שיעור מס' 10

תקן חשבונאות מס' 4 – עבודות ע"פ חוזה ביצוע

ראה דפים שחולקו.

חלופה ראשונה להכרה בהכנסה – שיטת שיעור השלמה

חסרון – שימוש באומדן לעלויות, אומדן להכנסות.

יתרון – מכיר ברווח על פני התקופה.

סך הכנסות הפרוייקט XXX

סך עלויות הפרוייקט (XXX)

רווח כללי מהפרוייקט XXX

אחוז השלמה XX *

רווח לתקופה XXX

חלופה שניה להכרה בהכנסה – שיטת העבודות הגמורות

יתרון – אין צורך בשימוש באומדנים

חסרון – דוחה את הרווח לתקופה ארוכה. יכול לגרום לעיוותים בדוח רווה"פ

דוגמא א' – הכרה בהכנסה לפי שיטת שיעור ההשלמה

ביום 31/12/98 התקשרה חברה א' בחוזה ביצוע להקמת מבנה בתמורה לסך של 10,000 ₪.

בשנת 99 הכירה החברה ברווח בסך של 900 ₪.

העלויות המצטברות בפועל והעלויות החזויות להשלמה הסתכמו ליום 31/12/00 ב- 4,200 ₪ ו- 2,800 ₪ בהתאמה.

נדרש – חישוב הרווח, שיוכר בשנת 2000.

סך הרווח החזוי מהחוזה

סך הכנסות 10,000

סך העלויות (7,000) = 2,800 + 4,200

רווח כללי מהפרוייקט 3,000

שיעור השלמה: 25% < 60% = (2,800 + 4,200) / 4,200

הושלמו 25% לפחות ובהנחה שמתקיימים שאר הקריטריונים האיכותיים – ניתן להכיר בהכנסה.

רווח מצטבר לסוף התקופה: 1,800 = 60% * 3,000

רווח מצטבר לתחילת התקופה: (900)

רווח לתקופה 900

דוגמא ב' – הכרה בהכנסה לפי שיטת הצגת מרווח אפס

ביום 31/12/99 התקשרה חברה ב' בחוזה ביצוע להקמת מבנה בתמורה לסך של 4,500 ₪.

העלויות שנתהוו בפועל וכן העלויות החזויות להשלמה ליום 31/12/00 הסתכמו לסך של 1,000 ₪ ו- 4,000 ₪ בהתאמה.

נדרש – חישוב רווח או הפסד לשנת 2000.

חישוב רווח / הפסד חזוי מהפרויקט

סך הכנסות מהפרוייקט 4,500

סך עלויות הפרוייקט (5,000) = 1,000 + 4,000

הפסד צפוי (500)

שיעור השלמה: 25% > 20% = 5,000 / 1,000

לא מתקיים סף ההשלמה המינימלי להקמת בניינים. מכיוון שצפוי הפסד נזקוף את כל ההפסד –

ההכנסה שתוכר בתקופת הדיווח: 1,000

העלות לתקופת הדיווח (1,500) = 500 + 1,000

הפסד השנה (500) הפרשה בפועל

להפסד

דוגמא ג' – קביעת שיעור השלמה

ביום 31/12/99 התקשרה חברה ג' בחוזה ביצוע להקמת מבנה משרדים.

להלן נתונים בדבר העלויות, שהושקעו במבנה בשנת 2000 ועלויות ההשלמה החזויות לתום שנה זו.

(1) בשנת 2000 כולל חומרי בניה בסך 400 ₪, שנרכשו וטרם נצרכו.

(2) בשנת 2000 כולל 350 ₪ מקדמות.

נדרש – חישוב שיעור ההשלמה לשנת 2000.

(3) חומרי בניה שנרכשו אך טרם נצרכו בסך 400 ₪ נזקפו במסגרת עלויות חזויות.

(4) מקדמות לקבלני משנה, בסך 350 ₪, נזקפו במסגרת עלויות חזויות.

* שיעור ההשלמה: 28% = (10,800 + 3,920) / 3,920

ע"פ תקן 4 יש "לפתוח" את הרווח לתקופה שזיהינו כמו בדוגמא א' ולהציג הכנסות לתקופה והוצאות לתקופה כל אחד לחוד.

בגל"ד 6 ניתן היה "לזרוק" לרווחי ביניים בניגוד לגל"ד 4.

כאשר שיעור ההשלמה נקבע ע"פ עלות

רווח מצטבר לסוף תקופה =">" רווח כללי Xשיעור השלמה

עלות מצטברת שתיזקף לרווה"פ =">" עלות מצטברת בפועל

הכנסה מצטברת לסוף תקופה =">" עלות מצטברת לסוף תקופה + רווח מצטבר לסוף תקופה

ומזה נגזור את ההכנסה השנה =">"

הכנסה מצטברת לסוף תקופה – הכנסות מצטברות לתחילת תקופה

דוגמא ד' – חישוב ההכנסה והעלות כאשר שיעור ההשלמה נקבע ע"ב עלות

ביום 31/12/99 התקשרה חברה ד' בחוזה ביצוע לייצור מכונה בתמורה לסך של 4,000 ₪.

בשנת 2000 נזקפו הכנסות ועלויות בגין החוזה לדוח רווה"פ בסך של 1,400 ₪ ו- 1,300 ₪ בהתאמה.

ליום 31/12/01 העלויות המצטברות בפועל והעלויות החזויות להשלמה הסתכמו בסך של 2,800 ₪ ו- 700 ₪ בהתאמה.

הנח כי החברה קובעת את שיעור ההשלמה על בסיס העלות.

נדרש – חישוב רווח כללי חזוי מהפרוייקט.

שלב 1 – חישוב רווח כללי חזוי מהפרוייקט

הכנסות מסך הפרוייקט 4,000

עלויות מסך הפרוייקט (3,500) = 700 + 2,800

רווח כללי צפוי 500

שלב 2 – חישוב שיעור השלמה

80% = 3,500 / 2,800

שלב 3 –

הרווח המצטבר לסוף תקופה: 400 = 80% * 500

ההכנסה המצטברת לסוף תקופה: 3,200 = 2,800 + 400

עלות רווח

מצטברת מצטבר

בפועל לסוף תקופה

הכנסה מצטברת לתחילת התקופה:(1,400)

הכנסה שתוכר בתקופה 1,800

העלות שתוכר בתקופה (נתון) (1,500) = 1,300 – 2,800

רווח גולמי 300

בדיקה:

300 = [(1,300 – 1,400) – 400]

רווח בתקופה רווח

קודמת מצטבר

לסוף התקופה

כאשר שיעור ההשלמה נקבע ע"ב גמר הנדסי

הרווח המצטבר לסוף התקופה תמיד יהיה אותו דבר.

רווח כללי X שיעור השלמה

לקביעת ההכנסה והעלות קיימות שתי גישות:

• גישה ראשונה – כמו בגישת העלות
• גישה שניה – ההכנסה המצטברת =">" סך ההכנסה מהפרוייקט Xשיעור ההשלמה.

העלות המצטברת =">" סך העלויות מהחוזה Xשיעור ההשלמה.

בעיה – אם שיעור ההשלמה לפי גמר הנדסי 40% ולפי עלויות 50%

אם נזקוף עלויות לפי גמר הנדסי, נשארו עלויות ואז נשאר מלאי במאזן מכיוון שהעלויות שנזקפו נמוכות מהעלויות בפועל.

אם שיעור הגמר ההנדסי הוא 60% - נזקוף יותר עלויות מהעלויות בפועל ואז במאזן נרשום התחייבות.

גישה זו אינה מומלצת ולכן לא נשתמש בה.

דוגמא ה' – חישוב ההכנסה והעלות כאשר שיעור ההשלמה נקבע ע"ב גמר הנדסי

בנתוני דוגמא ד', כאשר בהתאם להערכת מהנדס החברה נקבע כי שיעור ההשלמה הינו 75% לסוף תקופת הדיווח.

רווח מצטבר לסוף תקופה: 375 = 75% * 500

רווח מצטבר לתחילת תקופה: (100) = 1,300 – 1,400

רווח תקופה: 275

גישה א' –

הכנסה מצטברת לסוף תקופה 3,175 = 2,800 + 375

הכנסה מצטברת לתחילת תקופה(1,400)

הכנסה שתוכר בתקופה 1,775

עלות לתקופה (1,500) = 1,300 – 2,800

רווח לתקופה 275

גישה ב' –

הכנסה מצטברת לסוף תקופה 3,000 = 75% * 4,000

הכנסה מצטברת לתחילת תקופה(1,400)

הכנסה לתקופה 1,600

העלויות המצטברות לסוף תק' 2,625 = 75% * 3,500 = 700 + 2,800

עלויות מצטברות לתחילת תק' (1,300)

עלות שתוכר בתקופה 1,325

רווח לתקופה 275

שיעור מס' 11

תקן 4 – עבודות על פי חוזה ביצוע – המשך

הפרשה להפסדים

כאשר צפוי הפסד מהפרוייקט – יש להכיר בהפסד מראש. לצורך העניין מכירים בהכנסה בגובה העלות המצטברת בפועל, בנוסף זוקפים לעלויות הפרשה להפסד.

הכנסה XXX = העלות בפועל

עלות (XXX) = עלות בפועל + הפרשה להפסד

הפסד (XXX)

דוגמא ו' – הפרשה להפסד

ביום 31/12/99 התקשרה חברה בת בחוזה ביצוע להקמת מבנה תעשייה בתמורה לסך של 6,000 ₪. בשנת 2000 נזקפו הכנסות ועלויות בגין החוזה לדוח רווה"פ בסך של 4,000 ₪ ו- 3,800 ₪ בהתאמה.

ליום 31/12/01 העלויות המצטברות בפועל והעלויות החזויות להשלמה הסתכמו לסך של 5,985 ₪ ו- 315 ₪ בהתאמה.

נדרש – חישוב תוצאות הפעילות לשנת 2001.

שיעור ההשלמה: 95% = (315 + 5,985) / 5,985

חישוב סך הרווח/הפסד חזוי מהפרוייקט

סך הכנסות הפרוייקט 6,000

סך עלויות הפרוייקט (6,300) = 315 + 5,985

הפסד כולל חזוי (300)

משום שצפוי הפסד – יש לזקוף הכנסה בגובה העלויות שהוצאו בפועל.

עלות בפועל: 2,185 = 3,800 – 5,985 לא ניתן לזקוף את כל הסכום אלא -

ההכנסה לתקופה: 2,000 = 4,000 – 6,000

הכנסה כוללת חזויה

הכנסות שהוכרו

בתקופות קודמות

עלות לתקופה:

בפועל 2,185

הפרשה להפסד 315 (*)

סה"כ עלות (2,500)

הפסד לתקופה (500)

(*) קביעת ההפרשה להפסד

סך ההפרש החזוי 300

רווח שהוכר בש"ק 200 = 3,800 – 4,000

(185) = 2,000 – 2,185

הפרשה להפסד 315

בתקופה הבאה נצטרך לרשום –

ח' הפרשה להפסד 315

ז' ספקים

לא זוקפים יותר כלום לרווה"פ.

הצגה במאזן:

מלאי עבודות בביצוע

עלות מצטברת בפועל XXX

בקיזוז עלויות שנזקפו לרווה"פ (XXX)

בניכוי הפרשה להפסדים (XXX)

XXX

לקוחות

הכנסות שהוכרו XXX

בניכוי תקבולים מלקוחות (XXX)

XXX

אם לא צפוי הפסד – מלאי העבודות בביצוע יהיה אפס.

אם מלאי העבודות בביצוע הוא ביתרת זכות – מופיע בזכאים.

תקן חשבונאות מס' 2 – הקמת בניינים למכירה

קיים דמיון מסוים בין הקמת בניינים למכירה לבין עבודות לפי חוזה ביצוע – נמשכות על פני זמן.

מצד שני, בעבודות לפי חוזה ביצוע קיים חוזה ולפיכך הבעיה עם עקרון המימוש חלשה יותר.

גל"ד 6 עסק בשני התחומים אך בגלל ההבדלים בין שיטות העבודה הופרד גל"ד לשני תקנים נפרדים.

ראה הגדרות בדפים שחולקו.

שיעור עלות חזוי = סך הכנסות - הכנסות שהוכרו בתקופות / סך עלויות - עלויות שהוכרו

הפרוייקט קודמות הפרוייקט בתקופות קודמות

התנאים הכמותיים להכרה בהכנסה:

· שיעור השלמה של 25% לפחות.

· סך ההכנסות החזויות מהפרוייקט / מכירות מצטברות בפועל (בש"ח) > 50%

רק מכירות שנכנסות להגדרת מכירה

התנאים הכמותיים להכרה בהכנסה:

· סך הכנסות הפרוייקט וסך עלויות הפרוייקט ידועים או נתונים לאומדן.

· לא קיימת אי וודאות.

הכנסה והוצאות לתקופת הדיווח –

ההכנסה לתקופה = סך התמורה החזויה מהחלקים * שיעור - הכנסות שהוכרו

המקיימים את הגדרת מכירה ההשלמה בתקופות קודמות

הכנסה מצטברת בסוף תקופה

עלות לתקופה = הכנסה לתקופה * שיעור העלות החזוי

דוגמא א' – קביעת ההכנסות וההוצאות לתקופת הדיווח

ביום 31/12/99 החלה חברה א' בהקמת בניין למכירה הכולל 5 דירות מגורים.

בדו"ח רווה"פ של החברה לשנת 2000 הכירה החברה בהכנסות והוצאות בסך של 1,000 ₪ ו- 900 ₪ בהתאמה.

ליום 31/12/01 הסתכמו העלויות המצטברות בפועל והעלויות החזויות להשלמה לסך של 1,920 ₪ ו- 1,280 ₪ בהתאמה.

להלן נתונים בדבר מכירות החברה ליום 31/12/01:

נדרש – חישוב תוצאות הפעילות לשנת 2001.

ראשית נבדוק איזה דירות מקיימות את הקריטריונים לגבי שיעור הגבייה (15%):

רק דירות 3, 4, 5 עומדות בתנאי.

בנוסף, בכדי להכיר בהכנסה צריך לעמוד בשני התנאים הכמותיים (שיעור השלמה של לפחות 25% ושיעור מכירות של לפחות 50%).

בדיקת קריטריון שיעור ההשלמה –

שיעור השלמה: 25% < 60% = (1,280 + 1,920) / 1,920

בדיקת קריטריון שיעור המכירות –

50% < 72% = 4,500 / (1,250 + 1,200 + 800)

בהנחה שמתקיימים שני התנאים האיכותיים האחרים – ניתן להכיר בהכנסה.

שיעור העלות החזוי

עלויות שהוכרו בתקופות קודמות סך עלויות הפרוייקט

900 - 1,280 + 1,920

66% = --------------------------------------

1,000 - 4,500

הכנסות שהוכרו בתקופות קודמות סך הכנסות הפרוייקט

הכנסות לתקופה: 950 = 1,000 – 60% * (1,250 + 1,200 + 800)

שעור עלות הכנסה מצטברת

חזוי לסוף התקופה

עלות לתקופה: (627) = 66% * 950

רווח תקופה: 323

הפרשה להפסד

אם שיעור העלות החזוי עולה על 100% אזי המשמעות היא שצפוי הפסד מהפרוייקט.

חישוב ההפרשה להפסד במקרה כזה:

הפרשה להפסד= שיעור ההפסד * (סך הכנסות הפרוייקט – הכנסות שהוכרו עד תום תקופת הדוח)

100% - X

דוגמא ב' – הפרשה להפסדים

ביום 1/1/00 החלה חברה ב' בהקמת בניין למכירה. בדו"ח רווה"פ של החברה לשנת 2000 הכירה החברה בהכנסות והוצאות בסך של 2,400 ₪ ו- 1,950 ₪ בהתאמה.

ליום 31/12/01 הסתכמו עלויות הבנייה המצטברות בפועל וכן העלויות החזויות להשלמה בסך של 6,000 ₪.

עלות הקרקע עליה הוקם הבניין הסתכמה לסך של 3,000 ₪.

תמורת המכירות המצטברות ותמורת המכירות החזויות הסתכמו לסך של 10,000 ₪ ו- 5,100 ₪ בהתאמה.

נדרש – חישוב תוצאות הפעילות לשנת 2001.

שיעור ההשלמה: 25% < 50% = (6,000 + 6,000) / 6,000

[אין לקחת בחישוב עלויות שלא מצביעות על התקדמות בעבודות ולכן לא נלקחה בחשבון עלות הקרקע]

שיעור המכירות: 50% < 66% = (5,100 + 10,000) / 10,000

סך עלויות הפרוייקט

שיעור העלות החזוי: 102.75% = [2,400 – 5,100 + 10,000] / [1,950 - (3,000 + 6,000 + 6,000)]

ניתן לראות שצפוי הפסד.

הכ' שהוכרו מכירות מצטברות

הכנסה לתקופה: 2,600 = 2,400 – 50% * 10,000

עלות לתקופה:

עלות 2,672 = 102.75% * 2,600

הפרשה להפסד (*) 278

סך העלות (2,950)

הפסד לתקופה (350)

(*) הפרשה להפסד –

סך הכנסות הפרוייקט 15,000 = 5,000 + 10,000

הכנסות מצטברות שהוכרו

עד תום התקופה (5,000) = 2,400 + 2,600

10,100

שיעור ההפסד 2.75%

הפרשה להפסד 278