פריסת הכנסות לעניין ביטוח לאומי
לאור ביטול תקרת ההכנסה החייבת בדמי ביטוח
בשנים 2002 ו- 2003
רמי אריה עו"ד , רו"ח
בימים אלו מקבלים מבוטחים את הודעות החיוב בדמי ביטוח לאומי בגין שנת 2002 ובהן חיובים בסכומים ניכרים הנובעים מביטול התקרה החייבת בדמי ביטוח במחצית השנייה של שנת 2002. חיובים אלו יוצאים לפי שיטת החישוב המקובלת במוסד לביטוח לאומי, לעניין חלוקת ההכנסה השנתית לצורכי החיוב בדמי ביטוח. שיטה שאינה נכונה ואינה תואמת את הוראות חוק הביטוח הלאומי והדין.
כחלק מתוכניות החירום הכלכליות לשנים 2002 ו- 2003 , בוטלה תקרת ההכנסה החייבת בדמי ביטוח לאומי, החל מיום 1 ביולי 2002 ועד ליום 30 ביוני 2003. כתוצאה מביטול התקרה עלה נטל התשלום לביטוח לאומי על בעלי הכנסות גבוהות באופן ניכר בתקופת ביטול התקרה. אלא, שבשל העובדה שהוראת הביטול ניתנה ובוטלה במחצית כל שנת מס, עלול להיווצר עיוות חיוב בדמי ביטוח גם על הכנסות שהיו זכאיות לדמי ביטוח מוגבלים בתקרה. עיוות הנובע משיטת חלוקת ההכנסה השנתית לפי גישת המוסד לביטוח לאומי. גישה שלדעתנו אינה נכונה.
מכיוון שתוכנית החירות הכלכלית לשנת 2002 ביטלה את התקרה לעניין ביטוח לאומי רק החל מיום 1 ביולי 2002, הרי בשנת 2002 הכנסה העולה על התקרה החייבת בדמי ביטוח שנתקבלה במחצית הראשונה של אותה שנה – פטורה מדמי ביטוח. באותו אופן, לפי הוראות חוק להבראת משק המדינה שנתקבל במאי 2003, הרי הכנסה שהתקבלה במחצית השנייה של שנת 2003 ועולה על התקרה החייבת בדמי ביטוח, פטורה אף היא מדמי ביטוח.
בהתאם לגישת המוסד לביטוח לאומי, בהתאם למסורת חישוב פריסת ההכנסה החייבת בדמי ביטוח המקובלת בו מימים ימימה, כשמדובר במי שאינו עובד שכיר, אלא בעובד עצמאי, או במי שאינו עצמאי ואינו עובד שכיר ויש לו הכנסות פסיביות, הרי יש לקחת את סך הכנסותיו השנתיות כפי שדווחו לפקיד השומה ולחלקם באופן שווה בין שתי מחציות השנה. גישה זו חלה אף לגבי הכנסות פסיביות של עובד שכיר החייבות בדמי ביטוח לפי הוראת תקנה 15 לתקנות הביטוח הלאומי.
גישה זו יכולה לגרום להטלת חיובים בדמי ביטוח על הכנסות שהיו זכאיות לפטור מדמי ביטוח בשל היותן עולות על התקרה של ההכנסה החייבת, במועד שנתקבלו. כך למשל, לעצמאי שהרוויח רווח גבוה מפרויקט מסוים במחצית הראשונה של שנת 2002 והיה זכאי על ההכנסה שעלתה על התקרה לפטור מדמי ביטוח, אך הרוויח מעט במחצית השנייה של שנת 2002, ייגרם עיוות בגישת החלוקה הליניארית. עצמאי זה ישלם, לפי גישה זו, דמי ביטוח גם על רווחיו שהיו מעל התקרה החייבת במחצית הראשונה של שנת 2002. רווחים שהיו אמורים להיות פטורים מדמי ביטוח באותו מועד. דוגמה זו נכונה אף לגבי שנת 2003 כאשר רווחיו של העצמאי הלכו ועלו לאורך השנה, כך שרווחים שהופקו במחצית השנייה של שנת 2003 והיו זכאים לפטור מדמי ביטוח בשל היותם עולים על התקרה החייבת, יחויבו בדמי ביטוח רק בשל העובדה שהם יתפרשו ליניארית לאחור, כלפי מחצית השנה שבה היו רווחים מועטים, אך לא הייתה תקרת הפוטרת מדמי ביטוח לאומי.
גישה זו של המוסד לביטוח לאומי נשענת על הוראות סעיף 345 (ב) (1) לחוק הביטוח הלאומי הקובע כי "ההכנסה בשנה השוטפת תיקבע על פי השומה הסופית של ההכנסה, כאמור לאותה שנה, לפני כל פטור, ניכויים וזיכויים לפי פקודת מס הכנסה". דהיינו, ההכנסה החייבת בדמי ביטוח תחושב על פי ההכנסה השנתית, ובהתאם לגישה זו, חלוקתה תעשה באופן ליניארי ושווה לאורך חודשי אותה שנה. כפי שפורסם, הרי לשיטת המוסד לביטוח לאומי, חלוקת ההכנסה באופן ליניארי לאורך השנה לא תעשה רק לגבי הכנסה מעסק, או רק לגבי הכנסה פסיבית שבאופייה מתפרשת על פני כל השנה, כגון, דמי שכירות או ריבית, אלא, תעשה גם לגבי הכנסה פסיבית שאופייה חד פעמי כגון דיבידנד או מכירת זכויות יוצרים לפי סעיף 2 (9) לפקודה.
לדעתנו, גישתו של המוסד לביטוח לאומי אינה נכונה, הן משום שאין היא נשענת על החוק לפי משמעותו הלשוני, והן משום שהיא לא נכונה מבחינת תכלית החקיקה ואף לא מבחינת שיקולי צדק כלכלי.
ראשית, מבחינת הפרשנות הלשונית, סעיף 345 (ב) (1) לחוק הביטוח הלאומי, קובע כי ההכנסה החייבת לעניין החוק, תעשה לפי הוראות פקודת מס הכנסה וקביעת שומה סופית על ידי פקיד השומה תשמש גם לצורך החיוב בביטוח לאומי. אולם, אין כל קביעה כיצד תחולק ההכנסה השנתית במהלך השנה לצורך חישוב דמי הביטוח. במילים אחרות, סך ההכנסה השנתית החייבת בדמי ביטוח תיקבע לפי השומה לצורכי מס הכנסה, אך אותו סך, יכול ויחולק באופן שאינו ליניארי ושווה לאורך אותה שנה.
שנית, מבחינת תכלית החקיקה של חוקי החירום הכלכליים לשנים 2002 ו- 2003, הרי כוונת המחוקק הייתה כי תבוטל תקרת ההכנסה החייבת בדמי ביטוח רק מיום 1.7.2002 ועד ליום 30.6.2003 בלבד. המחוקק לא התכוון להטיל חיוב בדמי ביטוח ללא הגבלת תקרה על הכנסות שנתקבלו במחצית הראשונה של שנת 2002 או במחצית השנייה של שנת 2003. כפי שהודגם לעיל, חיוב על בסיס ליניארי יכול ויטיל חבות בדמי ביטוח על הכנסות שהתקבלו בעת שהייתה קיימת תקרת הכנסה חייבת, והיו אמורות להיות פטורות מדמי ביטוח לפי הוראות החוק באותו מועד.
שלישית, מבחינת שיקולי צדק כלכלי, אין מטילים מיסוי רטרואקטיבי, ואין הצדקה לגישה לפיה יוטל חיוב בדמי ביטוח באופן שרירותי וליניארי שווה. במיוחד, כאשר ניתן להראות את החיוב המדויק הנובע בשל רווח שנבע בכל מחצית שנה, בנפרד מהמחצית האחרת. גישת המהות הכלכלית היא הגישה המקובלת כיום בפסיקה (ראה ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבניה בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 1 וראה ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח).
חלוקה מדויקת של הכנסות לאורך השנה יכולה להיעשות לפי כללים חשבונאים מקובלים ( ראה גילוי דעת 43 של לשכת רואי חשבון בישראל העוסק בהצגתם החשבונאית של דוחות ביניים הנערכים במהלך שנת כספים), לפי ניתוח מקורות הרווח של אותו עצמאי, וכשמדובר בהכנסות פסיביות בעלות אופי חד פעמי, לפי המועד הקובע לעניין החיוב במס הכנסה לפי הוראות הפקודה. כך למשל, כשמדובר בדיבידנד – לפי המועד הקובע לקבלתו בהתאמה להוראות חוק החברות והוראות פקודת מס הכנסה הקובעות מהו המועד הקובע לעניין החיוב במס על הדיבידנד.
כאמור, היות ובימים אלו מקבלים המבוטחים את חיובי הפרשי השומה מהמוסד לביטוח לאומי בגין שנת 2002, והמדובר בחיובים שבשל ביטול התקרה החייבת בדמי ביטוח, הנם בסכומים גבוהים יחסית לשנים קודמות, אנו מציעים לבדוק במשנה עיון את הפרשי השומה לפי האמור לעיל. בכל מקרה שבו ניתן להראות כי החיוב נובע מהחלוקה הליניארית המקובלת במוסד לביטוח לאומי, כדאי להגיש השגה על השומה למוסד לביטוח לאומי. שכן, לעיתים מדובר בהפרשי חיוב ניכרים. יש לקוות שהמוסד לביטוח לאומי ישנה גישתו לעניין שיטת החישוב, ללא צורך בפניה לערכאות.