הוראות הפרשנות של רשות המיסים והסכם קודם מחייבות אותה

רשות המיסים מפרסמת מפעם לפעם הוראות ביצוע, חוזרים מקצועיים והוראות פרשנות לחוק המס השונים אשר מהווים את דעתה הפרשנית לגבי הוראות חוקי המס. אולם, פעמים לא מעטות טוענת רשות המיסים כי הוראות אלו אינן מחייבות אותה ואל לעוסקים להסתמך עליהם. דעת בית המשפט בעניין זה מוצקה והיא כי הוראות אלו בהחלט מחייבות את רשות המיסים, כך נקבע בפרשת החוויה הישראלית ביום 9.1.2011 (בע"ש 5067/06 החוויה הישראלית - שירותי תיירות חינוכית בע"מ נ' מנהל מע"מ) כי עסק שהסתמך על פרשנות רשות המיסים זכאי כי תתקבל פרשנות זו לפי הדוחות שהגיש לרשות, כפי שיפורט להלן:

1. המערערת חברת החוויה הישראלית היא סוכנות נסיעות העוסקת, בין היתר, במתן שירותי תיירות לבני נוער וסטודנטים יהודים מחו"ל. במוקד המחלוקת בין המערערת למנהל מע"מ עמדו שלוש שאלות מרכזיות :

1.1 האם שירותי פעילויות שטח הניתנות לתיירים ע"י המערערת והנרכשות מהספקים, כגון: סנפלינג, טיולי ג'יפים, טיולי אופניים וחפירות ארכיאולוגיות (להלן: פעילויות שטח) חבות במע"מ בשיעור מס אפס.

1.2 האם יכול המשיב לדרוש מהמערערת את המע"מ שבחרה של לגבות מתייר כאשר לא קיזזה את מס התשומות מפעילויות השטח.

1.3 האם זכאית המערערת להסתמך על הוראת הפרשנות של מע"מ לעניין זה, הקובעת כי ככל שלא דרשה מס תשומות בגין פעילויות השטח, אין היא חייבת במע"מ בגים הכנסותיה מפעולות אלו.

2. המערערת טענה,כי סעיף 30(א) לחוק חל על עסקאותיה עם תיירים, כאשר מדובר בשירות שבסופו סופקה לינה הרי יחול מס בשיעור אפס. עוד היא טענה, כי יש בידה שלא לגבות מע"מ מתייר כאשר אין היא מקזזת תשומות העסקה.
3. לטענת המערערת, משמעותו של "עידוד" עסקאות יצוא באמצעות הטלת מע"מ בשיעור אפס עליהן הינה כפולה – הן לפטור את היצואן ממע"מ על עסקת היצוא והן לתת לו את האפשרות לנכות את מס התשומות שגולגל עליו על-ידי ספקיו לאותה עסקה. בכך למעשה פוטר המחוקק את תהליך היצוא על כל שלביו ממע"מ.
4. המערערת מפנה לע"ש 2855/99 רובין טורס בע"מ נ' מנהל מע"מ ת"א, באותו עניין דובר בחברה שמכרה לתיירים חבילות תיור הכוללות סיור באתרים שונים בארץ. בית המשפט המחוזי קבע, כי התיבה "הסעת סיור" בסעיף 30(א)(8)(ב)(2) לחוק מע"מ כוללת גם כניסה לאתרים. לשיטת המערערת, הדבר מלמד, כי יש לנקוט פרשנות מרחיבה, לפיה גם כניסה לאתרים אגב נסיעה הינה חלק מהסעות הסיור, ולפיכך, אף לגבי פעילויות שטח טרם הלנת התיירים יחול שיעור מע"מ אפס.
5. החלופה האחרת הרלבנטית לעניין, לשיטת המערערת, היא חלופה (3) להגדרת "שירותי סוכנות נסיעות" (שתוכנה - הזמנת שירותי לינה בבית המלון). המערערת מפנה לכך שחוק שירותי תיירות מגדיר את המונח "בית מלון" באופן דומה להגדרה המצויה בחוק מע"מ, על-פי הגדרה זו, כל עוד נעשים שירותי הלינה בתמורה ומסופקים לתשעה אנשים או יותר, ייחשב הדבר כשירות שניתן על-ידי "בית מלון", וזאת, בין אם המדובר בפנסיון, בית מרגוע, בית אירוח וכל מקום אחר כיוצא באלה.
6. המערערת נשענת על ע"א 719/83 מ"י נ' בית הארחה עין גדי על יסוד גישה פרשנית זו, טוענת המערערת כי מכוח הוראת סעיף 30(א)(8)(ב1) לחוק, שומת העסקאות שהוציא לה המשיב דינה להתבטל.
7. לשיטת המשיב מנגד, גם אם המערערת מספקת לתייר שירותי סוכנות נסיעות, שירותים אלו אינם העסקאות נשוא השומה.
8. לעניין זה, בית המשפט פסק כי לשיטתו , ההוראה בסעיף 30(א)(8)(ב2) אינה מבססת את זכות המערערת למס בשיעור אפס לגבי כל פעילויות השטח כטענתה. אכן, הוראה זו מפנה גם לחוק שירותי תיירות, דבר המוסיף לכאורה נופך של הרחבה, ואולם, המסגרת הכוללת שנקבעה בחוק הספציפי לעניין המע"מ גוברת, וכי לא נפרשה לפני תמונה מפורטת לגבי פעילויות השטח, באופן שהיה עולה בידי, בין השאר על יסוד התמונה העובדתית, לקבוע איזו פעילות שטח ניתנה "אגב לינה" ואיזו לא. טיעון המערערת היה גורף.
9. במצב דברים זה, בדק בית המשפט את הסכם השומה שנערך בין המערערת למשיב בשנות מס קודמות באותם העניינים. הסכם השומה לא עשה אבחנה בין סוגי פעילויות היום כאשר סופקה גם לינת לילה. -מההסכם עולה שהמשיב הסכים כי עסקאות של הסעת תיור וארוחות אגב הסעות אלה חבות בשיעור מס אפס. סעיף 2 להסכם השומה מתייחס ישירות לפעילויות שטח, ובו נאמר:"יותר לעוסק לגבות את מס התשומות ששילם בגין פעילויות שטח הכוללות לינה בחיק הטבע, באכסניות ובבתי מלון, וכל הנלווה להם כשירות שנהוג לתיתו בבתי מלון". על פניו, סעיף זה משווה בין לינה בחיק הטבע ולינה בבית מלון.
10. בית המשפט הגיע למסקנה כי הסכם השומה, כשלעצמו, אינו מבסס דווקא את עמדת המערערת במחלוקת לעניין אי-גביית מע"מ מהתיירים כאשר לא חלות הוראת סעיף 30 לחוק לעניין מס בשיעור אפס. עם זאת, מצא בית המשפט כי בשלושה נושאים הסכם השומה אמנם מחזק את עמדת המערערת בסוגיות שעלו לפני :

14.1 האחד – ההשוואה שעושה ההסכם בין לינה בחיק הטבע לבין לינה בבתי מלון בניגוד לטענת המשיב לפני, לפיה אין להשוות בין השניים.

14.2 השני – העובדה שאין בו אבחנה בין סוגי פעילות שטח, ובכלל זה בין פעילות שהיא "מרכז החוויה" לבין פעילות שטח אחרת, התומכת בגישת המערערת. המונח פעילויות שטח חל גם לגבי "לינה בחיק הטבע" כך שהותר למערערת לגבות את מס התשומות ששילמה בגין פעילויות אלו.

14.3 השלישי – כי מסמך מאוחר יותר להסכם, מחזק את טענת המערערת, כי הוסכם שהדיווח בגין כלל השירותים הנלווים ללינה בשטח, ללא אבחנה, יהיה בשיעור אפס.

11. עוד טענה המערערת, כי הוראות נוהל המע"מ, סעיף 63.211 לתאמ"ו (תדריך אגף המכס והמע"מ) מתווה את הדרך שננקטה על ידה. בחינת הוראת התאמ"ו, על פניה, מביאה לקבלת עמדת המערערת, בהתחשב במסר העולה הימנה.
12. בהימ"ש קובע כי בשל ההוראה המפורשת האמורה בתאמ"ו, יש לקבל את טענת ההסתמכות שהעלתה המערערת. לדברי המערערת, חבות המע"מ שנדרשה בשומה לא נלקחה על ידה בחשבון ולא שוקללה במחיר עסקאותיה עם התיירים, זאת מאחר שהסתמכה בין השאר על התאמ"ו.
13. אין זה מתקבל על הדעת שהמשיב יבהיר בהוראת הנוהל כי קיום התנאי של אי-קיזוז תשומות ימנע גביית מס ובכל זאת ידרוש את המע"מ חרף עמידה בו.
14. בית המשפט קובע כי מאחר וידוע לכל שהוראות הנהלים שמפרסמת רשות המיסים נמצאות גם בידי הנישומים והם מכוונים התנהגותם לאורם הרי נוצר אינטרס הסמכות בגינם.
15. אמנם, בע"א 976/06, 4998/06 פקיד השומה נ' מוטי שמחה ואח' קבע בית המשפט העליון, מפי כב' השופט דנציגר כי אל לבהמ"ש לבסס פסיקתו על קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (ה"חבק,) או על הנחיות פנימיות אחרות של רשות המיסים. אולם, נקבע שם ע"י כב' השופט ג'ובראן כי: "בית המשפט ייתן בנסיבות מסוימות משקל לפרשנות הנקוטה בידי הרשות", ואף כב' השופט ריבלין שם אמר, בהתייחסו להערתו של כב' השופט דנציגר: "לכך אינני מסכים. יש לדעתי חשיבות רבה לתפישה הפרשנית של יוזמי החוק ולכוונתם של מחוקקיו".
16. בית המשפט סבר, כי לא יכול להיות ספק כי פרסום הנחיה הניתנת על-ידי הרשות עומד כנגד טענת הרשות לפירוש שונה של החוק, בלמדו על הדרך בה היא מפרשת את החוק, ויש בו כדי להקים טענת מניעות כלפיה. הוראת הנוהל יש בה משום מסר לציבור לגבי האופן שבו רשות המיסים תנהג, ויש מקום לקבל טענת ההסתמכות הנשענת על מילותיה.
17. סוף דבר, בהמ"ש קובע כי יש לקבל את טענת המערערת, לפיה משלא קיזזה תשומות העסקות עם התיירים, לא היה מקום לדרוש ממנה את המע"מ שהיה עליה לגבות מהתיירים. מסקנה זו מתקבלת על יסוד הוראת התאמ"ו, שהעמידה לכאורה אפשרות פעולה זו לפניה.
18. בית המשפט קיבל את הערעור והורה על ביטול השומה, מאחר שהיסוד לדרישת המס שבשומה, על כל היבטיה, התערער, בין בגין הסכם השומה ובין בגין הוראת התאמ"ו.