שיעור מס' 19
הטיפול החשבונאי בעסקאות לא מוניטריות
ראה דפים שחולקו – תקן 29 APB
עסקאות הכוללות תוספת תשלום במזומן
ניתן להכיר בחלק יחסי מהרווח.
אופן חישוב הרווח:
תמורה במזומן XXX או שווי נאות נכס שנמסר
חלק בעלות המיוחד למזומן (XXX)= (מזומן + שווי נאות נכס שהתקבל) / מזומן
XXX
דוגמא:
חברה א' החליפה מכונה א' במכונה ב'. בנוסף מקבלת חברה א' תוספת תשלום במזומן.
הנח כי מכונה א' ומכונה ב' הינם נכסים תפעוליים דומים.
עלות פנקסנית נכס א' בספרי
חב' א' ערב העסקה 100
שווי נאות נכס ב' 150
תוספת מזומן שקיבלה חב' א' 30
עלות פנקסנית של נכס ב' בספרי
ב' ערב העסקה 60
נדרש – רישומי העסקה בדוחות הכספיים של חב' א' ובדוחות הכספיים של חב' ב'.
תמורה במזומן 30
עלות המיוחסת לחלק במזומן (17) = 100 * (150 + 30) / 30
רווח שיוכר מהעסקה 13
פקודת היומן בספרי א':
ח' מזומן 30
ח' מכונה ב' 83 = 13 + (30 – 100)
ז' מכונה א' 100
ז' רווח 13
פקודת היומן בספרי ב':
ח' מכונה א' 90
ז' מזומן 30
ז' מכונה ב' 60
עסקאות של העברות חד צדדיות לבעלים
פיצול אופקי –
לפני אחרי
בעלים בעלים
א'
א' ב'
ב'
א' רושמת את ההעברה לפי עלות פנקסנית ולא לפי שווי נאות
כל העברה של נכס, שלא עומדת בתנאים של פיצול אופקי, תטופל לפי שווי נאות.
פקודת היומן:
ח' עודפים XXX - לפי עלות פנקסנית
ז' השקעה ב- ב'
2 – 01 EITF– פרשנות ל- 29 APB
לפני אחרי
א' ג' א'
ש.מ ש.מ ש.מ (שווי מאזני)
ב' ד' ד'
תיירות תיירות
ניתן יהיה לטעון שמדובר בהחלפה של נכסים תפעוליים דומים, כך שצריך לרשום את ההכנסה (בספרי א') לפי שווי פנקסני של ב'.
ה- EITFדן בכמה סוגיות:
סוגיה 1 –
האם דרגת ההשפעה (שליטה, השפעה מהותית) של תאגיד על הנכס, המתקבל/נמסר בהחלפת נכסים לא מוניטריים, יכולה להשפיע על הקביעה האם הוחלפו נכסים תפעוליים דומים.
1. האם עסקת החלפה, שבמסגרתה נתקבלה השליטה על עסק, עשויה לעמוד בהגדרה של החלפת נכסים תפעוליים דומים, ולפיכך תירשם לפי העלות ההיסטורית בהתאם ל- 29 APB.
בהתאם לפרסום, 29 APBאינו חל על עסקאות המהוות צירוף עסקים, המטופלות במסגרת 141 FAS. עסקה, שבמסגרתה משיג תאגיד שליטה על עסק אחר, מהווה צירוף עסקים.
בהתאם ל- 141 FAS, צירופי עסקים יירשמו לפי השווי הנאות. יחד עם זאת, צוות המשימה מדגיש כי יתכנו מצבים, שבהם מדידה לפי שווי נאות אינה נאותה. לדוגמא: תאגיד א' מעביר נכס לתאגיד ב' בתמורה לזכויות בעלות בתאגיד ב' המקנות שליטה.
מאחר ותאגיד א' שולט על הנכס הנמסר – תאגיד א' יכיר בעסקה זו כמכירה חלקית של הנכס המועבר, רק בגין אותו חלק אשר נחשב כמי שנמכר למיעוט.
לפני אחרי
א' ג' א'
שליטה שליטה שליטה
ב' ד' ד'
תיירות תיירות
2. האם מניות המקנות שליטה על עסק, אשר נמסרו בעסקה לא מוניטרית, עונות כלל להגדרת נכס תפעולי לעניין 29 APB.
[השאלה היא האם עסק נשלט הוא נכס תפעולי]
צוות המשימה לא הגיע להסכמה לגבי סוגייה זו. המשקיף מטעם רשות לני"ע האמריקאית הביע את עמדת הרשות לפיה – השקעה בחברה אשר דוחותיה מאוחדים אינה מהווה נכס תפעולי כהגדרתו ב- 29 APB. לפיכך, עסקאות שנעשו ע"י חברות הכפופות לרשות, בהן הועברה השקעה בנכס נשלט בתמורה לנכס לא מוניטרי אחר – לא תחשבנה להחלפה של נכסים תפעוליים.
3. כיצד יש לטפל בהחלפה של השקעה, המטופלת לפי שווי מאזני, בהשקעה דומה המטופלת לפי שיטת השווי המאזני.
לפני אחרי
א' ג' א'
ה. מהותית ה. מהותית ה. מהותית (השפעה מהותית)
ב' ד' ד'
תיירות תיירות
החלפה של השקעה המטופלת לפי שיטת השווי המאזני בהשקעה דומה, המטופלת לפי שיטת השווי המאזני, מהווה החלפה של נכסים תפעוליים דומים בהתאם ל- 29 APBולכן תירשם לפי העלות הפנקסנית של הנכס הנמסר.
סוגיה 2 –
הסוגיה דנה בעסקת החלפת נכסים, בה תאגיד א' מעביר זכויות בעלות בנכס נשלט לתאגיד ב' בתמורה לזכויות בעלות בתאגיד ב', שאינן מקנות שליטה.
הטיפול החשבונאי במקרה זה יהיה כדלקמן:
1. כאשר השווי הנאות של הנכס הנמסר נמוך מהשווי הפנקסני של הנכס הנמסר – יש להכיר במלוא ההפרש כהפסד.
2. כאשר השווי הנאות של הנכס הנמסר עולה על סכום השווי הפנקסני:
א. במידה והטיפול החשבונאי בהשקעה בתאגיד ב', בדוחות הכספיים של תאגיד א', הוא לפי שיטת העלות – יש להכיר בכל הרווח.
ב. במידה והטיפול החשבונאי בהשקעה בתאגיד ב', בדוחות הכספיים של תאגיד א', הינו לפי שיטת השווי המאזני – יש להכיר ברווח יחסי בגין אותו חלק שנחשב כנמכר למיעוט.
לפני אחרי
א' מיעוט א'
שליטה שווי מאזני
ג' ב'
ג'
אם מדובר בהשקעה לפי עלות:
ח' השקעה ב- ב' (לפי שווי נאות)
ז' השקעה ב- ג'
ז' רווח
דוגמא
חברה א' מחזיקה ב- 100% ממניות חברה ג'. ביום 31/12/98 נערכה עסקה בין חברה א' לחברה ב',
שבמסגרתה קיבלה חברה ב' את כל מניות חברה ג'. בתמורה למניות חברה ג', הנפיקה חברה ב' מניות לחברה א', כך שלאחר ההנפקה א' מחזיקה ב- 20% ממניות חברה ב'.
להלן נתונים נוספים:
שווי פנקסני של ההשקעה ב- ג'
בדוחות חברה א' ערב העסקה 100
הון עצמי חברה ב' לפני ההנפקה 480
שווי נאות חברה ב' 1,600
שווי נאות חברה ג' 400
נדרש – רישום העסקה בדוחות הכספיים של חברה א'.
לפני אחרי
א' א'
100% 20%
ג' ב'
100%
ג'
חברה א' רכשה 20% ממניות חברה ב' תמורת 80% ממניות חברה ג'.
מאחר ונותרו לחברה א' זכויות בנכס המועבר וההשקעה בחברה ב' מטופלת לפי שיטת השווי המאזני – ניתן להכיר ברווח חלקי בלבד בגין מימוש מניות חברה ג'.
הון עצמי ב' לאחר קליטת ג'
הון עצמי לפני 480
קליטת מניות ג' 400 - לפי שווי נאות
880
חישוב חשבון השקעה ב- ב' בדוחות א' (תמורה)
דרך א':
השקעה ב- ב' לפי שווי נאות 320 = 1,600 * 20%
השקעה עקיפה ב- ג' לפי עלות 20 = 100 * 20%
340
דרך ב':
חלק ההשקעה לפי שווי נאות 320 = 80% * 400
חלק ההשקעה לפי עלות פנקסנית20 = 20% * 100
340
חישוב הרווח שיוכר מהעסקה
שווי נאות חברה ג' 400
עלות פנקסנית חברה ג' (100)
300
רווח שיידחה (60) = 20% * 300
רווח שניתן להכיר בו 240
ח' השקעה 340
ז' השקעה 100
ז' רווח הון 240
חישוב ע.ע.
תמורה 340
אקוויטי נרכש (176) = 20% * 880
ע.ע. לייחוס 164
חלק המיוחס
לרווח נדחה – (60) = (100 – 400) * 20%
מוניטין 224 N.P
חברה ב' רשמה את חברה ג' לפי שווי נאות.
כאשר חברה א' מושכת אקוויטי מחברה ב' עליה לבטל את המוניטין שרשמה חברה ב' בגין ההשקעה בחברה ג'.
עודף העלות המיוחס לרווח הנדחה יופחת על פני 10 שנים ויקזז את הפחתות המוניטין שחברה ב' רושמת בגין השקעתה ב- ג'. במהלך השנים אין השפעה תוצאתית על הדוחות הכספיים של א' בגין המוניטין של חברה ג'.
סוגיה 3 –
הסוגיה דנה בעסקת החלפה של נכסים לא מוניטריים הכוללת תוספת תמורה כספית. הועדה החליטה שהעסקה תיחשב כולה מוניטרית אם התמורה הכספית הינה משמעותית.
הוסכם כי כתמורה משמעותית תיחשב תמורה שהיא 25% או יותר מהשווי ההוגן של העסקה.
לפיכך, בעסקאות של החלפת נכסים דומים, כאשר התמורה מהווה פחות מ- 25% מהשווי ההוגן של העסקה – יש ליישם את הנחיות שנקבעו כ- 29 APBלגבי הכרה חלקית ברווח אצל מקבל המזומן, ואילו מוסר המזומן לא יכיר כלל ברווח.
בעסקאות בהן התמורה מהווה 25% או יותר מהשווי הנאות של העסקה, העסקה כולה תיחשב מוניטרית ולפיכך, שני הצדדים ירשמו את העסקה לפי שווי נאות.