שם עבדו שני בני הזוג בחברה אחת שבה לבעל היו96.6% ממניות החברה והוא היה מנהלהּ. האשה הועסקה בחברה בתפקיד ניהולי כשלצדה עובדות מזכירה ועוזרת מזכירה בתפקידים דומים לשלה. משכורתה של האשה הועלתה בשיעור ניכר ביחס להגדרת תפקידה וכן וביחס למשכורותיהן של העובדות המקבילות לה בחברה. במקביל לעליות החדות במשכורותיה - בלי שהורחבו תחומי אחריותה בחברה ובלי שגדל היקף משרתה - נעשו הפחתות בשכרו של בעלה, כך שסך הכנסותיהם המשותפות נותר כשהיה. לאור מכלול עובדות אלו סבר השופט אלון כי לא הוכח קיום אי תלות.

ביוני השנה, בעניינם של שקורי (1250/05) חיזק השופט אלטוביה את הלכת קלס. הוא קבע כי "...כל אימת שבני הזוג מוכיחים כי לא נעשית מניפולציה בהכנסותיהם לשם ניצול לרעה של החישוב הנפרד, אף אם בני הזוג משיאים הכנסה מיגיעה אישית מאותו מוקד, אין לראות בהכנסת מי מבני הזוג כתלויה במקור של בן הזוג האחר כאשר משולמת למי מבני הזוג בגין עבודתו, בגין תפקיד המוכח כנחוץ, אשר אלמלא היה ממלא בן הזוג תפקיד זה או משרה זו, היה נדרש לשכור את שירותיו של אחר לשם ביצוע המטלות ובאותו שכר, מתקיימת אי תלות במקור ההכנסה...במובן זה שעצם קיומו של המקור או של ההכנסה נובע משיקול עסקי, כלכלי, מסחרי, מתנאי השוק ומצרכי הפעילות משיאת ההכנסה. במובן זה אין ההכנסה תלויה ברצונו או גחמתו של בן הזוג האחר או בני הזוג יחדיו, אלא בצורך כלכלי עסקי ממשי. משעה שעומדים בני הזוג במבחן נחיצות המשרה ונאותות השכר והתנאים,נושאים הם בנטל להדוף ולסתור את חזקות התלות שבסעיף 66(ד)..."

כלומר, יש סתירה לכאורה בין פסקי הדין השונים, מה שמקשה על בני זוג העובדים יחד ומטיל אי וודאות ביחס לתוצאות המס. יש מקום שרשויות המס יכירו בכך שלא כל בני זוג העובדים יחד מבקשים להפחית מס ויפרסמו מבחנים מקובלים וסבירים להגדרת אי התלות.

· חישוב המס בהכנסות בני זוג מרכוש

לגבי הכנסות בני-זוג מרכוש נקבע כי הכנסה מרכוש תיזקף לבן-הזוג שהכנסותיו האחרות גבוהות משל הכנסות בן-זוגו. עם זאת, סעיף 66(ב) לפקודה מאפשר זקיפת הכנסות מרכוש שהיה בבעלות אחד מבני-הזוג שנה לפחות לפני נישואיו או מרכוש שנתקבל בירושה במהלך הנישואין אצל אחד מבני-הזוג שיתווספו, לעניין חישוב המס, להכנסות בן-זוג שהוא בעל הרכוש האמור.

נזכיר כי להכנסות מרכוש יש, בדרך כלל, שיעורי מס מיוחדים כך שאין למעשה חשיבות מרובה להפרדה זו מבחינת מס הכנסה בעוד שוהיא עשויה לגרור לעיתים חיוב לא רצוי בדמי ביטוח לאומי כתוצאה מיחוס הכנסה לבת זוג שאינה מחוייבת בתשלום דמי ביטוח לאומי (פס"ד דרורה עשת).

· ביטוח לאומי ובני זוג בעסק משותף

חוק ביטוח לאומי מגלה הבנה גדולה יותר לבני זוג העובדים יחד. תקנה 24 של ביטוח הלאומי מחייבת יחס חלוקה בין בני זוג העובדים בעסק משותף, כאשר לא מתקיימים יחסי עובד ומעביד ושני בני הזוג עונים על הגדרת עובד עצמאי. ניתן להצהיר על יחס החלוקה עד ליום 30 באפריל בכל שנה.

נזכיר כי, על פי החוק, אין מניעה שבעסק שאינו מאוגד כחברה ייחשב אחד מבני הזוג כעובד של העסק השייך לבן הזוג השני. במקרה זה בוחן המוסד לביטוח לאומי את קיום יחסי עובד ומעביד, לדוגמא:

· קיום שכר קבוע ויציב, שמתקבל בפועל, ללא קשר לרווחי העסק.

· קיום מסגרת קבועה של שעות עבודה.

· קבלת שכר ריאלי בתוספת התנאים המקובלים לגבי שאר העובדים.

11.הכנסות מהשכרת נכסים

· כללי

הכנסות שכירות הן הכנסות פסיביות וזוכות לשיעורי מס שונים כהכנסות שלא מיגיעה אישית. הכנסות מהשכרה למגורים זוכות לשיעורי מס מועדפים, עד כדי פטור מוחלט ממס.

שיעורי המס המיוחדים חלים על הכנסות מהשכרה שאינן מגיעות לכדי "עסק". לאבחנה בין הכנסה מעסק להכנסה שאינה מעסק חשיבות מרובה, שכן הכנסות מעסק מזכות באפשרות לקיזוז הפסדים ובשיעורי מס רגילים (למוסדות ללא כוונת רווח הפטורים, בדרך כלל, ממס, ההגדרה כהכנסה מעסק גוררת חיוב במס). בפסיקה נקבעו מספר אבחנות ביחס להכנסה מהשכרה מתי היא מגיעה לכדי עסק או לא (נזכר את מרדכי דן עמ"ה 143/81) מקובל לחשוב כי מספר הנכסים המושכרים מהווה את הקריטריון העיקרי לפיו תוגדר הכנסה הנובעת מ"עסק" או לא.

בפקודת מס הכנסה נכלל סעיף (ס' 8 ב') הקובע כי הכנסה מדמי שכירות תחויב במס על בסיס התקבול בפועל. הסעיף קובע כי ההכנסה תיכלל בשנה שבה נתקבלה, גם אם מדובר בהכנסה מראש, וההוצאות בגינה יותרו לניכוי מכל מקור הכנסה שהוא בשנת המס שבה הוצאו.

מקובל לחשוב כי הסעיף מתייחס לא רק להכנסה בכסף אלא גם להכנסה כשווה כסף – כלומר שווי שיפוצים שביצע השוכר אם כי במקרה זה יש מספר פסיקות סותרות ביחס למועד ההכרה בהכנסה בשל שיפוצים שביצע השוכר (אם כי אין מחלוקת שם מהווים הכנסה בידי המשכיר) ראה הרחבה בהמשך.

· השכרה למגורים - מסלולי מיסוי

· פטור מוחלט ממס

הכנסות יחיד (או חברה משפחתית) מהשכרת דירות למגורים ליחידים, או לגופים שנקבע לגביהם בתקנות כי הפטור חל עליהם, עד לתקרת הכנסה חודשית מהשכרת דירות למגורים של 4,510 ₪, (54,120 ₪ בשנת 2009 כולה) פטורות ממס בשנת 2009. נזכיר, כי לפי המנגנון לחישוב הסכום הפטור, שבהוראת הפטור ממס הכנסה, על ההכנסות למגורים, הרי הפטור ממס יקטן בכל סכום שבו יעלו הכנסות אלו מעל סכום התקרה לאותה שנה. דהיינו, החלק העודף יחויב במס הכנסה מלא.

הפטור האמור הוא ממס הכנסה מהכנסה הנובעת מהשכרת דירת מגורים, אחת או יותר (עד לתקרה האמורה), המשכיר והשוכר הם יחידים או גופים שנקבעו ככאלו, הדירה אינה רשומה כנכס בעסקו של המשכיר וההכנסה מדמי השכירות אינה רשומה בספרי עסק.

לאור העובדה שבעלי עסקים המנהלים בבית השכורים דירה למגוריהם רוצים לנכות חלק מדמי השכירות כהוצאה בעסק, מומלץ לא להסתפק בהכללת סעיף ההשכרה למגורים בלבד בחוזה אלא לקבל על כך אישור מהשוכר. בית המשפט פסק כי עצימת עין של משכיר כמוה כידיעה על קיום העסק והפטור ממס בגין הכנסה נשלל (עמ"ה 538/03 - יוסף גרעין).

בהקשר זה גם נזכיר כי תנאי להתרת דמי שכירות כהוצאה הוא ניכוי מס במקור מדמי שכירות מה שמהווה קושי נוסף לשוכרי דירות מעין אלו.

· תשלום מס בשיעור 10%

משכירי דירות למגורים שאינם זכאים לפטור ממס או שהכנסתם עולה על הסכום הפטור, רשאים, לפי סעיף 122 לפקודה, לשלם 10% מס סופי על ההכנסה, בלא יכולת לתבוע ניכוי הוצאות בגינה. שיעור מס זה מותנה בכך שההכנסה אינה הכנסה מעסק ושהמס שולם תוך 30 יום מתום שנת המס בה היתה להם הכנסה כנ"ל או שהיחיד משלם מקדמות חודשיות. אין כל מגבלה לסכום ההכנסה משכירות המאפשר בחירה במסלול זה.

יודגש כי בעת מכירת הנכס שלא בפטור ממס שבח יופחת מעלות הדירה לצורך חישוב מס שבח סכום הפחת שהיה ניתן לנכות מההכנסה גם אם נבחר מסלול החיוב במס בשיעור 10%.

· מיסוי רגיל וניכוי הוצאות

מסלול אפשרי נוסף הוא תשלום מס בשיעורים הרגילים על ההכנסה מדמי שכירות בניכוי הוצאות שהוצאו בייצור אותה הכנסה. הכוונה היא בעיקר להוצאות פחת (2% פחת צמוד למדד לפי הוראות תקנות מס הכנסה (שיעור פחת על דירה מושכרת למגורים) או 4% צמוד עד סוף 2007) וריבית על ההלוואה לרכישת הדירה. במידה ונוצר הפסד מההשכרה הוא ניתן לקיזוז בשנים הבאות מהכנסות מאותה דירה.

· דמי שכירות מנכס מחוץ לישראל

החל משנת 2003 חייבות במס גם הכנסות מהשכרת נכסים הנמצאים מחוץ לישראל. סעיף 122א לפקודה מחייב הכנסות אלו במס בשיעור 15%, במידה ואין מדובר בהכנסה מעסק. במקרה זה אין זכות לניכוי הוצאות שהוצאו ביצור ההכנסה, למעט פחת (ויש לשים לב לכך שלכאורה אין מגבלות על שיעורי הפחת), וכן אין זכאות לזיכוי בגין מס ששולם בארץ בה נמצאת הדירה.

ניתן לבחור בתשלום מס רגיל ובמקביל לנכות הוצאות ולקבל במקביל זיכוי ממיסי החוץ ששולמו.

נדגיש כי בנכס בחו"ל אין הבחנה בין השכרה למגורים והשכרת נכס עסקי.

· דמי שכירות פטורים ממס לפי סעיף 9 ד' לפקודה.

לפטור זה זכאים יחידיםשעונים על כל התנאים המצטברים הבאים: תושבי ישראל, בעבר היו בעליהכנסה מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל אשר הנכס המושכר (בשלו נדרש הפטור) שימש בידיהם להפקת הכנסה זו, מלאו להם בגבר - 65 שנים ובאישה 60 שנה,אין להם הכנסות מקצבה הפטורה לפי סעיפים 9א או 9ב לפקודהואין להם הכנסות מריבית בפקדון בתאגיד בנקאי שבגינה בקשו פטור לפי סעיפים 125ד או 125ה לפקודה. כן נדרש כי הכנסת השכירות לא תשולם ע"י גוף קשור או קרוב.

ההכנסה עליה חל הפטור היא ההכנסה החייבת (ללא קיזוזי הפסדים, הוצאות ופטורים), מדמי שכירות ממקרקעין ,מבנים ונכסים אחרים אשר שימשו בידי המשכיר במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל והינם בבעלות המשכיר ולא בבעלות גוף משפטי אחר. כן נדרש כי דמי השכירות אינם משולמים לנישום ע"י קרובו, חברה בשליטתו או חברה בשליטת קרובו.

סכום הפטור הואמכפלה של 35% מדמי השכירות כאמור, ב - 2% לכל שנת מס שבה שימש הנכס את הנישום במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל (להלן: "הותק") עד לתקרה של 35 שנים.סכום דמי השכירות הפטורים לשנת מס לא יעלה על סכום התקרה בסעיף 9א לפקודה, כשהוא מוכפל ב – 12.

· חבות בדמי ביטוח לאומי על הכנסות מהשכרה למגורים

סעיף 350(א) (7) לחוק ביטוח לאומיקובע כי דמי שכירות למגורים, בארץ ובחו"ל, שחל עליהם שיעור מס מוגבל (פטור, 10% בארץ ו – 15% בחו"ל) פטורים מתשלום דמי ביטוח. בחוזר ביטוח לאומי מס' 1368 נקבע כי הכנסות מדמי שכירות למגורים בישראל יהיו פטורות ממס ללא תקרת סכום, גם באותם מקרים בהם יש תשלום מס, וזאת בהתאם לחוות דעת משפטית שנתקבלה. הכנסות מהשכרת דירת מגורים לעסק אינן פטורות מדמי ביטוח.

· חבות במס ערך מוסף

נושא מע"מ והשכרת נכסים מורכב ויש לבחנו בזהירות לפני ביצוע עסקאות.

יש לשים לב כי עוסק המוכר או קונה דירת מגורים הרשומה בעסקו מחויב במע"מ. לאור העובדה שהשכרה למגורים פטורה ממע"מ הרי שחמס המשולם במקרה זה אינו ניתן לקיזוז בעת הרכישה ומהווה נטל מס נוסף על עוסקים (חברות) הרוכשים דירה להשכרה לבעלי מניות לאחרים

12.הפטור ממס לעיוור או נכה 100%

החל מיולי 2003 נקבע כי הפטור ממס הקבוע בחוק להכנסתו מיגיעה אישית של עיוור או נכה בשיעור 100%, העומד בשנת 2009 על סכום השנתי המתואם של 546,000 ₪, יחול רק אם הנכות נקבעה לתקופה של שנה (365 ימים) או יותר. באם נקבעה נכות לתקופה שבין 185 ימים לבין 364 ימים, יוגבל הפטור לסכום של 65,400 ₪בלבד.

לגבי תקופה של פחות מ – 184 ימים אין זכאות לפטור.

עוד נקבע, שמי שנקבעה לו נכות לתקופה כוללת העולה על שנה, אך בשנה השוטפת הינה רק לגבי חלק משנת המס, יחול הפטור על חלק יחסי מהכנסתו בשנת המס, לפי חלקה היחסי של תקופת הפטור. כן יוקטנו גם תקרות הסכומיםהפטורים לפי יחס תקופת הנכות.

לגבי מי שהכנסתו מיגיעה אישית כאמור נמוכה מ- 65,400 ש"ח או שלא היתה לו כלל הכנסה מיגיעה אישית, תהיה פטורה ממס גם הכנסתו שלא מיגיעה אישית, עד לסכום כולל של 65,400₪.

במקרים בהם היתה לנכה הכנסה מריבית המשולמת מכספים שהופקדו בפיקדון, בתכנית חיסכון או בקופת גמל, אשר מקורם בפיצויים או בכספי ביטוח שקיבל הנכה בשל פגיעת גוף יחול הפטור עד לסכום כולל של 233,280 ₪.

בהקשר זה נזכיר את פסק הדין של מעדני רט מפעלי מזון שהוזכר לעיל. במקרה זה קיבל בית המשפט חלק מערעור של חברה ושל בעל המניות שלה, שהוכר כנכה, וקבע כי יש להכיר בחלק מפעולות המערער במסגרת החברה כהכנסה מיגיעה אישית המזכה אותו ואת החברה בפטור מתשלום מס בשל נכותו לפי סעיף 9(5). בית המשפט הכיר בכך שבעלהמניות משך משכורת מהחברה רק לאחר שהוכרה נכותו והוכר כזכאי לפטור ממס על הכנסתו. עם זאת, מבחינת אופי פעילותו היא הוכרה כיגיעה אישית ברבע משרה בלבד, בהתאם – רבע מההכנסה שהוגדרה כשכר הוכרה כהכנסה פטורה ממס בידיו והותרה כהוצאה בחברה.

במקרה אחר, בענינו של שמואל בן עוז, בדקה השופטת וסרקרוג את סך משיכותיו של הנכה מהחברה בבעלותו. היא קבעה כי העובדה שהחל למשוך שכר במקום למשוך דיבידנד אינה מלאכותית וכי זכותו למשוך שכר בצורה שתאפשר לו לנצל את הפטור ממס שניתן לו. עם זאת בדקה השופטת את גובה הסכום ביחס להיקף העבודה בהתחשב במצב הבריאותי של אותו נכה.

13.מלאי

בעסקים בהם יש מלאי יש להיערך לביצוע ספירת המלאי בין התאריכים 20.12.2009 ל- 10.1.2010 (חוזר מפורט בנושא יועבר בהמשך). נדגיש כי מי שעורך את ספירת המלאי שלו שלא במסגרת תאריכים אלו חייב להודיע על כך מראש לפקיד השומה.

בהקשר לנושא ולשאלת סיווג פריטי מלאי שונים נזכיר את פסק הדין עינבר היכלי יופי לכלה (עמ"ה 1022/99) בו התייחסה השופטת ברכה אופיר-תום לנושא המלאי הבסיסי. פסק הדין נסב על שמלות כלה ונקבע שהן נכסים בעלי ערך נמוך, שאינם ניתנים לזיהוי ספציפי ותנועתם רבה. לגבי מלאי כזה – הנחשב למעשה כרכוש קבוע,קבעה השופטת כי יוחלו הוראות סעיף 27 הדן בחילוף נכסים. במקרה של פלדות פלדום (עמ"ה 1203/02) נקבע שסטנדים להחזקת מוטות פלדה, שעלותם גבוהה והתנועה בהם אינה גדולה, לא יוכרו כמלאי בסיסי אלא כנכס בר הפחתה.

14.מוניטין

סוגיית המוניטין זכתה להתייחסויות רבות לאורך השנים. בעלי עסקים רבים בחרו להעביר לחברות או לגופים אחרים מוניטין שצברו במהלך שנות פעילותם במטרה ליהנות משיעורי מס מופחתים. רשויות המס התמודדו עם עסקאות אלו – בחלק מהמקרים התקבלו טענותיהם ובחלק לא. החל משנת 2003נקבעו כללים חדשים הקשורים למיסוי מוניטין:

· רווח ההון ממכירת מוניטיןשלא שולם בעבורו ברכישההן במכירה בידי יחיד והן במכירה בידי חברה) חייב במס, בשיעור 25% ללא כל אבחנה או חלוקה לינארית של התקופות החלה על נכסים אחרים. יש לזכור כי המס משולם מיידית, גם אם התמורה בפועל עבור המוניטין טרם שולמה, מה שמהווה בעצם תשלום מראש שיש לבחון את כדאיותו.

· גוף אשר רכש מוניטין ושילם בעבורם רשאי להפחיתםבשיעור שנתי של 10% (תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003). תקנה זו חלה על מוניטין אשר נרכש מיום 1 ביולי 2003 ואילך.

· שיעור הפחת הנ"ל אינו חל אם הרכישה נעשתה מקרוב כהגדרתובסעיף 105יא לפקודה, או מתושב חוץ, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שהרכישה היתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה ונעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד.

· נציין כי באותם מקרים בהם יש צפי שהפחתת המוניטין לא תותר לניכוי אצל הרוכש ניתן למכור את המוניטין ללא תמורה או תמורת מניות לפי סעיף 104.

15.הלוואות ויתרות חובה

לגבי יתרות חובה או הלוואות שניתנו ללא ריבית, או בריבית נמוכה מזו שקבע שר האוצר, לעובדים, לנותנישירותים ולבעלי שליטה נזכיר כי יש לזקוף לצרכי מס הכנסה "שווי הכנסה רעיונית", הנובע מהפער שבין הריבית שחויבה בפועל לזו שנקבעה בתקנות (הצמדה למדד המחירים בתוספת 4% ריבית לשנה).

לגבי הלוואות למי שאינם בעלי שליטה שסכומן עד 6,600 ₪ שיעור הריבית שנקבע הוא בגובה שיעור עליית המדד בלבד.

לגבי הלוואות כנ"ל שסכומן עולה על6,600 ₪ שיעור הריבית יהיה 4% בתוספת שיעור עליית המדד, כשהם מוכפלים במספר ימי ההלוואה ומחולקים ב-365.

נזכיר על פי הוראות מס ערך מוסף, חייבת הריבית בתשלום מע"מ על בסיס מזומן. עם זאת, על פי הוראות פנימיות של רשויות מע"מ - יש לזקוף מע"מ, בכל סוף שנה, בגין הלוואה שלא נקבע לה מועד פדיון. מומלץ, בהלוואות בין גופים קשורים ובין עוסקים מורשים, בסוף כל שנה, לבדוק את מצבת ההלוואות, ולהוציא חשבוניות מס בגין הריבית.

16.מחירי העברה

נושא מחירי ההעברה בעיסקאות בינלאומיות זוכה בשנים האחרונות לטיפול כלל עולמי כאשר כל מדינה מנסה להגדיר את המחירים לפיהם יבוצעו עיסקאות בינלאומיות במטרה למנוע העברת רווחים שנצברו באותה מדינה למדינות אחרות באמצעות ביצוע עיסקאות במחירים שאינם סבירים.

בנובמבר 2006 הותקנו תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז-2006 מכוח סעיפים 85א(ה) ו-243 לפקודת מס הכנסה המתייחסים לעסקאות בינלאומיות. בהמשך לתקנות אלו פורסם ביולי 2008 חוזר מס הכנסה 3/2008 שומה הדן במחירי העברה.

התקנות והחוזר מגדירות כללים לקביעת מחיר עסקה עם תושב חוץ במקרה בו קיימים "יחסים מיוחדים" עם תושב החוץ אשר בשלהם נקבע לעסקה מחיר אשר אינו משקף את "מחיר השוק" ואת סמכותו החוקית של פקיד השומה לבחון עסקאות כאמור.התקנות באות לאמץ שיטת טיפול במחירי העברה המקובלת במדינות רבות בעולם.

המינוח "יחסים מיוחדים" מוגדר בפקודה ככולל יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד לעסקה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים לעסקה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר. כלומר הכוונה היא לכל מקרה של פעולה בין גופים כאלו – ופעולה יכולה להיות מתן הלוואה, מכירת שירות וכיו"ב.

התקנות קובעות את השיטות להכרה במחיר העסקה או בתנאיה כמחיר שוק או כתנאי שוק, לפי הענין, וכן קובעות חובת דיווח שנתית מצומצמת על ביצוע עסקה בינלאומית וחובת דיווח מקיפה על העסקה האמורה הכוללת גם את חקר השוק שביצע הנישוםלצורך קביעת המחיר - אם דרש זאת פקיד השומה.

צד לעסקה כנ"ל רשאי לפנות למנהל, ולבקש אישור מוקדם כי מחיר של עסקה מסוימת או של סדרת עסקאות דומות, כפי שהוסכם בין הצדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים, הוא בהתאם לתנאי השוק;

באוקטובר 2007 פורסם טופס שיהווה נספח לדוח השנתי המוגש לרשות המסים החל משנת מס 2007 ואילך. כאמור בתקנות - יש חובה לפרט בדוח השנתי על ביצוע עסקאות בינלאומיות בהתאם לתנאי השוק וכן לצרף לדוח את הנספח האמור, בו יוצהר כי עסקאות עם צדדים קשורים בחו"ל נערכו בתנאי שוק כפי שאלה נקבעו והוגדרו בפקודה ובתקנות. הטופס מתייחס לכל חוזה (עסקה) עם צד קשור ויש לציין אם מדובר בעסקה חד פעמית. לכל עסקה יש לצרף טופס / הצהרה נפרדת בה תפורט העסקה, פרטי הצד הקשור (לרבות מקום מושבו), הצהרה חתומה על ידי מנהלי החברה כי העיסקה נעשתה במחיר שוק, וכן את מחיר העסקה שנקבע בין הצדדים.

17.מחילת חובות

סעיף 3ב' לפקודה קובע כי "אדם שבשנת מס פלונית נמחל או שומט לו חוב או חלק ממנו... יראו את החוב כהכנסה בשנה שבה נמחל או שומט "כלומר – ויתור על חוב כמוהו כהכנסה. ויתור – כולל גם חוב שנהגו בו כאילו נשמט– "מי שנמחל לו חוב - לרבות מי שנהג בחוב כאילו נמחל לו או מי ששומט חובו...".

בית המשפט העליוןבפסק דין אביהו הורוביץ (ע"א 9715/03) קבע כי מועד המחילה יגובה בראיות על התגבשותה ובהערת אגב הוסיף כי לא כל מחילה היא הכנסה ובחברה שאינה סולבנטית אין להטיל מס על מחילת חוב כי המחילה רק מפחיתה התחייבויות ולא מוסיפה לצד החיובי של המאזן.

נושא זה עולה לדיון בבתי המשפט, בין השאר משום שרשויות המס נוהגות איפה ואיפה ביחסן לחובות בעיתיים – ידן קלה בחיוב המחילה לכאורה כהכנסה אך קשה הרבה יותר בהתרת החוב האבוד כהוצאה.בשנת 2007 עמד על כך בית המשפט בפסק הדין (עמ"ה 535/03) עטרת זהב נ' פ"ש אשקלון. במקרה זה נפסק כי חובות לספקים שלא נפרעו על פני זמן, ואשר פקיד השומה ראה בהם חובות שנמחלו, אינם

מהווים חובות שנמחלו. בית המשפט קבע לעניין זה, כי יש להקביל את ה"כאילו מחילה" אצל החייב ל"חוב רע" אצל הנושה, ובמקרה בו לא יוכר החוב כ"חוב רע" אצל הנושה לא תהיה מחילת חוב אצל הנישום. חוב שנמחל הוא חוב שנמחל מפורשות. בחוב שרואים בו כנמחל על פי התנהגות הצדדים נדרש פיגור משמעותי ורמת הוכחה גבוהה.

יודגש כי מדובר בפסיקת בית משפט מחוזי, העומדת בסתירה לפסקי דין קודמים אשר לא ראו קשר בין מחילת חוב להגדרת חוב רע.

נזכיר כי לענין מע"מ מהווה מחילת החוב חלק ממחיר העסקאות בבחינת תמיכה או סיוע אחר לפי סעיף 12 לחוק.(ע"א 141/00, "תה"ל תכנון המים לישראל בע"מ נ' מנהל מע"מ") ולפיכך יש לדווח בהתאמה לרשויות המע"מ ולשלם מע"מ בגינו.

ראה בהמשך בדבר חובות רעים.

18.שיפורים במושכר

שפורים במושכר שמבצע שוכר מהווים הכנסה בידי בעל הנכס. בעבר היה נהוג לקבוע כי השיפוצים הם הכנסה רק אם לא בוצעו בהתנדבות על ידי השוכר אלא לפי דרישת המשכיר (ראה בית אררט,ע"א 375/59, מועדון המכביםואחרים). הפסיקה כיום קבעה כי אין להחיל את מבחן המתנדב במקום בו מדובר בצדדים קשורים (בר – בנין 1065/02).שאלה נוספת שהתעוררה היתה עיתוי חיוב ההכנסה – ובמיוחד לאור הוראת סעיף 8ב' בו המחייב במסהכנסה מדמי שכירות לפי בסיס מזומן.

בפסק הדין בענינה של רוני בר-בנין נפסק כי עיתוי ההכנסה הוא מועד השלמת הבניה וסכום ההכנסה הוא עלות השיפוץ בניכוי הפחת שנצבר עד מועד השבת הנכס לבעליו. בפסק דין גרינברג (ע"א 10839/04), שבו נפסק כי שיפורים במושכר שבוצעו בידי שוכר מהווים הכנסה לבעל הנכס, נאמר באמרת אגב כי מועד חיוב ההכנסה הוא במועד גמר השכירות.

יודגש כי באותם מקרים בהם קיים ויתור על דמי שכירות תמורת ביצוע השיפוץ על ידי השוכר ואין מחלוקת כי עיתוי קיום ההכנסה הינו מיידי, בהתאם לתקופת הויתור על ההכנסה.

לפי תקנות מס הכנסה ניתן לנכות הוצאות בגין שיפורים במושכר בשיעור של 10% לשנה, ללא קשר לתקופת השכירות בפועל.

19.התחייבויות תלויות

אם תלויות ועומדות נגד העסק תביעות כספיות מגורמים שונים, בגין אירועים הקשורים למהלך העסקים הרגיל, אפשר לדרוש להכיר בסכום התביעה או חלקו כהוצאה. העקרונות שגובשו בפסיקה לענין הפרשה לחוב תלוי הם:

· ההפרשה נדרשת לפי מבחנים חשבונאיים.

· אפשר לאמוד את ההוצאה בצורה סבירה.

· קיימת התחייבות לצדדים שלישיים.

· קיימת סבירות גבוהה לכך שההוצאה תהפוך לחוב מוחלט בעתיד.

יש לציין, שגם אם החברה מתנגדת לחוב התלוי, וחוב זה תובעים ממנה לשלמו, אין זה מונע ממנה את ניכוי ההפרשה כהוצאה.

הוראות הקשורות למערכת החשבונות

· ניהול ספרי חשבונות

הוראות ניהול ספרי חשבונות של מס הכנסה ומע"מ כוללות מספר מאפיינים (סוג העסק, מחזור המכירות ומספר מועסקים), הקובעים את ניהול הספרים הנדרש בעסק בשנה הבאה. שינוי במחזור המכירות או במספר המועסקים עלול לגרום לניהול ספרים שונה מהשנה הקודמת – עד כדי מעבר לניהול ספרים בשיטה הכפולה למי שניהל עד כה ספרים בשיטה החד צידית.

נזכיר כי "מחזור" מוגדר בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) כ"סכום המכירות וסכום התמורה בעד שירותים לרבות מיסים עקיפים בשנת המס הקודמת או בשנת המס האחרונה של גביה נערכה שומה סופית, לפי הגבוה..."

· מחשב

לכל אלו המפעילים בעסקם מחשב נזכיר כירק תוכנות שאושרו על ידי נציבות מס הכנסה מותרות לשימוש. בעת רכישת תוכנה יש לוודא קיום אישור כזה.

רשות המיסים מפעילה באתר האינטרנט שלה יישום המאפשר בדיקה האם לתוכנה כלשהיא יש תעודת רישום תקפה ברשויות המיסים. הבדיקה נעשית לפי פרטי בית התוכנה או לפי שם התוכנה. כתובת אתר רשות המיסים היא: www.mof.gov.il

כן נזכיר לאלו המפיקים מהמחשב תיעוד כמו חשבוניות, קבלות וכד' כי יש לוודא כי קיים במחשב מנגנון שיבטיח את שלמות ורציפות הנתונים בעת הפסקות חשמל.

החל מינואר 2008 נדרשים בתי תוכנה לשלב בתוכנה לניהול מערכת חשבונות ממוחשבת מודול אשר מבצע את הפקת הקבצים במבנה אחיד. רשות המיסים פרסמה הנחייה לחברות התוכנה בדבר ההליכים להתאמת התוכנות לדרישות אלו. רשות המיסים הבהירה כי מהדורת תוכנה בתוקף, שאינה מכילה את השינוי, תיחשב כתוכנה שאינה עומדת בהוראות.

· שמירת מערכת החשבונות

הוראות מס ההכנסה בדבר שמירת מערכת החשבונות והתיעוד מחייבות את שמירתם במשך שבע שנים מתום שנת המס אליה הם מתייחסים או במשך שש שנים מתום שנת הגשת הדוח לאותה שנה, לפי המאוחר ביניהם. בהתאם לכך, לאחר 31.12.2009 ניתן להשמיד את פנקסי החשבונות לשנת 2002, בתנאי שהדוח לשנה זו הוגש עד 31.12.2003. חובת השמירה אינה חלה על שנים שקדמו לשנת המס 2002, בתנאי שהדוחות לאותם השנים הוגשו לשלטונות המס לא יאוחר מ – 31 לדצמבר 2003.

חובת השמירה מתייחסת לכל הפנקסים והתיעוד שחובה לנהלם לפי הוראות ניהול ספרים לצורכי מס. אם בנוסף לכך נוהלו רישומים נוספים כמו חוזים, פרוטוקולים, דוחות פנימיים, או כל תיעוד או רישום אחר שאינכם חייבים לנהל לפי הוראות ניהול ספרים, עליכם לשמור גם על תיעוד ורישומים אלה אך זאת רק במשך שלוש שנים מיום הגשת הדוח לשנת המס, שאליה הם מתייחסים.

לפני השמדת חומר כלשהו יש לבדוק האם לא כדאי לשמור אותו תקופה ארוכה יותר מטעמים אחרים שאינם קשורים לדיני המס. לדוגמא, רצוי לשמור דוחות שנתיים על עובדים לתקופה בלתי מוגבלת, משום שהם עלולים להתבקש למימוש זכויות בביטוח לאומי וכיוצ"ב.

· שימוש בנייר טרמי

בימים אלו פרסמה רשות המיסים הודעה המתייחסת לשימוש בנייר טרמי לצורך הפקת שוברי קבלה, סרט קופה רושמת, חשבוניות, הודעות זיכוי וכד'. בהודעתה מזכירה רשות המיסים את העובדה שחשיפת הנייר הטרמי למקור חם, יכולה לגרום לאובדן הפרטים המודפסים על גבי הנייר וכתוצאה מכך, לאי עמידה בהוראות ניהול ספרים הדורשות שרישום בספרים ייעשה באופן שהוא יישאר קריא וברור למשך התקופה הנדרשת (שבע שנים).

· ניכוי מס במקור מנכסים ומשירותים

חובת ניכוי המס במקור מתשלומים בעד שירותים או נכסים חלה בהתאם ל"צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז-1977", שהוצא על פי סעיף 164 לפקודת מס הכנסה. הכוונה היא לניכוי במקור מכל מי שאין לגביו חובת ניכוי במקור מכוח צו ספציפי כגון שירותי משרד, שכר דירה, שכר עבודהוכד'.

שיעור הניכוי במקורהוא 30% או שיעור אחר המופיע באישור שהציג המקבל שניתן לו על ידי פקיד השומה או זה המופיע באתר מס הכנסה. יצויין כי חובה לבדוק את שיעור הניכוי במקור העדכני של מקבלי תשלומים באתר מס הכנסה באינטרנט. (כתובת האתר היא : www.mof.gov.taxes ומומלץ להשתמש בו גם לשם הורדת טפסים שונים וביצוע פעולות אחרות.)

חובת הניכוי מוטלת על: מי שמחזור עסקיו עולה על סכומים שנקבעו, גופים מסוימים ללא קשר למחזור העסקיםאו כל מי שחייב בניהול ספרי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה.

יש להמציא אישור שנתי לכל ספק ובנוסף להכין ריכוז שנתי (טופס 856) של הסכומים ששולמו, פרטי המקבלים והמס שנוכה להתאימם לרשום בספרים ולהעבירו למס הכנסה עד 30 לאפריל 2010. ההעברה תיעשה באמצעות שידור לאינטרנט.

נזכיר כי יש להכין דיווחים כנ"ל גם במקרה של ספקים ונותני שירותים שיש להם פטור מניכוי במקור ולא נוכה מהם מס. אי דיוק בפרטי הדיווח המוגש למס הכנסה עלול לגרום לאי התרת ההוצאה.

אי הגשת הדוחות כנדרש תגרור אחריה אי חידוש או ביטול אישור על הקטנת שיעור ניכוי מס במקור ואישור לפי חוק עסקאות גופים ציבוריים. לאור טעויות של מס הכנסה בנושא זה, יש להקפיד על קבלת אישור כי הטופס הוגש כנדרש על מנת להציגו במקרה הצורך.

· התאמת המחזור

יש לערוך התאמה של המחזור הרשום בספרים, למחזור שדווח לרשויות מס ערך מוסף ולמס הכנסה במסגרת דיווחי המקדמות. התאמה כנ"ל יש לערוך גם לגבי תשומות שנתבעו ודיווח על חיובי ריבית והצמדה לפי סעיף 3 ט' לפקודה. במידה שמתגלים הפרשים במחזור יש להגיש דוח מתקן.

באוגוסט 2004 פורסמו תקנות מס הכנסה (כללי קביעת עסקאות, הכנסות או מכירות לענין מקדמות) התשס"ד – 2004. תקנות אלו קבעו כי "מחזור עסקאות " לצורך דיווח מקדמות יכלול כל הכנסה לפי סעיפים 2 או 3 לפקודה, כולל הכנסה שנצמחה מחוץ לישראל, ותמורה במכירת נייר ערך. לא נכללות בהגדרה הנ"ל הכנסות ממחילת חובות לפי סעיף 3ב' לפקודה, תמורה ממכירת נייר ערך אם נוכה מלוא המס החל במכירתו, הכנסה משכר אם נוכה ממנה מלוא המס החל או ריבית כנ"ל.

פעולות שיש להשלימן עד 31.12.2009

ללא קשר לבסיס הדיווח בעסק, ישנן פעולות אותן חיבים לבצע ותשלומים אותם חייבים לשלם לפני תום שנת המס במידה ורוצים כי ההוצאה תותר לניכוי.

· ביטוח לאומי - עצמאים

לעצמאים המשלמים מקדמות חודשיות למוסד לביטוח לאומי, כדאי להקדים ולשלם את מקדמת חודש דצמבר 2009 (שמועד תשלומה החוקי הוא 15.1.2010) עד סוף דצמבר 2009, וכך יוכלו ליהנות מניכוי של 52% מסכום דמי הביטוח ששולמועוד בשנה הזו (שהם כ – 35% מהסך הכולל של התשלומים לביטוח לאומי כולל ביטוח בריאות). כן מומלץ להקדים ולשלם את הפרשי דמי הביטוח המתייחסים לשנת 2009 ולשנים קודמות. יש לפנות לביטוח לאומי להסדרת תשלום ההפרשים בהקדם.

נפנה את תשומת הלב לכך שבעקבות תיקון חוק ביטוח לאומי יש חיוב דמי ביטוח גם על הכנסות פסיביות מסוימות (הכנסה אחרת- הכנסה מהמקורות בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה ואינה הכנסה מעבודה כעובד שכיר או כעובד עצמאי). בהתאם לכך חייבות בדמי ביטוח גם הכנסות מתמלוגים שהיו פטורות עד כה אם היו נמוכות מההכנסות מיגיעה אישית).

· חובות מסופקים ואבודים

בכל מקרה של חוב שצופים קשיים בגבייתו, מומלץ לנסות לגבש הסדר פשרה על גובה החוב עד תום שנת המס, כך שהנחה או זיכוי שיסוכמו יירשמו ויופחתו מההכנסותעוד בשנה זו. במידה ואין אפשרות להגיע להסדר, מומלץ לפתוח בהליכי גביה לפני תום שנת המס על מנת לאפשר הכרה לצורכי מס בחובות האבודים בשנה זו.

בהתאם להוראות מס הכנסה, חוב אבוד יוכר רק אם הוא עסקי,בלתי אפשרי לגבייה (למשל, החייב פשט את הרגל או שהוא חברה בפירוק), בתאריך המאזן הגיע מועד פירעון החוב. נדגיש כי ההוצאה תותר לצרכי מס הכנסה רק אם יוכח - להנחת דעתו של פקיד השומה - כי נעשו כל המאמצים לגבות את החוב. לפיכך, רצוי להיערך לביצוע פעולות לגביית החובות, כגון - פנייה חוזרת לחייבים, פנייה לעורכי דין, הגשת תביעות משפטיות וכו'. יש גם אפשרות להמחות חובות רעים לחברת גבייה ולנכות את ההפרש בין סך החוב לבין הסכום שיתקבל בעבורו כהוצאה לצורכי מס.

ויתור על חוב עסקי של חברות קשורות לא יוכר כחוב אבוד אלא אם ניתן יהיה להוכיח כי נעשו מאמצים לגבות את החוב. מומלץ לשמור תיעוד המוכיח את הפעולות שנעשו לגבית החוב.

חוב הנובע מהלוואה שאינה במהלך העסקים השוטף יירשם כהפסד הון (ראה פס"ד פלדות פלדום)

נזכיר כימע"מ גיבש נוהל להוצאת הודעת זיכוי ולהחזר מס עסקאות ששולם במקרי חובותאבודים. הנוהל קובע מקרים בהם יוכר החוב כאבוד, אופן הוצאת הודעת הזיכוי והדיווח עליה (פרטים מלאים בחוזר שהוצא בנפרד וניתן לקבלו במשרד). יצויין כי תחנות מס ערך מוסף מגלות נוקשות רבה בבואן להתיר את המס הגלום בחובות מסופקים.מצד שני, בשנת 2008 קבע בית המשפט המחוזי בחיפה כי לא יותר את מרכיב המע"מ הגלום בחוב אבוד כהוצאה לצרכי מס הכנסה. (אורפז, עמ"ה 409/02). "משלא עמדה המערערת בדרישות הוראת הביצוע אין מקום להתיר לה בניכוי את החובות כשהם כוללים מע"מ.

פסיקהמעין זו מחד והנוקשות המרובה שנוהגים במע"מ בנושא זה הפכו את החזר מס העסקאות על חובות אבודים לקשה במיוחד.

· פיקדונות

על כל מי שמנהלים חשבונות בגין פיקדונות והוצאות לקוח, בדרך כלל עורכי דין, לבדוקאת הרכביתרת הפיקדונות והוצאות הלקוח לפני תום שנת המס, על מנת שיוכלו להוציא חשבוניות מס בגין העודפים שנוצרו בפיקדונות ובהוצאות ללקוח והמהווים שכר טרחה בידם.

· הוצאות לשיפוצים

במסגרת הוצאות אחזקה אפשר לכלול הוצאות לתיקונים ולשיפוצים שנתיים, אשר מהווים "שמירה שוטפת על הקיים". יש להיזהר מלכלול בהוצאות האחזקה האמורות תשלומים אשר גורמים לשיפורים בנכס או במושכר או תשלומים אחרים, אשר במהותם הם בעלי אופי הוני.

בפסק דין "כימוביל" קבע בית המשפט העליון את ההבחנה בין תיקונים המוכרים כהוצאה לבין שיפוצים שאינם מוכרים כהוצאה. כל הוצאה, שמעלה את ערך הנכס או משביחה אותו, איננה הוצאה לשמירת הקיים; וככזו, היא איננה מותרתלניכוי.

תיקון מכונית או כל מכונה אחרת לאחר תאונה היא הוצאה שוטפת לפי סעיף 31 לפקודה. כל תיקון מהווה, למעשה, השבחה. אך רק השבחה מעבר למצב המקורי החדש צריכה להיחשב השבחה, כגון: החלפת המנוע המקורי במכונית במנוע חזק ממנו, או ריצוף בשיש איטלקי במקום מרצפות סוג ב' שנתקבלו מקבלן.

בפסק דין "עינבר" - נקבע כי הוראת תקנות הפחת שקבעו שיעור פחת שאינו סביר להפחתת נכסים שזמן התבלותם מהיר, אינן סבירות ועל כן פוגעות בזכות הקניין של הנישום. עוד קבעה השופטת בפסק הדין כי באין אפשרות לסווג, חד משמעית, הוצאות לייצור שמלות כלה, כהוצאה שוטפת או הוצאה הונית, יקוזזו הוצאות הייצור הללו לפי הוראות סעיף 27 לפקודה.

בפסק דין של בית המשפט העליון שהוזכר לעיל, (ע"א 6557/01, ע"א 8849/01,ע"א 9391/01) בענין חברות הגז עלה גם נושא הפחת לדיון הואיל וחברת פזגז תבעה לניכוי כפל פחת לאור הערכתה כי הבלאי של מוני הגז גבוה במיוחד והשיעורים שנקבעו בתקנות הפחת אינם נותנים לכך ביטוי. קביעה זו של החברה נעשתה בהתאם להוראות תקנה 4 לתקנות הפחת הדנה במקרים בהם מתקיימת"כליה ובליה למעלה מן השיעור הרגיל, מחמת שעובדים במשמרות נוספות".

לאחר דיון במשמעות התקנה פסק בית המשפט כי השיעור האחיד הוא הכלל ואילו סטייה ממנו, כדי השיעור המוגבר הקבוע בתקנה 4, הוא היוצא מן הכלל, הנתון לשיקול דעת רשויות המס. משמעות הפסיקה היא כי בית המשפט מעדיף את האחידות שבהליכה לפי התקנות על פני הפחת המשקף את אורך החיים הכלכלי של הנכס.

· הפקדות לפיצויים

יש לעשות את חישוב ההתחייבות לפיצויים לעובדי החברה, תוך התחשבות בהוראות החוק החדשות בדבר ביטוח פנסיוני ולקבל החלטות בדבר הטיפול בסכומים החסרים לצורך תשלום פיצויים.

הוצאות שאינן מוכרות לצרכי מס - "הוצאות עודפות"

יש לבחון את ההוצאות המפורטות להלן בהתאם לכללים המפורטים בתקנות מס הכנסה,לבדוק את חלק ההוצאה שאינו מותר בניכוי ולהעביר מקדמה למס הכנסה בגין הוצאה עודפת. התשלום צריך להתבצע, לכל המאוחר, במסגרת הדיווח של חודש דצמבר 2009.

סכום המקדמות בגין הוצאות עודפות ניתן לקיזוז מהמקדמות השוטפות כך שמומלץ לשלמן באופן שוטף ולקזז מתשלומי המס השוטפים.

פקודת מס הכנסה מטילה קנסות בגין אי דיווח ותשלום של מקדמות מס בגין הוצאות עודפות. בחברהרווחית מוטלים קנסות בלבד, בחברות מפסידות נדרש גם תשלום המקדמה בנוסף לתשלום הקנס.

1. נסיעות לחו"ל

1.1 יש לערוך דוח מפורט לכל נסיעה בנפרד. דוח זה יכלול את: שם הנוסע ותפקידו, מטרת הנסיעה וימי שהות עסקיים (מומלץ לערוך את הדוח בסמוך לנסיעה).

1.2 יש לשמור על קבלות נאותות בגין הוצאות לינה, טיסה, נסיעות, השתלמויות, וכו'. המצאת מסמכים אלו מהווה תנאי חשוב להתרת ההוצאה בעתיד. הננו להזכירכם כי הוצאות נסיעה לחו"ל יותרו בניכוי באם יוכח לפקיד השומה כי הנסיעה היתה הכרחית ליצור ההכנסה ולכן רצוי לצרף הזמנות לתערוכות ולקונגרסים,כרטיסי ביקור של ספקי חו"ל או כל מסמך אחר המעיד על התקשרות בחו"ל.

נדגיש כי לגבי הוצאות אש"ל קיימת אפשרות להתרתן בלא מסמכים. לגבי לינה – לא יותרו לניכוי הוצאות לינה באם לא יצורפו קבלות.ריכוז מחברת האשראי אינו מהווה אסמכתא לענין זה.

הוצאות עסקיות שונות כגון טלפונים, אירוח, ציוד משרדי וכד' יותרו לניכוי בהתאם לכללים הנהוגים לגבי אותן הוצאות בארץ, כנגד הצגת קבלות מתאימות. כנ"ל גם רכישת ציוד לצרכי העסק (מחשב למשל).

1.3 לגבי מספר מדינות במזרח אסיה יותרו בניכוי סכומי הוצאות הגבוהים ב- 25% מהסכומים המובאים להלן.

רשימת המדינות החדשה כוללת מעכשיו את המדינות הבאות: אוסטרליה, אוסטריה, איטליה, איסלנד, אירלנד, אנגולה, בלגיה, גרמניה, דובאי, דנמרק, הולנד, הונג קונג, הממלכה המאוחדת (בריטניה), טייוואן, יוון, יפן, לוקסמבורג, נורווגיה, ספרד, עומאן, פינלנד, צרפת, קאטר, קוריאה, קמרון, קנדה, שבדיה, שוויץ.

1.4 הוצאה עבור כרטיס טיסה במחלקת עסקים ומחלקת תיירים תוכר במלואה. לגבי מחלקה ראשונה תותר ההוצאה עד גובה מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה. לכל מי שטס במחלקה ראשונה מומלץ להצטייד באישור מסוכן הנסיעות על מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה.

1.5 לעניין מנין ימי השהיה בחו"ל נדגיש כי שתי נסיעות שלא היתה ביניהן שהיה רצופה בארץ של 14 יום ייחשבו כנסיעה אחת. מדובר בתקנה ארכאית שאינה ברורה אך יש להיות מודעים לקיומה.

ריכוז סכומי הוצאות מותרות בגין נסיעה לחו"ל

2. מתנות ושי לחג

יש לערוך רשימת מקבלי מתנות, תוך הפרדה בין מקבלי מתנות שהינם עובדים לבין כל השאר, ולפרט בה את הקשר שבין מקבל המתנה לבין העסק. סכום המתנה אשר יותר כהוצאה הוא 190 ש"ח למקבל תושב ישראל ו – 15$ למתנה שניתנה בחו"ל.

מתנה לעובד לרגל לאירוע אישי (חתונה וכד') תותר בניכוי בגבולות הסכומים כנ"ל. מתנה שלא לאירוע אישי או מעל לסכומים כנ"ל תיחשב להכנסת עבודה.

3. הוצאות ביגוד

הוצאות לרכישת ביגוד (לרבות נעליים) שנרכש לצורכי עבודה ושם העסק מוטבע עליו או קיימת לפי דין חובה ללבשו, ואי אפשר להשתמש בו מחוץ לעבודה, יותרו לניכוי במלואן (כמו סרבל טיסה, קסדת בטיחות, גלימת עורכי דין וכד'). לגבי ביגוד כנ"ל שניתן להשתמש בו מחוץ לעבודה (כמו חליפה ייצוגית לעורכי דין) יותרו לניכוי 80% מההוצאות בלבד.

עמדת מס הכנסה היא כי במקרה שמעביד מממן רכישת ביגוד אשר אינו עומד בקריטריונים הנ"ללעובדים, ייחשב הדבר טובת הנאה שיש לזקוף לשכר העובד.

4. אירוח, כיבודים ואשל

4.1 יש לערוך הפרדה בין אירוח אורחים מחו"ל לבין אירוח אורחים מקומיים. הוצאות סבירות בגיןאירוח אורחים מחו"ל יותרו לניכוי באם נוהל לגביהן רישום הכולל את שם האורח, ימי האירוח ונסיבותיו, הקשר לאורח וכד'. בכל מקרה אחר לא יותרו לניכוי הוצאות אירוח בארץ. יודגש כי נקבע בפסיקה כי ארוחות לעובדים מהוות טובת הנאה בשווה כסף ויש לראותן כהכנסת עבודה אצל העובד.

נציין כי הדבר אמור גם לגבי מסעדות ואולמות אירועים הנותנים לצוות העובדים אפשרות לאכול ארוחות במקום עבודתם. במקרה זה יש לערוך תיאום גם לסכום מס הערך המוסף בהתאם.

4.2 .לגבי כיבוד במקום העיסוק יותרו בניכוי 80% מהוצאות כיבוד קל (שתיה, עוגיות וכד' בלבד) במקום העסק. לפי האמור בחוזר מס הכנסה 14/2000 ,מדובר בכיבוד לאורחים ולעובדי העסק. נזכיר כי על הוצאות הכיבוד לעמוד במבחני סבירות הוצאה (יחסית לסוג הפעילות, מחזור וכד')

4.3 לגבי אש"ל בארץ לתושב ישראל – לא שונו הסכומים המותרים לניכוי (מכסימום 7 ש"ח ליום עם קבלות ו- 5 ש"ח ללא קבלות), על בסיס דיווח ובהתאם לתקנות (מרחק ממקום העבודה הקבוע או המגורים וכד').

4.4 לגבי לינה בתפקיד בתחומי הארץ (למעט לינה במסגרת כנס מקצועי לגביה חלים הכללים שנקבעו בסעיף 17 לפקודה)נקבעוהכללים הבאים:

· לינה במרחק של פחות מ - 100 ק"מ ממקום העיסוק או מקום המגורים לא תותר בניכוי אלא אם שוכנע פקיד השומה שההוצאה היתה הכרחית ליצור ההכנסה.

· לינה במרחק העולה על 100 ק"מ, תותר עד גובה הסכום המותר בשל לינה בחו"ל מעל ל – 8 לינות. (לינה שעלותה נמוכה מ-105 דולר - מלוא הסכום, לינה שעלותה גבוהה מ-105 דולר - %75 מהסכום, אך לא פחות מ-105 דולר)

· ארוחת בוקר הכלולה במחיר הלינה תותר לניכוי לפי תקנות אלה ולא יחולו עליה תקנות האש"ל הרגילות (ס' 5.4.3.לעיל).

5. הוצאות רכב

· רישום רכב במשרד הרישוי

בעבר היה מקובל להניח כי ניתן לרשום במשרד הרישוי על שם בעלי מניות, מנהלים ואחרים כלי רכב של חברה - הממומנים מאמצעיה הכספיים (ראה תוספת מס' 1 להוראת ביצוע 6/90 מ-2.8.93, בנידון "טיפול בנכסים שנקנו בכספי תאגיד ונרשמו על שם בעלי מניות, מנהלים, או אנשים אחרים").במקרה שכזה – על החברה לבסס את הרישום בצורה זו ובהוכחות, כלהלן:

א.יש להוכיח, כי הרכב רשום בספרי החברה, וכי הוא מופיע במאזן שלה.

ב.יש לציין בביאור למאזן, כי הרכב הוא בבעלות החברה, אף על פי שהוא רשום על שם אדם פרטי.

ג.החברה התייחסה אל הרכב, מהיבט המס, כאילו הוא שייך לה. לדוגמה: היא התייחסה אל הרכב

כאל נכס קבוע; היא תבעה בגינו פחת; היא דיווחה בקשר אליו על רווח הון במכירה; וכד'.

ד.יש להוכיח, כי הרכב משמש בפועל את החברה, את בעל המניות שלה או את המנהלים הפעילים.

ה.החברה תמציא לפקיד השומה, בתוך 30 יום ממועד רכישת הרכב, תצהיר בכתב, חתום בידי החברה והבעלים הרשום של הרכב, כי אומנם הרכב רשום על-שם אדם פרטי, אולם הוא בבעלות החברה ובשימושה.

ו.יוצהר, כי ידוע למצהירים, כי אומנם יראו את הרכב כאילו הוא רשום על שם החברה, כי תהיה אפשרות לעקלו, או לפעול כל פעולה אחרת לצורך גביית מסים, שהחברה חייבת לשלמם או תהיה חייבת לשלמם; וכן יוצהר, שהמצהירים מביעים את הסכמתם, שרשויות המס יודיעו למשרד הרישוי, כי הרכב הוא בבעלות קניינית של החברה.

ביוני 2007 פרסמה רשות המיסים הודעה הדנה בנושא רישום רכב בבעלות חברה על שם בעל מניות או מנהל. בהודעה מבהירה רשות המיסים כי, בהסתמך על דברי ביהמ"ש העליון בע"א 5379/95 סהר חברה ישראלית לביטוח בע"מ נ' בנק דיסקונט בע"מ ולמטרות תקינות מנהלית, יש לבטל את ההקלה הקיימת , כך שלא תינתן עוד לתאגיד האפשרות לטעון בפני רשות המיסים כי כלי הרכב הוא בבעלותו אם במרשמי רשות הרישוי כלי הרכב אינו רשום על שמו.

ההחלטה תהיה תקפה לגבי כלי רכב אשר יירכשו ע"י חברות החל מיום 1.9.07. רכב אשר יירכש ממועד זה ואילך, ייחשב כרכב התאגיד רק אם יוכח (באמצעות הצגת רישיון הרכב) כי הרכב רשום במרשמי רשות הרישוי ע"ש התאגיד.

בהקשר זה נזכיר כי גם בית המשפט אינו מקבל את עמדת רשות המיסים בנושא זה. השופט מגן אלטוביה קבע בעניין דומה ( עמ"ה 1180/05 מעדני רט מפעלי מזון ומחסני קירור) לגבי מיכליות, אשר הוסכם כי הן בבעלות נישום יחיד, למרות שהן רשומות פורמלית ע"ש חברה כי "...שאלת רישום המיכליות שלא על שמם של הבעלים אינה צריכה לגרוע מבעלותם במיכליות לצורך מס בהקשר להכנסות המופקות מהן..."

· ניכוי הוצאות רכב

החל משנת 2008 חלות תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב) (תיקון) התשס"ז-2007 ותקנות מס הכנסה (שווי שימוש ברכב) (תיקון), התשס"ז 2007 (להלן – התקנות).

התקנות מגדירות רכב כדלקמן: - "אופנוע שסיווגו L3 (נפח מנוע מעל 125 סמ"ק והספק מעל 33 כ"ס) רכב נוסעים פרטי, רכב פרטי דו-שימושי, רכב מסחרי אחוד ורכב מסחרי בלתי אחוד, כמשמעותם בתקנות התעבורה, תשכ"א-1961, למעט רכב עבודה כמשמעותו בפקודת התעבורה ולמעט רכב תפעולי, בין שבבעלותו של הנישום ובין שלא בבעלותו, ובלבד שמשקלו הכולל המותר פחות מ-3,500 ק"ג."

בתקנות מוגדר "רכב תפעולי" – שהוא רכב שהתקיים בו, להנחת דעתו של פקיד השומה, אחד מאלה:

(1)הרכב הוא רכב ביטחון, כהגדרתו בתקנות התעבורה, התשכ"א-1961, המשמש בפעילות מבצעית או ביטחונית בלבד;

(2)הרכב לא הועמד לרשות עובד כלשהו של המעביד, הוא משמש רק לצורכי המעביד או בעל משלח היד או העסק, לפי העניין, מקום העיסוק של המעביד, של בעל משלח היד או של בעל העסק, לפי העניין - אינו בבית מגוריו ובתום שעות העבודה הרכב אינו יוצא מחוץ למקום העיסוק..."

ברכב תפעולי תותרנה הוצאות אחזקת הרכב במלואן. עם זאת יש להוכיח את היות הרכב רכב תפעולי ויש לשים לב שבמקום שבו מקום המגורים זהה למקום העיסוק. אין אפשרות להגדיר רכב כתפעולי.

התקנותקובעותשרירותית את ההכרה בהוצאות לפי הגבוה שבין:

(1) 45% מהוצאות הרכב הכוללות (פחת או דמי שכירות, רישוי, ביטוח, דלק ותיקונים)

(2) סך הוצאות הרכב בניכוי סכום שווי השימוש שנקבע לרכב בתקנות.

קביעה זו היא לגבי רכב שאינו אופנוע שסיווגו 3 L. לגבי רכב דו גלגלי, שהספקו גבוה מ- 33 כ"ס L3) ) נקבע כי שווי השימושיהיה 260 ₪ לחודש. ניכוי ההוצאות יהיה סך ההוצאות בניכוי שווי השימוש או 25% מההוצאות – כגבוה שבהם.

לגבי רכב דו גלגלי שהספקו עד 33 כ"ס (קבוצות L1-L2 ) נקבע כי לא יחול עליו שווי שימוש.

לגבי רכב שמעביד העמיד לרשות עובדו יותרו בניכוי ההוצאות במלואן.

יש לשים לב שאין דרישה של תיאום ההוצאה במידה ולא נזקף שנוי שווי שימוש לרכב. במהלך ביקורת ניכויים יחויב מעביד כזה במלוא שווי רכב .

יש למיין את מסמכי ההוצאות עבור כל כלי רכב בנפרד.

· שווי שימוש

יש לוודא שדווח בתלוש השכר עבור "שווי שימוש" בגין עובדים שהרכב צמוד אליהם, בהתאם לסוג הרכב וקבוצת המחיר (אשר רשומה ע"ג רשיון הרכב). במידה שסכום שווי השימוש שדווח אינו מספיק בהתאם לסוג הרכב, יש לדאוג להשלמתו.

יש לרשום לכל רכב בנפרד את מספר הקילומטרים בתחילת השנה ובסופה. נציין כיקיימת טענה כי מי שמתקין ברכבו מכשיר הרושם את פרטי הנסיעות ומבודד את הנסיעות הפרטיות מהעסקיות יכול לתבוע ניכוי הוצאות לפי יחס מדויק של ההוצאות העסקיות וההוצאות שאינן עסקיות. (וגם לתבוע ניכוי מס תשומות בהתאם). לא ידועה עמדת רשויות המס לטענה זו.

· סכומי שווי השימוש הרלבנטיים לשנת 2009: