העברה לחברה מחברה תוך פירוק הראשונה כעסקה מלאכותית

ביום 8.8.2010, קבע בית המשפט העליון בעניין ע"א 3365/06 שלמה דורפברג נ' פקיד שומה חיפה, כי פירוק חברה לצורך העברת פעילותה לחברה אחרת במטרה יחידה לניצול הטבת המס בחלוקת דיבידנד בפירוק, מהווה עסקה מלאכותית ומשיכת הדיבידנד תחויב במס מלא, כדלקמן:

1. המערער מר שלמה דופברגר, היה בזמנים הרלוונטיים בעל 99% מהבעלות והשליטה בחברה שעסקה בעבודות תכנון ופיקוח על בניה, שיפוצי בנייה ואחזקה (להלן: "החברה המקורית").
2. ביום 23.10.2000 ייסד המערער חברה חדשה בשם "ש' דורפברגר בע"מ" (להלן: החברה החדשה"). חמישה ימים לאחר הקמת החברה החדשה, נערך הסכם בין החברה המקורית לבין החברה החדשה, לפיו העבירה החברה המקורית את כל פעילותה העסקית אל החברה החדשה, וכן מכרה החברה המקורית את כל הציוד וכלי הרכב שבבעלותה לחברה החדשה. החברה החדשה אף קלטה את עובדי החברה המקורית שהיו מעוניינים בכך, וכן נטלה על עצמה את התחייבויותיה של החברה המקורית לתשלום פיצויי פיטורין לעובדים.
3. כשלוש שנים לאחר הקמת החברה החדשה החל המערער להקצות לבנו מניות בחברה באופן הדרגתי, כך שבשנת 2003 החזיק בנו ב-25% ממניות החברה החדשה. כמו כן מונה בנו של המערער באותה התקופה לדירקטור בחברה החדשה.
4. המחלוקת נסבה בעיקרה אודות השאלה כיצד ראוי למסות את אותם 4,900,000 ש"ח שחולקו ערב פירוק החברה המקורית. בהתאם להוראות סעיפים 94ב ו-91 לפקודה, בנוסחם במועד הרלוונטי, לפיו בעל מניות ימוסה על חלקו ב"רווחים הראויים לחלוקה" במועד הפירוק בשיעור של 10% בלבד.
5. במקרה זה, טען המערער כי מטרת הפירוק הייתה להעביר את השליטה על פעילות החברה המקורית לבנו, באופן הדרגתי, בהתאם להתקדמותו של זה האחרון בלימודיו ובהתאם לניסיון שצבר, ובלא שבנו יהיה זכאי לרווחים שנצברו בחברה המקורית.
6. המשיב הוציא למערער שומה לפי מיטב השפיטה לשנת 2000. לשיטתו מדובר ב"עסקה מלאכותית" כמשמעותה בסעיף 86 לפקודה, ומשכך יש להתעלם מיתרון המס שביקש המערער להשיג באמצעותה ולמסות את הרווחים שנמשכו כדיבידנד, בשיעור של 25%.
7. בית המשפט דחה את טענתו של המערער כי הטעם המסחרי שעמד בבסיס העסקה היה רצונו לשלב באופן הדרגתי את בנו בחברה בהתאם ל-"תכנית השלבים", וכי חלוקת הרווחים הצבורים ערב פירוק החברה המקורית נועדה להבטיח שכל ילדיו יזכו בחלקים שווים. נקבע כי טענות אלה "אינן עולות מן המסכת הראייתית שהוצגה". בין היתר, התייחס בית המשפט המחוזי לכך ש-"תכנית השלבים" לא קיבלה ביטוי בדוחות הכספיים לשנות המס 2002-2000. עוד הודגש כי הקצאת המניות בחברה החדשה בוצעה רק בשנת 2003, קרי – שלוש שנים לאחר הקמת החברה החדשה, ולאחר שכבר הוצאו למערער השומות נשוא הערעור.
8. בית המשפט המחוזי המשיך וקבע, כי קיימת "זהות מוחלטת" בין הפעילות של החברה החדשה, לבין פעילותה של החברה המקורית, וזאת בדומה למצב שהתקיים ב"פרשת שטרית".
9. בערעור בבית המשפט העליון קובע השופט ריבלין כי אין כל עילה להתערב בקביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי. כידוע, ערכאת הערעור אינה נוהגת להתערב בממצאים העובדתיים שנקבעו על-ידי הערכאה המבררת.
10. במועד הרלוונטי לערעור הייתה גלומה כאמור בסעיף 94ב הטבת מס. ניצול הטבת מס המעוגנת בחוק, כשלעצמו, אינו פסול. אלא שלעתים, "לאור הנסיבות הסובבות את ניצול ההטבה, הופך הניצול לניצול בלתי לגיטימי" (פרשת שיטרית, פס' 15).
11. השאלה אם מדובר בניצול לגיטימי של ההטבה, אם לאו, נבחנת לאור שני העקרונות העומדים בבסיס הסוגיה:

11.1 העיקרון האחד, הוא זכותו של הנישום לתכנן את המס המשולם על-ידו, כחלק מזכות הקניין שלו. הנישום רשאי לנווט את דרכו העסקית באופן שחבותו במס תצומצם במידת האפשר, כל עוד האמצעים שינקוט יהיו חוקיים. זאת לרבות ניצול הטבות מס המעוגנות בחקיקה.

11.2 העיקרון השני, הוא מניעת ההטבה הגלומה בחוק מקום בו אין טעם כלכלי לעסקה מלבד הפחתת מס.

12. סעיף 86 לפקודה ממשיך וקובע מספר עילות להתערבותו של פקיד השומה באופן סיווגה של העסקה. אחת מהן, הרלוונטית לענייננו, היא קיומה של "עסקה מלאכותית"- עסקה חוקית, שהמחוקק בחר לראות בה עסקה בלתי לגיטימית.
13. גם כאן, לא מצא השופט ריבלין לנכון להתערב בקביעתו של בית המשפט המחוזי בדבר היעדרו של טעם מסחרי בבסיסה של עסקה זו.
14. לסיכום, כפי שעולה ממכלול הנתונים, קובע בית המשפט כי קשה שלא להתרשם שמדובר בעסקה שכל תכליתה ניצול בלתי לגיטימי של הטבת המס שהייתה גלומה בזמנו בסעיף 94ב לפקודה, לאמור – בעסקה מלאכותית.
15. המשמעות היא שהמשיב רשאי היה להתעלם מיתרון המס הגלום בסעיף 94ב לפקודה בגין "רווחים ראויים לחלוקה", ולמסות את הסכומים האמורים בשיעור של 25%, כמתחייב בחלוקת דיבידנד.
16. אשר על כן, כדי להימנע מהגדרת פעולה כפעולה מלאכותית מוצע כי בכל פעולה של העברת פעילות מחברה לחברה או בכלל, יש להקפיד על קיומו של טעם מסחרי נאות שתשתיתו העובדתית תונח בזמן אמת, טרם ביצוע הפעולה.