שיעור מס' 18
תקן חשבונאות מס' 3 – היוון עלויות אשראי
קיימים שני סוגים של נכסים כשירים:
1. נכס שמיועד לשימוש עצמי.
- משק ההקמה מצריך פרק זמן קצר
2. נכס המיועד למכירה:
- משק ההקמה מצריך פרק זמן ניכר או –
1. חריגות בתקופת ההקמה (ביחס לנכסים המיועדים למכירה באותו עסק).
2. משק ההקמה מעל 3 שנים.
3. חריגות בסכום ההשקעה בנכס.
עלויות אשראי– כל הוצאות המימון שנובעות ממקורות אשראי (למעט אשראי ספקים לז"ק).
1. עלויות אשראי הן הוצ' תקופתיות ולכן ייזקפו לדו"ח רווה"פ, למעט אותן עלויות אשראי שיש להוונן לפי תקן זה.
2. כאשר ההשקעה בנכס הכשיר מומנה ע"י אשראי ספציפי יש להוון לנכס את כל עלויות האשראי הספציפי.
3. כאשר ההשקעה בנכס הכשיר אינה מומנה ע"י אשראי ספציפי, יש להוון עלויות אשראי לא ספציפי בהתאם לנוסחה הבאה:
יתרה משוקללת של X עלויות אשראי = סכום ההיוון
ההשקעה בנכס הכשיר יתרה משוקללת של ההתחייבות התיאורטי
דוגמא:
חברה לקחה ב- 1/1 הלוואה בסך 100 ₪ ב- 10% ריבית. החברה השקיעה בנכס מקרקעין, המהווה נכס כשיר, בסך 100 ₪.
האשראי שנלקח הינו אשראי לא ספציפי.
ריבית 10 = 10% * 100
סכום ההיוון התיאורטי 10 = 100 * (12/12 * 100) / (10% * 100)
ח' קרקע 10
ז' הוצ' מימון
ההלוואה נלקחה ב- 1/1 וההשקעה בנכס הייתה 10% * 100
בתאריך 30/6 סכום ההיוון התיאורטי הוא: 5 = 0.5 * 100 * 12/12 * 10%
אילו ההלוואה נלקחה ב- 30/6 והנכס נרכש ב- 1/1 –
סכום ההיוון התיאורטי 10 = 100 * (0.5 * 100) / (0.5 * 10% * 100)
נבדוק שסכום ההיוון התיאורטי לא עולה על התקרה המותרת להיוון, שהיא עלויות האשראי שהיו לחברה בפועל (המכנה שבנוסחה לעיל) –
סכום ההיוון התיאורטי 10 > 5 ההוצ' בפועל
לפיכך, נהוון עלויות אשראי רק בגובה 5 ₪.
עתה נניח כי ההלוואה וההשקעה בנכס הכשיר התבצעו ב- 1/1, כאשר ההשקעה בנכס היא ע"ס 120 ₪ וההלוואה בסך 100 ₪.
סכום ההיוון התיאורטי 12 = 120 * 100 / (10% * 100)
סכום ההיוון התיאורטי גבוה מהתקרה המותרת להיוון ולכן נהוון עלויות אשראי בגובה 10 ₪ בלבד.
פתרון השאלה מהדף
30/6/03 31/12/00 30/6/00 1/1/00
סיום הקמת תחילת חתך תחילת רכישת הקרקע
המבנה ההכרה הקמת + קבלת היתר
בהכנסה המבנה הבניה
נתחיל להוון עלויות אשראי מהתאריך 1/1/00. בתאריך זה התקבל היתר הבניה. יחד עם זאת, התקן אומר כי על מנת לבדוק האם נכס עומד בהגדרת "נכס כשיר", יש לבדוק החל מתחילת הקמתו ועד לסיום הקמתו.
נהוון עלויות אשראי לקרקע מתחילת השנה, עקב קבלת היתר הבניה בתאריך זה. עלויות האשראי הקשורות למבנה יהוונו למבנה החל מה- 30/6/00.
הלוואה 1
חישוב עלויות האשראי
הלוואה י.פ. 5,952 = 125/105 * 5,000
הלוואה י.ס. (5,000)
הכנ' מימון משחיקת קרן 952
הוצ' ריבית (300) = 6/12 * 12% * 5,000
הכנ' מימון ריאליות 652
הלוואה 2
חישוב עלויות האשראי
מאחר וההלוואה הינה צמודת מד, עלויות האשראי הריאליות הינן בגין הריבית בלבד.
ריבית מחצית 1 703 = 125/80 * (20,000 * 3/4) * 3%
ריבית מחצית 2 469 = 125/80 * (20,000 * 2/4) * 3%
הוצ' מימון 1,172
יתרה משוקללת של ההלוואה –
יתרה מחצית 1 23,437 = 125/80 * 20,000 * 3/4
יתרה מחצית 2 15,625 = 125/80 * 20,000 * 2/4
יתרה משוקללת ל- 200319,531 = 6/12 * 15,625 + 6/12 * 23,437
הלוואה 3
הלוואה י.פ. 16,667 = 125/100 * 4/3 * 10,000
פירעון 30/9/00 (15,530) = 125/110 * 4.1/3 * 10,000
הכנסות משחיקת קרן 1,137 ריבית לשנה 9/00 – 9/99
– (125/110 * 4.1/3 * 10,000 * 8%)
הוצ' ריבית (909) = (125/100 * 4/3 * 10,000 * 8% * 3/12)
___ ריבית לשלם
הכנסות מימון 228
יתרה משוקללת של ההלוואה –
12,500 = 125/100 * 4/3 * 10,000 * 9/12
שיעור ההיוון בגין האשראי הלא ספציפי –
הלוואה 2: הוצ' מימון 1,172
הלוואה 3: הכנ' מימון (228)
סך עלויות האשראי 944
חישוב יתרה ממוצעת של ההלוואות –
הלוואה 2 19,531
הלוואה 3 12,500
סה"כ הלוואות 32,031
שיעור ההיוון התיאורטי -
2.947% = 32,031 / 944
חישוב יתרה משוקללת של ההשקעה בנכס הכשיר –
יתרת ההשקעה בגין המבנה –
קרקע 18,750 = 125/100 * 12/12 * 15,000
עלויות בניה 5,000 = 0.5 * 6/12 * (5,000 – 25,000)
העלויות אשראי
ייפרסו ספציפי
בחציון השני
יתרת ההשקעה בגין המכונה –
10,000 = 0.5 * 20,000
חישוב הסכום שיהוון –
אשראי ספציפי:
סכום שיהוון לעלויות הבניה – הכנסות מימון 652 ₪.
אשראי לא ספציפי:
סכום היוון תיאורטי מבנה 700 = 2.947% * 23,750
סכום היוון תיאורטי מכונה 295 = 2.947% * 10,000
סה"כ סכום ההיוון התיאורטי 995
תקרת ההיוון = סה"כ עלויות האשראי בפועל = 944
סכום ההיוון למבנה 664 = 944 * 700/995
סכום ההיוון למכונה 280 = 944 * 295/995
סה"כ 944
פקודות יומן
למבנה –
ח' מלאי משרדים 12 = 652 - 664
ז' הוצ' מימון
למכונה –
ח' רכוש קבוע 280
ז' הוצ' מימון
פתרון השאלה שהייתה בנושא עלויות אשראי בבחינת הביניים
עמית אורית
100%
עמית לקחה ב- 1/1/00 הלוואה בסך 1,500 (לא ספציפית) בריבית 10%.
אורית החלה בהקמת מבנה משרדים ב- 1/12/00 (נכס כשיר). ההשקעה בנכס הייתה 1,200 (לא מתפרסת).
אורית לקחה מעמית הלוואה ב- 1/12 בסך 1,200 בריבית 15%.
בדוחות מאוחדים, תקרת ההיוון ובחינת העמידה בהגדרה של נכס כשיר תתבצע בראיית הקבוצה.
יחד עם זאת, שיעור ההיוון ייקבע ברמת החברה הבודדת, למעט אם קיים אשראי בין-חברתי, שהופך את שיעור ההיוון של החברה הבודדת לבתי הולמת.
ההלוואה שלקחה אורית לא רלוונטית לעניין הדוחות המאוחדים, משום שזוהי הלוואה בין-חברתית.
עלויות מימון 150 = 10% * 1,500
ממוצע משוקלל
של ההלוואה 1,500 = 12/12 * 1,500
שיעור ההיוון 10% = 1,500 / 150
אפשר היה לוותר על כל החישוב לעיל ולטעון, שאם ההלוואה עמדה כל השנה, אזי שיעור ההיוון יהיה ריבית ההלוואה.
ההשקעה בנכס הכשיר 100 = 1/12 * 1,200
סכום ההיוון התיאורטי 10 = 10% * 100
תקרת האשראי 150 = 10% * 1,500
אין בעיה להוון את ה- 10 ₪.