שיעור מס' 8
2 – 97 SOP– הכרה בהכנסה ממכירת תוכנה
ההתפתחות העולמית בענף התוכנה, עם התגברות התחרות בו, הובילה את חברות התוכנה לגבש עסקאות חדשניות ומורכבות לצורך מכירת מוצרי התוכנה.
מדיניות זו יצרה קושי חשבונאי בקביעת מדיניות ההכרה בהכנסה.
בשנת 97 פורסם 2 – 97 SOPובשנת 98 פורסם 9 – 98 SOPשהשלים את הטיפול החשבונאי בעסקאות מכירת תוכנה מרובות רכיבים.
הפרסום קובע את מועד ההכרה בהכנסה ממכירה, מתן רשיון, השכרה או בשיווק בכל דרך אחרת של תוכנה.
נייר העמדה לא חל על רווחים הנובעים ממכירת מוצרים שאינם תוכנה אך כוללים תוכנה אינצידנטלית למוצר או לשירות.
הפרסום קובע מס' סממנים, שיש בהם להצביע שהתוכנה אינה אינצידנטלית למוצר או לשירות כדלקמן:
1. התוכנה הינה מרכיב מרכזי במאמצי השיווק של המוצר.
2. המוכר מספק תמיכה מקצועית הקשורה בתוכנה לאחר המכירה.
3. למוכר נגרמו הוצ' פיתוח משמעותיות בגין התוכנה.
מקרים בהם נדרשת התאמה משמעותית לתוכנה, או פעילות ייצור מתמשכת אינם בתחולת התקן אלא במסגרת תקן המטפל בהכרה בהכנסה מעבודות קבלניות (תקן 4).
עקרונות ההכרה בהכנסה
בהתאם לנייר, העמדה יש להכיר בהכנסה מתוכנה בהתקיים כל התנאים הבאים:
1. קיימות ראיות משכנעות לקיום העסקה.
2. המשלוח התבצע בפועל.
3. העמלה למוכר קבועה או ניתנת לקביעה.
4. סבירות הגבייה הינה גבוהה.
[ניתן לראות שאלו אותם הכללים שנקבעו ב- 101 SAB]
עסקאות מרובות רכיבים
1. תמיכה מקצועית.
2. הכנסות ממנויים.
3. הסכמים עם מרכיב שירות.
4. שדרוגים ושיפורים למוצר ספציפי.
הסכמים למכירת תוכנה עשויים להכיל מס' רכיבים כגון מוצרי תוכנה נוספים, שדרוגים, זכות להחזיר או להחליף תוכנה, תמיכה מקצועית או שירותים אחרים.
בהתאם לנייר העמדה יש לשייך את ההכנסה של המוכר לפי ראיות אובייקטיביות לשווי הנאות של אותם רכיבים. הראיות האובייקטיביות לא ייקבעו לפי המחירים הנקובים בהסכם ולא יוגבלו בהתאם לגורמים הבאים:
1. מחיר של כל מרכיב, כאשר הוא נמכר בנפרד.
2. לגבי מרכיב שטרם נמכר בנפרד – המחיר שייקבע על ידי ההנהלה ובלבד שסביר כי מחיר זה לא ישתנה עד להשקת המוצר בשוק.
במקרה בו ניתן לשייך את ההכנסה לכל מרכיב כאמור, ההכנסה תוכר לגבי כל מרכיב בנפרד כאשר יתקיימו לגביו תנאי ההכרה בהכנסה.
כאשר אין ראיות לשווי הנאות של כל מרכיבי החוזה, יש לדחות את ההכרה בהכנסה עד שיתגבשו ראיות. יחד עם זאת, בהתקיים מס' תנאים, ניתן להכיר בהכנסה לפי "שיטת השארית" שנקבעה ב- 9 – 98 SOP. לפי שיטה זו, סך השווי הנאות של המרכיבים שטרם נמסרו ללקוח יידחה ויוכר כאשר מתקיימים לגביו הקריטריונים.
ההפרש שבין סך התמורה מהחוזה לבין ההכנסה שנדחתה ייוחס למרכיב שנמסר ללקוח ויוכר כהכנסה.
להלן התנאים להכרה בהכנסה לפי שיטת השארית:
1. ניתן לייחס שווי נאות לכל המרכיבים שטרם סופקו ללקוח.
2. לא ניתן לזהות שווי נאות לאחד או יותר מהמרכיבים אשר סופקו ללקוח.
3. בעסקאות בהן ניתנה הנחה, יש לייחסה לפי השווי ההוגן של כל רכיב. יחד עם זאת, במידה והשווי הנאות יוחס בהתאם לשיטת השארית. ההנחה תיוחס במלואה לחלק אשר נמסר ללקוח (עקרון השמרנות).
תמיכה מקצועית
תמיכה מקצועית מוגדרת כזכות לקבל שירותים או שיפורים לאחר העברת התוכנה או לאחר נקודת זמן המוגדרת בחוזה.
שיפורים לתוכנה מהווים חלק מתמיכה מקצועית רק במידה ואינם ספציפיים ומסופקים על בסיס "אם וכאשר ניתנים להשגה".
תמיכה מקצועית אינה כוללת:
1. התקנת תוכנה או שירות אחר הקשור ישירות לחוזה הראשוני של רכישת התוכנה.
2. זכויות לקבלת שדרוגים.
3. זכות לתוכנות נוספות.
בהתאם לנייר העמדה יש להכיר בהכנסה המיוחסת לתמיכה מקצועית על פני תקופת מתן התמיכה. במידה ולא ניתן לייחס שווי נאות לתמיכה המקצועית, ההכנסה מכל חוזה המכר תוכר על פני תקופת מתן התמיכה המקצועית.
יחד עם זאת, בהתקיים כל התנאים הבאים ניתן להכיר בהכנסה כבר במועד העברת התוכנה:
1. העמלה בגין התמיכה המקצועית כלולה בעמלה הראשונית של מכירת התוכנה.
2. התקופה של התמיכה המקצועית אינה עולה על שנה.
3. העלות הצפויה של התמיכה המקצועית אינה משמעותית.
הכנסות ממנויים
הסכם הכולל התחייבות למסירת מוצרי תוכנה חדשים, שאינם מזוהים מראש ואשר יפותחו בתקופת זמן עתידית, ייחשב כהסכם מנוי. במקרה כזה אין לבצע ייחוס הכנסות למוצרי התוכנה השונים, אלא יש להכיר בהכנסה באופן יחסי על פני תקופת המנוי.
מוכר עשוי להתקשר בהסכם מנוי בו התשלומים מתפרסים על פרק זמן ארוך, כך שהעמלה אינה נחשבת לקבועה ולכן לא מתקיימים התנאים הבסיסיים להכרה בהכנסה. במקרה זה, סכום ההכנסה שיוכר ייצג את הנמוך מבין השניים:
1. החלק היחסי של העמלה, שמועד תשלומה הוא תוך 12 חודשים.
2. החלק היחסי מהעמלה הכוללת של הסכם המנוי.
דוגמא:
משרד רו"ח התקשר בהסכם עם חברת תוכנה ביום 1/4/00. לפי ההסכם, באותו יום יקבל רו"ח תוכנה בתחום החשבונאות הפיננסית.
בנוסף, התחייבה החברה למסור לרו"ח כל תוכנה נוספת בתחום זה, שתופץ על ידה ב- 4 השנים הקרובות.
סכום העמלה לפי החוזה הינו 200 אלפי ₪.
בתום שנה מיום חתימת החוזה ישלם רו"ח 40 אלפי ₪, והיתרה תשולם בתום תקופת החוזה.
נדרש – כיצד על חברת התוכנה להכיר בהכנסה בדוחות הכספיים לשנת 2000.
1. החלק היחסי של העמלה שתתקבל תוך 12 חודשים מיום החוזה:
30= 9/12 * 40
2. חלק יחסי של העמלה הכוללת של ההסכם:
37.5 = 9/48 * 200
בשנת 2000 חברת התוכנה תוכל להכיר ב- 30 אלפי ₪.
הסכמים עם מרכיב שירות
הסכמים הכוללים בנוסף למכירת התוכנה גם מרכיב שירות. שירות עשוי לכלול התקנה, הדרכה או ייעוץ. חשוב לזכור כי השירות קשור באופן הדוק לחוזה הראשוני של העברת התוכנה, לדוגמא:
תמיכה והטמעת המוצר אצל הלקוח, התאמת התוכנה ללקוח וכו'.
הפרסום קובע כי במידה וניתן לייחס חלק מההכנסה לשווי הנאות של כל מרכיב, יש ליישם טיפול נפרד למרכיב השירות, וזאת במידה ומתקיימים שני הקריטריונים הבאים:
1. השירות אינו חיוני לתפקודו של מרכיב אחר הכלול בהסכם.
2. לשירות נקוב מחיר נפרד בחוזה כך שהמחיר הכולל של העסקה ישתנה כתוצאה מהכללה או אי הכללה של מרכיב השירות.
במידה וניתן ליישם טיפול חשבונאי נפרד למרכיב השירות – ההכנסה ממרכיב זה תוכר על פי קצב הביצוע.
שדרוגים ושיפורים למוצר ספציפי
כחלק מהסכם מרובה רכיבים, עשוי מוכר להתקשר בהסכם להעברת תוכנה ובנוסף להעביר בעתיד שדרוג של התוכנה הראשונית.
במקרים אלה יש לשייך את ההכנסה למרכיב השדרוג על פי ראיות אובייקטיביות לשוויו הנאות.
ההכנסה המשויכת לזכות השדרוג תוכר בנפרד בהתקיים התנאים להכרה בהכנסה לגביה. במקרים בהם קיימות ראיות מספיקות לאומדן שיעור הלקוחות שאינם צפויים לממש את זכות השדרוג – יש להפחית את העמלה המשויכת למרכיב זה בהתאם לשיעור שנקבע.
דוגמא:
חברה התקשרה ביום 31/12/00 בהסכם לפיו תמכור ללקוח את המוצרים הבאים:
|
שם המוצר |
מספר גרסה |
שווי נאות |
|
מוצר א' |
1 |
- |
|
מוצר ב' |
1 |
150 |
|
זכות שדרוג לתוכנה א' |
2 |
50 |
תמורת החוזה מסתכמת לסך של 320 ₪. התמורה שולמה במועד חתימת ההסכם.
להערכת החברה, 30% מהמשתמשים אינם מממשים את זכות השדרוג.
הנח כי במועד חתימת ההסכם נמסר ללקוח מוצר א' בלבד.
נדרש – הטיפול החשבונאי בדוחות הכספיים לשנת 2000.
סך התמורה 320
סכום המיוחס לזכות השדרוג (1)35 = 70% * 50
מוצר ב' (2) 150
מוצר א' (3) 135
(1) הסכום המיוחס לזכות השדרוג יידחה ויוכר רק כאשר יימסר השדרוג ללקוח או כאשר תפוג הזכות לשדרוג.
(2) הסכום המיוחס למוצר ב', שטרם נמסר, יידחה ויוכר רק כאשר מוצר ב' יימסר.
(3) הסכום המיוחס למוצר א' יוכר כהכנסה בהנחה שיתר תנאי ההכרה בהכנסה מתקיימים.
[יש לשים לב שניתן להשתמש בגישת השארית רק כאשר ניתן לאמוד את השווי הנאות של החלק שלא נמסר].