אי תחולת תקני IFRS בקביעת ההכנסה החייבת
בשנות המס 2007-2009
(הוראת ביצוע 7/2010)
סוראיה ושות', רו"ח
בחודש ינואר 2010 התקבלה בכנסת הוראת שעה (תיקון מס' 174 לפקודה), לפיה בשנות המס 2007, 2008 ו- 2009 לא יחולו כללי החשבונאות הבינלאומיים (IFRS) לצורכי מס (להרחבה ראה מאמר של המשרד מחודש ינואר 2010).
לאחרונה פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע מס' 7/2010 שמטרתה להורות כיצד ליישם את הוראת השעה האמורה. בהתאם להוראת הביצוע, עד ליום 31 באוקטובר 2010 על החברות שאימצו את התקינה הבינלאומית להגיש דוחות התאמה למס מתוקנים לשנים הנ"ל, ולצרף דוחות כספיים נפרדים (סולו) מבוקרים, לרבות באורים, שאלו עיקריה:
הגשת דוח התאמה למס מתוקן
בהתאם לתיקון מס' 174 לפקודה (להלן: "הוראת השעה") לא יחולו כללי החשבונאות הבינלאומיים (IFRS) לצורכי מס בשנים 2007-2009. כפועל יוצא, תאגידים אשר החילו על עצמם לשנות המס 2007, 2008 ו- 2009 את תקני ה- IFRS, ולתקנים אלה השפעה על החבות במס נדרשים לחשב את חבות המס בהתאם לתקינה הישראלית.
בהתאם להוראת הביצוע, כל התאגידים אשר אימצו את תקני ה- IFRS נדרשים להגיש דוחות התאמה למס מתוקנים, אף אם לתקני ה- IFRS אין כלל השפעה כלל על החבות במס. זאת במתכונת המפורטת בהוראת הביצוע, וכמפורט להלן.
מובהר כי תאגידים אשר הגישו בעבר דוחות התאמה לצורכי מס ובהם ביצעו את ההתאמות הנדרשות למעבר לרווח חשבונאי (סולו) על פי תקינה חשבונאית ישראלית (ללא תקן 29 בדב אימוץ התקינה הבינ"ל), אינם נדרשים להגיש דוח התאמה מתוקן.
הגשת דוחות כספיים נפרדים (סולו) כולל באורים
בהתאם לתקינה הבינלאומית, תאגיד, ככלל, אינו נדרש (אך רשאי) להציג דוחות כספיים נפרדים. בפועל, על פי רוב, במסגרת הדוחות המאוחדים, תאגידים הציגו, כבאור לדוחות המאוחדים, דוחות כספיים סולו ללא באורים. תקנות ניירות ערך, אשר חלות על חברות ציבוריות, דורשות כיום (משנת 2009) להציג דוחות כספיים נפרדים (סולו) במתכונת מצומצמת, וזאת על פי תקנה 9ג' לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידים), התש"ל- 1970.
הואיל ודיני המס, ככלל, מתייחסים לכל גוף משפטי בנפרד, בהתאם להוראת הביצוע, במידה והוגשו דוחות כספיים מאוחדים, אשר לא כוללים דוחות כספיים נפרדים, לרבות ביאורים, המתייחסים לתוצאות הכספיות של החברה המאחדת (סולו), יש לצרף לדוח ההתאמה למס המתוקן דוחות כספיים מבוקרים הערוכים על בסיס סולו, כולל ביאורים.
כמו כן, בהתאם להוראת הביצוע, ניתן להגיש במסגרת הדוחות המתוקנים דוח כספי נפרד לפי תקנה 9ג' לתקנות ניירות ערך, ועל בסיסו לערוך את דוח ההתאמה המתוקן. זאת למרות שמתכונת ההצגה והגילוי של הדוחות הנפרדים לפי תקנה 9ג' אינה מלאה.
לדעתנו, חברות פרטיות, אשר אימצו את התקינה הבינלאומית, רשאיות אף הן להציג, לצורכי מס, דוחות כספיים נפרדים במתכונת מצומצמת, לפי עקרונות תקנה 9ג' לתקנות ניירות ערך.
אופן הגשת דוח התאמה למס מתוקן
הוראת הביצוע מפרטת טכניקות הצגה אפשריות להגשת דוחות המס המתוקנים. בכל אחת מהחלופות, יש לצאת מרווח (הפסד) החשבונאי, לפני מס, של חברת האם (סולו) ולא מהרווח המאוחד של הקבוצה.
להלן עיקרי החלופות:
א. חלופה ראשונה – לפי רווח סולו בהתאם לתקינה הישראלית
בחלופה זו, נקודת המוצא הינה הרווח החשבונאי לפי דוח כספי סולו הערוך בהתאם לתקני חשבונאות ישראליים (ללא יישומו של תקן 29). לרווח הנ"ל יערכו ההתאמות הנדרשות בהתאם לדיני המס.
חברה הבוחרת בחלופה זו, נדרשת לצרף דוחות כספיים (סולו) כולל באורים לפי תקני חשבונאות ישראליים, ללא יישומו של תקן 29.
ב. חלופה שנייה – לפי רווח סולו בהתאם לתקני IFRS
בחלופה זו, נקודת המוצא הינה הרווח החשבונאי בהתאם לדוח כספי סולו הערוך בהתאם לתקני חשבונאות בינלאומיים (IFRS). לרווח הנ"ל ייערכו שני סוגי התאמות: (א) התאמה לרווח החשבונאי לפי תקינה ישראלית, ו- (ב) התאמות הנדרשות לפי דיני המס.
לדוגמה, חברה אשר זקפה שערוך מניירות ערך סחירים לקרן הון (ניירות ערך זמינים למכירה) נדרשת ראשית לזקוף את הרווח לדוח רווח והפסד, בהתאם לתקינה הישראלית, ובשלב השני לתאם את הרווח בהתאם לדיני המס.
בחלופה זו יש לצרף דוחות כספיים נפרדים (סולו), לרבות באורים, בהתאם לתקני ה- IFRS (כאמור לעיל ניתן להציג את הדוחות הנפרדים בהתאם להוראות תקנה 9ג' לתקנות ניירות ערך).
ג. חלופה שלישית – ללא התאמה לתקינה הישראלית
גם בחלופה זו, נקודת המוצא הינה הרווח החשבונאי לפי דוח כספי סולו הערוך בהתאם לתקני חשבונאות בינלאומיים (IFRS). אולם, בהתאם לחלופה זו לא תיערך התאמה מלאה לרווח החשבונאי לפי תקינה ישראלית, אלא רק במקרים בהם יש השפעה על החבות במס. דהיינו, יערכו שני סוגי התאמות: (א) התאמות הנדרשות לפי דיני המס ו- (ב) התאמות לתקינה הישראלית המשפיעות על ההכנסה החייבת ואשר לא מצאו את ביטוין בהתאמות הנדרשות לפי דיני המס.
דוגמאות לנושאים אשר אין להם התייחסות מקיפה בדיני המס ולכללי החשבונאות עשויה להיות השפעה על החבות במס, כוללים: הפרשות, חכירות, פחת נכסים בלתי מוחשיים, שערוך התחייבויות ועוד. יצוין כי לחלק מהנושאים קיימת התייחסות מסוימת בפסיקה.
גם בחלופה זו יש לצרף דוחות כספיים נפרדים (סולו), לרבות באורים, בהתאם לתקני ה- IFRS (כאמור לעיל ניתן להציג את הדוחות הנפרדים בהתאם להוראות תקנה 9ג' לתקנות ניירות ערך).
מועד הגשת הדוחות המתוקנים ודוחות סולו
א. דוחות מס לשנים 2007-2008
דוח התאמה למס מתוקן (ודוחות כספיים סולו, ככל שנדרש) כמפורט לעיל, לשנות המס 2007 ו- 2008 יש להגיש לפקיד השומה בו מתנהל תיק הנישום עד ליום 31 באוקטובר 2010.
ב. דוחות מס לשנת 2009
לגבי דוחות מס לשנת 2009 שהוגשו או שיוגשו עד ליום 15 ביולי 2010, יש להגיש לפקיד השומה בו מתנהל תיק הנישום דוח התאמה למס מתוקן (לרבות דוחות כספיים סולו) עד ליום 31 באוקטובר 2010. דוחות מס לשנת 2009 שיוגשו לאחר ה- 15 באוקטובר 2010 יש להגיש במתכונת המפורטת בהוראת הביצוע, במועד החוקי להגשת הדוח השנתי (כולל אורכות).
נישומים אשר יגישו דוח התאמה מתוקן תוך פרק הזמן הנ"ל, תאריך הגשת הדוח השנתי המקורי יישאר בעינו. מקום בו יוגש דוח ההתאמה המתוקן לאחר המועד הנקוב, ייקבע מועד הגשת הדוח השנתי של הנישום לפי מועד הגשת דוח ההתאמה המתוקן.
הערות ודגשים
§ בהתאם להוראת השעה, כאמור, לא יחולו הוראות התקינה הבינלאומית לצורכי מס. ברם, לאור ההיררכיה החשבונאית בישראל, בפועל על פי רוב ייושמו תקני ה- IFRS בישראל, בדלת האחורית.
§ בהתאם להוראת הביצוע, כאמור, יש להגיש דוחות כספיים נפרדים כולל באורים. לדעתנו, גם חברות פרטיות רשאיות להציג דוחות כספיים נפרדים במתכונת מצומצמת, בהתאם לעקרונות תקנה 9ג' לתקנות ניירות ערך.
חוזר זה נועד למסירת מידע כללי בלבד. אין לראות בחומר המתפרסם בחוזר זה משום ייעוץ או חוות דעת כלשהיא.
לפני נקיטת צעדים כלשהם אנו ממליצים על קבלת ייעוץ מקצועי.
לכל בעיה או שאלה נא לפנות ל- [email protected] , סוראיה ושות', רואי חשבון.