תיקוני טעויות בדיווח לרשויות המס (ט.ל.ח)

תיקוני טעויות בדיווח לרשויות המס (ט.ל.ח)

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מה קורה כשאדם מדווח דו"ח מס לרשויות המס ומגלה שנפלה טעות בדיווח ? האם מותר לתקן? בתוך איזה תקופה ? האם מותר לתקן אחרי שהשומה שלנו הפכה להיות סופית? האם מותר לתקן דו"ח תוך כדי מהלך של השגה על השומה ? במהלך הליכים משפטיים? ומה השלכות התיקון מבחינת הרוחב וההרמוניה עם דיני המס האחרים ?

שאלות אלו עולות בכל דיני המס, במיסוי מקרקעין, במע"מ וכמובן בדיווחים לפי פקודת מס הכנסה. בהתאם לעיקרון ההרמוניה החוקתית בין דיני המס השונים, הרי פסיקה ופרשנות לעניין דין מס אחד בהחלט משפיעה ומהווה אמת מידה גם לעניין דיני המס האחרים. נעסוק לפיכך בחתך רוחב של האפשרויות לתיקוני טעויות בכל שלושת דיני המס העיקריים.

נצביע כבר על העובדה המוזרה כי דווקא פקודת מס הכנסה היא היוצא מין הכלל להוראות לתיקון טעויות והארכת מועדים האמורות בדיני המס האחרים. הפקודה היא החוק היחידי בדיני המס אשר בו אין סעיף מפורש העוסק בתיקון טעויות או בהארכת מועדים ועל כך נתנה הפסיקה את דעתה כפי שיובהר להלן.

סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין עוסק בתיקון טעות וקובע כי ניתן לתקן טעות בשומת המס, בתוך 4 שנים מיום שנעשתה השומה. בעבר נקב הסעיף התיקונים שהם רק עקב טעות סופר, לאחר תיקונו של הסעיף בתיקון מספר 18 בתוקף מיום 16.10.1986 , הורחבה קשת הטעויות הניתנות לתיקון. במתכונת החדשה מדובר למעשה על אפשרות לתקן כל סוג של טעות בשומה.

מלבד "טעות סופר", נהוג להבחין בין שלוש סוגי טעויות:

1. טעות עובדתית – טעות בעובדות העניין.

2. טעות משפטית – טעות בפרשנות משפטית של העניין.

3. טעות בשיקול דעת – טעות בתחשיב חבות המיסוי שתחול.

סוג הטעות השלישי, הוא המקור לרוב המחלוקות עם רשויות המס. שכן, האפשרות לתקן טעות בשיקול דעת, תאפשר לדעת רשויות המס, תכנוני מס רטרואקטיביים. ב-"שיטת מצליח", ואם לא הצליח תכנון המס, תישאר הדרך פתוחה למתכנן המס לבקש תיקון רטרואקטיבי של הדוח שהגיש. לכן, ההתעקשות של אנשי רשות המיסים לא לאפשר תיקון טעות בדיווח למס בשל שיקול דעת מחדש ביחס לחבות המס, היא חזקה אף יותר מאשר בסוגי הטעויות האחרות.

במיסוי מקרקעין, טעויות מסוג כזה, יכולות להיווצר כאשר מוכר דירת מגורים הניח בטעות שיש לו הפסד מהמכירה ולכן וויתר על בקשת פטור ממס בשל אי מכירת דירת מגורים בארבע השנים האחרונות. טעות דומה יכולה להיווצר כאשר לא נתבקשה פריסה של השבח או רווח ההון ממכירת הנכס, וכעת מבקש המוכר לחזור בו בדיעבד ולבקש את הפריסה.

סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין מרחיב ומאפשר למנהל להאריך כל מועד הקבוע בדו"ח. עולה השאלה: האם סעיף זה גובר על סעיף 85 לחוק ובעצם מאפשר תיקון טעויות אף לאחר תקופת ארבע השנים שנקבעה בסעיף 85 ?

סעיף 79 לחוק מע"מ קובע הסדר דומה לעניין החיוב במס ערך מוסף. סעיף 79 מאפשר לתקן דו"ח מע"מ בתוך חמש שנים מהמועד שנקבעה לגביו שומה ועד שבע שנים ממועד הגשת הדו"ח. סעיף זה כמו גם סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשרים את תיקון הטעות הן ביזמת המנהל והם ביוזמת מגיש הדו"ח.

בסעיף 79 לחוק מע"מ כמו בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, אין הגבלה על סוגי הטעויות הניתנות לתיקון ולא לגבי משך תקופת הארכת המועדים. רק לעניין תביעת מס תשומות מגביל סעיף 116 (א1) לחוק מע"מ את משך הזמן לדרישת מס תשומות עד לשנתיים, ומטעמים מיוחדים עד חמש שנים לאחור, בדומה להוראת סעיף 79 לחוק.

על השאלה האם סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין או סעיף 116 לחוק מע"מ גוברים על הסעיפים המאפשרים תיקון טעויות תוך ארבע שנים בחוק מיסוי מקרקעין ותוך חמש שנים בחוק מע"מ, עונה כבוד השופט העליון אלייקים רובינשטיין בחיוב בפס"ד רות כספי (ע"א 7759/07). דהיינו: תיקוני טעויות אינם מוגבלות למעשה בזמן, הגם שראוי כי לתיקונים אלו יהיו סיבות מספיקות דיין כדי לסטות מתקופות הזמן המרביות שנקבעו בסעיפים הספציפיים לעניין זה.

בל נשכח גם כי תיקון טעות יכול להיות דו צדדי. כלומר, לא רק למגיש הדיווח יש זכות לתיקון אלא גם לאנשי רשות המיסים.

בתקנה 9 לתקנות מס רכוש וקרן הפיצויים נקבעה הוראה לתיקון טעות בהגשת תביעה לפיצוי בשל נזקי מלחמה. בתקנה זו נקבע כי תיקון טעות אפשרי בתוך ארבע שנים מיום שנקבעה החלטת המנהל בדבר הפיצוי לניזוק. תקופה והוראה המקבילים לאמור בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף 51 לחוק מס רכוש וקרן הפיצויים קובע הוראה מקבילה לסעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין ולסעיף 116 לחוק מע"מ ומאפשר הארכת כל מועד הקבוע בחוק.

הפסיקה:

בפס"ד רות כספי (ע"א 7759/07) אשר ניתן בביהמ"ש העליון ע"י השופט רובינשטיין ביום 12.4.2010, נדונה שאלת תיקון הדיווח על עסקת קומבינציה. בעסקה קיבלו בעלי הקרקע 6 מתוך 12 דירות בניכוי תשלום של 40 אלף דולר לקבלן. הקבלן מכר על הנייר חלק מן הדירות. לאחר מכן, עוד לפני שסיים את השלד, הוא נכנס להליכי כינוס נכסים. סוף דבר, בעלי הקרקע מימנו את השלמת הבנייה וביקשו להגיש דיווח מתוקן למנהל מיסוי מקרקעין האזורי, בבקשה כי ההוצאות הנוספות שנוצרו להם ינוכו מהשבח שנוצר להם לפי תחשיבי העסקה המקורית.

מנהל מיסוי מקרקעין טען כי עברו ארבע שנים מיום שנעשתה השומה הזמנית על העסקה, ולכן פגה התקופה לתיקון. עוד טען המנהל כי מדובר בהוצאות שאינן רלבנטיות לעסקה המקורית.

בהמ"ש קבע כי התקופה לתיקון דו"ח לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין תיספר מהמועד שבו יצאה השומה הסופית ביותר הרלבנטית. לפיכך, לא חלפו ארבע שנים בעניין כספי מהמועד שבו יצאה השומה הסופית לאחר השגה עד לבקשת התיקון מהמנהל. עוד מוסיף כבוד השופט רובינשטיין כי אין מניעה כי סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין העוסק בהארכת מועדים יחול גם לעניין תיקון טעויות בדיווח, ולכן ניתן להיעזר בו לצורך הארכות המועדים גם לעניין תיקון טעויות. יצוין, כי שני השופטים האחרים שישבו בדין, נמנעו מקביעת החלטה בעניין היחס שבין סעיף 107 לחוק לסעיף 85 לחוק.

מהלכת כספי ניתן להבין כי כל תיקון והוצאת שומה יוצר מרוץ זמנים חדש. כך שכל הגשת דו"ח או תיקון לדו"ח יוצר התחלת ספירת התקופה לתיקון מועדים מחדש. עוד נקבע בהלכת כספי כי הטעויות שאליהן התייחס המחוקק בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין הן טעויות שקיימות בבסיס הדיווח ונכון למועד הדיווח. במקרה כספי, היות וההוצאות הנוספות שנתבעו נעשו לאחר מועד כריתת הסכם הקומבינציה המקורי, הרי דינן להיות מוכרות רק בעת מכירת נכסי המקרקעין בעתיד ולא יראו בהם כמצדיקות תיקון טעות בכריתת ההסכם המקורי.

נזכיר כי סמכות נוספת לתיקוני דיווח ניתנה בהלכת חזן (ע"א 823/08) לפקידי השומה, לקבוע כי שומות מיסוי מקרקעין, לגבי בתים שנבנו במושב נורדיה, בו הקבלנים לקחו לעצמם חלק מהמגרשים בהרחבה, בטלות, היות ומדובר בעסקאות אקראי בעלת אופי עסקי. למרות שבגין עסקאות אלו הוצאו שומות סופיות ממס שבח. בהמ"ש קבע כי היות והשומות הוצאו בחוסר סמכות, מכיוון וחוק מקרקעין אינו חל כאן אלא חלה פקודת מס הכנסה, הרי שומות מיסוי המקרקעין בטלות.

באופן דומה, עלול נישום המגיש הצהרת הון ויש לו הפרשי הון שהוא טוען שהם פטורים ממס בשל זכותו לפטור ממס שבח על בית שבנה ומכר, למצוא עצמו חייב במס רטרואקטיבית. שכן, למרות שהוא קנה מגרש ובנה עליו בבניה עצמית וקיבל טופס 4 ומכר יום אחרי קבלת הטופס את הבית, והוא לא מכר דירה ב-4 שנים האחרונות ולכן מגיע לו לכאורה פטור ממס שבח, וקיבל שומה סופית על כך ועבר את תקופת ההתיישנות, הרי פקיד השומה יאמר אין הדבר כלל רלוונטי. משום שזה כלל לא נתון לסמכותו של מנהל מיסוי מקרקעין אלא רק לסמכות פקיד השומה לקבוע שומה, היות ומדובר על הכנסה מעסק/עסקת אקראי.

פס"ד אייל עזר (וע 9094/08 ) שניתן ביום 11.2.2010 , עסק בשאלה האם טעות בכדאיות, היא טעות המאפשרת למדווח לבקש תיקון של הדיווח שהגיש בעבר. דהיינו: אין המדובר רק על טעות עובדתית או משפטית, אלא השאלה היא האם המינוח "תיקון טעות" איננו מוגבל ולהבדיל מדיני החוזים שלא מאפשרים תיקון חוזה בשל טעות בכדאיות, בדיני המיסוי ניתן לתקן גם בשל טעות בכדאיות ?

בהלכת רות כספי, דובר על תיקון טעות בשל עובדות חדשות. הוצאות נוספות שנגרמו לבעלי הקרקע עקב פשיטת הרגל של הקבלן. האם אלו עובדות המקימות עילה לתיקון הדו"ח/שומה בשל עסקת הקומבינציה ?

השופט רובינשטיין לא חשב כך. הוא קובע כי העובדות החדשות המאפשרות תיקון טעות הן רק כאלו שהיו יכולות להיות בידיעה ביום חתימת ההסכם ורק נתגלו לאחר הגשת הדו"ח או הוצאת השומה. אלא, שבעניין רות כספי, לא מדובר על עובדות חדשות בקשר לעסקת קומבינציה, אלא עובדות חדשות שנוצרו שנים לאחר מכן, הן לא כאלו שהשפיעו על ההסכם עצמו.

אם ההסכם היה מתבטל מלכתחילה כולו או חלקו, אז היה אפשר לתקן. אך העובדות החדשות אינן רלבנטיות לשומה שהוצאה ליום חתימת הסכם הקומבינציה. ההיגיון הטמון בפסיקה זו הוא בכך שיש לצאת מנקודת הנחה כי אנשים אשר חתמו על הסכם, לקחו על עצמם את הסיכונים והסיכויים הנורמאלים שבעל קרקע לוקח על עצמו. על כן, ניתן להניח שהם לקחו על עצמם סיכון שהקבלן יפשוט את הרגל.

עם זאת, קובע השופט רובינשטיין כי ההוצאות הנוספות לא ילכו לאבדון. אלא הן יוכרו בעתיד בחישוב השבח. עם זאת, כמובן שייתכן כי הוצאות אלו לא ינוצלו לעולם, שכן, ייתכן כי בסיום בניית הדירות, הם יימכרו בפטור ממס. כך אנו למדים שהוצאות לא "הולכות לאיבוד". לגבי המבקש פטור משבח בשל דירת מגורים הרי ממילא אינו ממוסה, כך שהלכה למעשה לא "הפסיד" את ההוצאות.

בהלכת אייל עזר - דובר בחבר בקבוצת רכישה אשר דיווח על הפסד ממכירת דירת המקרקעין שקיבל כחבר בקבוצה. אך כשהגיע לדיון במס שבח, לא הכירו לו בחלק מההוצאות שהוא דרש, בין היתר לפינוי דייר מוגן. היות והוא עצמו היה דייר מוגן בנכס. במאמר מוסגר, מדובר בתוצאה שלא בטוח כי היא נכונה ונפנה לשם כך להלכת אלישע (ע"א 8131/06) שעסקה בהכרה בהוצאה רעיונית.

לאחר שלאייל עזר הוצאה שומה סופית בעניין החבות במס שבח על הדירה שהוא מכר בעקבות הבנייה בקבוצת הרכישה, הוא ביקש תיקון הדיווח המקורי שהגיש ודרש פטור בשל מכירת דירת מגורים מזכה בשל אותה עסקה. כל זאת בטרם חלפו ארבע שנים מיום שהוצאה השומה. לטענתו, אילו ידע שלא יכירו לו בהוצאות היה מבקש פטור ממס בשל מכירת הדירה.

מהי הטעות לענייננו? טעות בכדאיות. שכן, אין טעות עובדתית שהרי העובדות לא השתנו ואין טעות משפטית, אלא רק טעות בכדאיות. אם הוא היה יודע שעקב העסקה הזו הוא יסיים במצב של חבות מס שבח, הוא היה מבקש פטור.

הקושי בעיני רשות המיסים הוא בכך, שמדובר בהזמנה לכל אחד לתכנן את צעדיו בדיעבד. כי מה ימנע מאדם לא לבקש פטור כי יש ברצונו למכור דירה יקרה יותר בפטור ואם לא ימכור אותה לבקש את הפטור רטרואקטיבית כתיקון טעות. מה ימנע מאדם לבקש פטור במכירה נוכחית ומאוחר יותר לאחר מכירת דירה נוספת יקרה יותר, לבקש ביטול הפטור בדיעבד.

בעניין אייל עזר קובעת וועדת הערר כי תיקון טעות שכזה מותר. בשים לב, כי יכול להיות עדיין שתידרש "סיבה מספיקה" לתיקון. אם המחוקק נתן בסעיף 85 לחוק את הזכות לחלופת מיסוי חיוב או פטור, ולא עברו ארבע שנים, מותר לו לקבל פטור ממס שבח רטרואקטיבית על שומה שהפכה כבר לשומה סופית וחלוטה.

בהלכת עזר, הסתמכה ועדת הערר על פסיקת ביהמ"ש העליון בעניין יעקובוביץ (ע"א 736/87) בו דובר על תיקון תוך ארבע שנים, אותו ביקש מנהל מיסוי מקרקעין. בעניין יעקובוביץ, נפלה טעות על ידי מנהל מיסוי מקרקעין בשומה בחישוב שער החליפין של הדולר. השומה המקורית יצאה לפי חישוב שער דולר ביום ההפקעה, אך מנהל מיסוי מקרקעין ביקש לתקן ולחשב את שער הדולר לפי יום ההסכם על הפיצוי בגין ההפקעה. בהמ"ש קבע כי מותר למנהל מיסוי מקרקעין לתקן שומה שיצאה תחת ידו, ולמעשה אין מגבלה לתקן כל טעות, כולל עובדתית, משפטית, או בכדאיות.

בחוק מס ערך מוסף: יש סעיפים המקבילים לסעיפים האמורים בחוק מיסוי מקרקעין. סעיף 79 לחוק המע"מ מאפשר תיקון שומה תוך חמש שנים מיום שנקבעה ועד שבע שנים מיום שהוגש דו"ח המע"מ, לפי המאוחר ביניהם.

ההקבלה חשובה כי תיקון טעות לעניין דיווח לפי חוק אחד, עשוי לדרוש גם תיקון טעות לעניין החוק האחר. כך למשל אם שונה שער הדולר לצורך חישוב התמורה מהעסקה, הרי שינוי זה משפיע גם על סכום העסקה לעניין מע"מ.

האפשרות לתיקון טעות מקנה גם פיתרון לאיחור בהגשת ערעור בתוך 30 יום מיום שיצאה שומה על ידי המנהל. נניח שהציגו בפני אדם מצג מסוים בעת דיוני השומה, והוא לא הגיש ערעור תוך 30 יום ולאחר שחלפו מספר שנים העמידו אותו לדין פלילי. ככל שבעת הליכי גילוי חומר החקירה התברר כי המצגים שהציגו בפניו בעת דיוני השומות לא היו נכונים, וכדאי לו להגיש ערעור על השומה שיצאה, הרי הוא יכול לפנות למנהל הרלבנטי, לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, או לפי סעיף 79 לחוק מע"מ או לפי תקנה 9 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים ולבקש תיקון טעות בשומה.

אין מניעה כמובן להגיש ערעור לביהמ"ש עם בקשה להארכת מועד ובמקביל להגיש בקשה לתיקון שומה/דו"ח ישירות למנהל. לחכות לתגובת המנהל ורק אז להגיש ערעור על ההחלטה לבקשת התיקון.

כאשר מנהל מע"מ מוציא שומת עסקאות, כלומר העסקאות שדיווח האדם לא נכונות וצריכות להיות גבוהות יותר ומטיל מע"מ שומת עסקאות, יכול העוסק לבקש במקביל תיקון שומת התשומות בין על בסיס חשבוניות תשומות שצבר ולא נכנסו בטעות לדיווחים ובין על בסיס אומדן תוספת תשומות הנדרשות לצורך תוספת העסקאות.

בעניין חרס (ע"א 7412/00) קובע ביהמ"ש העליון כי כמו שלמנהל מע"מ הסמכות להוציא שומת עסקאות, הרי הוא חייב לפעול באופן הוגן ולהוציא לעוסק גם שומת תשומות שהיו לצורך ייצור אותן עסקאות. עצם הוצאת שומת העסקאות מהווה סיבה מספקת לבקשת תיקון דו"ח, אפילו אם אין חשבוניות מס לתשומות. זאת לכאורה, בניגוד לכל הכללים הפרוצדוראליים שיש בהוראות המע"מ לגבי ניכוי מס תשומות רק על בסיס חשבוניות מס.

נזכיר כי בנוסף לסעיף 79 לחוק מע"מ המאפשר תיקון דיווח למע"מ, הרי ניתן להיעזר גם בהוראות סעיף 116 לחוק מע"מ המאפשר הארכת מועדים בחוק המע"מ, כמו סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין, שלגביו קבע השופט רובינשטיין כי הוא מאפשר הארכת מועדים גם בהקשר לתקופת תיקוני טעויות בדיווח.

דווקא בפקודת מס הכנסה אין כל סעיף העוסק ומאפשר תיקון טעויות ואין סעיף הארכת מועדים. כשחושבים על כך שמדובר בפקודה מנדטורית לעומת דיני המס האחרים, ניתן כנראה להבין למה. לא ניתן להבין למה המחוקק הישראלי לא מצא עד היום את הדרך לכלול סעיפים כאלו גם בפקודה.

נניח שאדם הגיש דו"ח למס הכנסה ושכח לתבוע פחת או הגיש דוחות כספיים על בסיס מצטבר (הגשת דיווחים לפי מועדי מכירה וקנייה לעומת דיווח על בסיס מזומן שנעשה לפי מועדי התקבולים והתשלומים בעסק). אדם הגיש לפי בסיס מצטבר כאמור ובדיעבד גילה כי אם היה מגיש את דיווחיו לפקיד השומה על בסיס מזומן היה חוסך מס רב.

אין פה טעות עובדתית ואין טעות משפטית, שני הבסיסים נכונים, יש רק טעות בשיקול בכדאיות. עמדת מס הכנסה היא לא לאפשר לעשות שינויים כאלה.

אך אם נקבע בפסיקה כי מותר בחוק מיסוי מקרקעין לעשות תיקון בשל טעות בכדאיות, למה שלא יהיה מותר לעשות תיקון כזה לפי פקודת מס הכנסה ? ומה עושים כשאין בכלל בפקודה סעיף הנותן הוראות בדבר תיקון טעויות?

בהלכת הארגון למימוש האמנה לביטחון סוציאלי ישראל-גרמניה (ע"א 3708/97) נדונה שאלת תיקון דיווחים למס הכנסה עקב שומות מע"מ שהוצאו לחברה. שומות המע"מ הוצאו לחברה על ידי מנהל מע"מ עקב טענת מע"מ כי התשלומים לעו"ד הגרמני הם בעצם תשלומים לחברה בישראל ולכן חייבים במע"מ בניגוד לדיווחי החברה.

החברה נאבקה מול מנהל מע"מ בהליך משפטי, הפסידה וערערה לביהמ"ש העליון, תוך כדי כך, היא פנתה לפקיד השומה וביקשה תיקון הדיווחים שלה למס, על ידי הוספת שומות התשומות ממע"מ כהוצאות מוכרות נוספות. תיקון שיצר לה החזרי מס גדולים.

פקיד השומה ניסה למנוע את ההחזרים ומייד עם הגשת הבקשה לתיקון דוחות, הוציא לחברה שומה גבוהה שנטרלה את החזרי המס. פקיד השומה טען שכלל לא ניתן להגיש דוחות מתקנים לפי פקודת מס הכנסה ? ואף אם ניתן - מרגע שיצאה שומה אין להחזיר את החזר המס לפי הדו"ח שהוגש.

בהמ"ש העליון קובע כי יראו את סעיף 160 לפקודת מס הכנסה, המאפשר דרישה להחזר מס בתוך שש שנים כסעיף המאפשר תיקון טעויות בדיווח. בדרך כלל אנו נעזרים בסעיף זה לצורך הגשת בקשות להחזרי מס לשכירים תוך שש שנים מתום השנה שבגינה מגיע החזר המס.

דעת רשות המיסים הייתה כי סעיף זה מתייחס אך ורק להחזרי מס לשכירים. אולם, הסעיף עוסק ב-"אדם" שמשמעותו כל נישום - יחיד או חברה, עצמאי או שכיר.

ביהמ"ש העליון רואה סעיף זה לפי כותרת הפרק שבו נכלל סעיף 160, כמאפשר לאנשים לבקש תיקון טעויות. מכאן, שסעיף זה נותן את הפיתרון הנדרש לתיקון טעויות בהיעדר סעיף מפורש לעניין זה בפקודת מס הכנסה.

בהלכת דניאל שחר (ע"א 3602/97) נקבע מפורשות שסעיף 160 לפקודה מאפשר תיקון טעויות הן לשכירים והן לעצמאים.

סעיף 147 לפקודה, הוא אמנם סעיף מפורש המאפשר תיקון טעות ביוזמת המנהל או לבקשת הנישום, אלא שהוא ישים רק כאשר נעשו הליכי שומה לגבי הדוח המקורי שהוגש ומגביל את התיקון לשנה מיום שהוצאה השומה הסופית, או תוך שנה מרגע שאדם הורשע או שילם כופר.

כאשר אין הרשעה או תשלום כופר, מאפשר סעיף 147 לפקודה רק שנה אחת נוספת לתיקון, בנוסף לשנים שבהם ניתן לדון בדוחות שהוגשו, שהן שלוש שנים (או ארבע שנים באישור המנהל) מתום שנת המס שבה הוגש הדו"ח לשלב הראשון במס הכנסה במקביל לשומה הסופית במיסוי מקרקעין, עוד שנה לשלב ההשגה לפי המאוחר ביניהם, ועוד שנה לפי סעיף 147.

מיישום הלכת רות כספי והלכת אייל עזר שניתנו בעניין מיסוי מקרקעין, לפי עיקרון ההרמוניה החוקתית בדיני המס, גם לעניין מס הכנסה, עולה כי ניתן לבקש תיקון טעות לפי סעיף 160 לפקודה ללא קשר לסוג הטעות. דהיינו, גם טעות בשיקול דעת יכול שניתן לבקש לתקן באופן רטרואקטיבי.

כמובן, שמסקנה זו נכונה גם לגבי סמכות פקיד השומה לתקן טעות כזו בדיעבד. אלא, שבהמ"ש הטיל מגבלות על היישום של תיקון טעויות דווקא על פקיד השומה.

בהלכת דן מרום (ע"א 976/06), נקבע כי אם פקיד השומה פותח שומות לפי סעיף 147 לפקודה, תוך קביעה שהדוחות שהוגשו לו אינם נכונים, עליו להראות סיבה טובה מדוע הוא לא טיפל בדו"ח בתקופה שנקבעה לכך בפקודה להליכי שומה מקוריים. כלומר, תיקון לפי סעיף 147 לפקודה נועד לתקן שומה שכבר יצאה ולא לדון בדו"ח שלגביו כלל לא יצאה שומה.

המסקנה היא כי רוחב הפרשנות של ביהמ"ש העליון הוא שונה, כאשר הנישום מבקש תיקון שומה- רחב יותר, כשהרשות מבקשת- צר יותר. זהו איזון הכוחות- שבין הרשות לאזרח הקטן.

האמור מעלה, הינו תמליל הרצאה, בנושא תיקוני טעויות בדיווח לרשויות המס (ט.ל.ח), שניתנה בכנס "מקרקעין ומיסוי מקרקעין" שנערך ע"י המכון למחקרי משפט ביום 18.5.2010 באחוזת אסיינדה במעלות תרשיחא, ע"י רמי אריה, עו"ד ורו"ח.