שיעור מס' 2
התיאוריה החשבונאית – חזרה
התיאוריה החשבונאית הינה מסגרת רעיונית אשר על פיה מבוצע תהליך של תרגום אירועים כלכליים שהתרחשו.
התיאוריה מהווה מסמך על שבו מפורטים המטרות, הכללים והעקרונות של הדיווח החשבונאי. החשבונאות הינה השפה שתפקידה לתרגם אירוע כלכלי ולרשום אותו כאירוע חשבונאי.
התיאוריה מחולקת לשלוש רמות עיקריות:
1. מטרת הדיווח החשבונאי.
2. מאפייני המידע שיש לכלול בדיווח החשבונאי.
3. כללי הכרה ומדידה, הנחות יסוד ועקרונות חשבונאיים.
CON 1-7
FRAMEWORK
תקנים
CON 1– מטרות הדיווח הפיננסי
הדיווח הפיננסי אינו מהווה מטרה לכשעצמה אלא מטרתו לספק מידע שימושי אשר יסייע בקבלת החלטות עסקיות וכלכליות.
מטרות הדיווח מושפעות מהסביבה הכלכלית, החוקית, הפוליטית והסוציולוגית בה פועלת הפירמה.
כמו כן, הדיווח הפיננסי מושפע מהמאפיינים והמגבלות של סוג המידע ולכן –
1. המידע מתייחס לפירמה בודדת ולא לתעשייה או לכלכלה.
2. המידע לא מתקבל תמיד בכלי מדידה מדויקים אלא מתבסס לא מעט על הערכות.
3. המידע משקף לרוב את ההשפעה הפיננסית של עסקאות ואירועים שהתרחשו בעבר.
4. המידע בדיווח הפיננסי מהווה רק אחד מהמקורות עליהם מתבססים מקבלי ההחלטות.
מטרות הדיווח הפיננסי
הדיווח הפיננסי צריך לספק למשקיעים ומלווים (קיימים או פוטנציאליים) מידע כדלקמן:
1. מידע שמסייע בקבלת החלטה רציונלית בנושאי השקעה, הלוואה ונושאים דומים אחרים.
2. מידע שמסייע בהערכת הסכום, העיתוי והוודאות של תקבולי מזומנים עתידיים מדיבידנד, ריבית, מכירת מניות או פירעון הלוואות.
3. מידע על המשאבים הכלכליים של הפירמה ועל ההתחייבויות בגין משאבים אלו. כמו כן, מידע על השפעת עסקאות, אירועים או תנאים על השינויים במשאבים הכלכליים של הפירמה ובהתחייבויות בגין משאבים אלו.
CON 2– מאפייני המידע החשבונאי
מאפייני המידע החשבונאי מתחלקים למאפיינים עיקריים ומשניים.
מאפיינים עיקריים:
1. רלוונטיות – מידע רלוונטי הוא מידע שיש לו היכולת להשפיע על קבלת ההחלטה. על המידע להיות בעל ערך חיזוי, היזון חוזר (פידבק על החלטות שהתקבלו) וזמין למקבל ההחלטה בזמן הנכון.
2. אמינות– מידע חשבונאי חייב להיות אמין. כדי שמידע יהיה אמין עליו לקיים שלושה מרכיבים:
א. מצג נאמן.
ב. ניתן לאימות.
ג. נייטרלי.
למרות שאנו שואפים שכלל חשבונאות יהיה אמין ורלוונטי, יש לעיתים צורך להקריב מאפיין אחד לטובת מאפיין אחר. ברוב המקרים של התנגשות בין רלוונטית לבין אמינות, העדיפה התיאוריה החשבונאית את מאפיין האמינות (דוגמא קלאסית היא עקרון העלות ההיסטורית).
מאפיינים משניים:
1. השוואתיות – נגזר למעשה ממאפיין הרלוונטיות. ערך החיזוי או ההיזון החוזר של המידע משתפר עם יכולת ההשוואה לפירמות אחרות או לתקופות שונות באותה פירמה.
2. עקביות – על מנת ליצוק תוכן להשוואתיות יש ליישם את כללי החשבונאות באופן עקבי כך שמקבל ההחלטות יוכל לקבל תמונת מצב מהימנה.
3. שימושיות – מטרות הדיווח הכספי ממוקדות באספקת מידע שימושי למקבלי ההחלטות לכן בבחירת כלל חשבונאות לבין כללי אלטרנטיביים יש לבחור כלל המספק את המידע השימושי ביותר למקבלי ההחלטות ולא לבצע בחירה על פי שיקולי הפירמה.
CON 5– הכרה ומדידה בדוחות הכספיים
הדוחות הכספיים כוללים את הדוחות הבאים:
· מאזן
· רווח והפסד
· רווח כולל (דוח על השינויים בהון העצמי)
· תזרים מזומנים
· דוח על השקעות בעלים וחלוקת דיבידנדים
הכרה חשבונאית
מדובר בתהליך בו באופן פורמלי נרשם סעיף כלשהו בדוחות הכספיים. על מנת להכיר בפריט בדוחות הכספיים צריכים להתקיים התנאים הבאים:
1. הפריט עונה על הגדרה של מרכיב בדוחות הכספיים.
2. הפריט ניתן למדידה באופן מהימן.
3. המידע על הפריט עשוי להשפיע על ההחלטות של משתמשי הדוחות.
הנחות יסוד בחשבונאות
1. ישות כלכלית נפרדת.
2. המשכיות היחידה והמשך פעולתה כעסק חי.
3. מדידה במונחים כספיים.
4. התקופה החשבונאית (בד"כ שנה).
עקרונות חשבונאיים
1. עקרון העלות – יש למדוד נכסים והתחייבויות על פי העלות ההיסטורית. עקרון זה נותן ביטוי להעדפת אמינות המידע על פני רלוונטית המידע.
2. עקרון ההכרה בהכנסה – על מנת להכיר בהכנסה צריכים להתקיים שני תנאים בסיסיים:
א. ההכנסה מומשה או ניתנת למימוש.
ב. תהליך הפקת הרווח הושלם. במכירת מוצרים בד"כ הנקודה המכרעת היא העברת הבעלות על הסחורות, לעומת זאת במתן שירותים ישנן מס' שיטות להכרה בהכנסה למשל: שיטת הביצוע החלקי (התקדמות בעבודות) ושיטת הביצוע היחסי.
3. עקרון הגילוי המלא – הדוחות הכספיים יכללו את כל המידע הנדרש למשקיע סביר לצורך ביסוס שיקוליו וקבלת ההחלטות. על פי עקרון זה יש משמעות גדולה לאופן ההצגה, המיון והסיווג בדוחות הכספיים במניעת הטעיות. יש לציין שעל פי התיאוריה החשבונאית אין חובה לתת ביאור ספציפי בדוחות למעט ביאור על המדיניות החשבונאית.
4. עקרון ההקבלה – יש להקביל בין ההכרה בהכנסה לבין ההכרה בהוצאות בייצור ההכנסה וזאת על מנת ליצור מדד רווח אמין.
5. עקרון המהות קודמת לצורה – הטיפול החשבונאי צריך להיגזר על בסיס המהות הכלכלית ולאו דווקא על פי הצורה המשפטית. דוגמא: רכישה במהופך – מכולת קטנה רוכשת סופר מרקט. מבחינת החשבונאות הסופר מרקט רכש את המכולת, כלומר יש התעלמות מהצורה המשפטית והתייחסות למצב הכלכלי.
אילוצים חשובנאיים
1. עלות מול תועלת – כדי להצדיק דרישה של מידע חשבונאי, התועלת הצפויה מהמידע צריכה להיות גדולה יותר מעלותה.
המושג עלות כולל לא רק את עלות הכנת המידע אלא גם את עלות לימודה את המשתמש. כמו כן, המושג תועלת כולל את התועלת לפירמה ולא רק למשתמשים בדוחות.
2. מהותיות – מידע מהותי הוא מידע אשר משפיע על קבלת ההחלטה. ההבחנה בין רלוונטיות לבין מהותיות היא בין המידע התיאורטי לבין ההשפעה שלו. באופן כללי מהותיות אינה נמדדת במונחים כספיים, יחד עם זאת במקרים רבים בחרו קובעי הכללים החשבונאים מטעמי נוחות להגדיר מהותיות על ידי שימוש במבחן כמותי.
3. שמרנות – יש להיזהר מאימוץ כללי חשבונאות היוצרים הטיה ברווח. שמרנות פירושה אימוץ גישה ספקנית ביחס להתממשות רווחים בעתיד. יחד עם זאת אין להעדיף כלל חשבונאי רק מפני שהוא מכיר ברווח קטן יותר או בהפרשה להפסד. יש לזכור כי עודף שמרנות בהווה גורם להכרה ברווחים גבוהים יותר בעתיד, דבר הפוגע באמינות הדוחות הכספיים.
דוגמא: חברה נתבעה בסכום של 100 אלף דולר אולם היועץ המשפטי סובר כי הסיפור יסתיים ב- 50. אין להכיר ב- 100 רק בגלל עקרון השמרנות משום שיווצר עיוות בהמשך (יווצר רווח מוטה).
CON 6– אלמנטים של דוחות כספיים
קיימים עשרה אלמנטים של דוחות כספיים והם נחלקים לשתי קבוצות עיקריות:
1. אלמנטים המתארים את המצב הכספי של הפירמה בנקודת זמן מסוימת:
א. נכס= הטבות כלכליות שצפוי שיזרמו לפירמה בעתיד כתוצאה מאירועים או עסקאות בעבר.
ב. התחייבות= הקרבה צפויה של הטבות כלכליות בעתיד כתוצאה ממחויבות כלפי צד ג' בגין עסקאות או אירועים מהעבר.
ג. עודף נכסים על התחייבויות / נכסים נטו
לפי התיאוריה החשבונאית אין מושג שנקרא "הון עצמי". בד"כ ההון העצמי הון הנכסים נטו.
עודף הנכסים על ההתחייבויות = ביחידה עסקית הוא ההון העצמי, במלכ"ר הוא מייצג סכומים המוקדשים למטרות המלכ"ר.
דוגמא: מניות בכורה שאינן ניתנות לפדיון אינן התחייבות ולכן רק בגלל הסיבה הזו ייחשבו להון.
דוגמא: רט"מ היא יתרת זכות שאיננה מייצגת התחייבות.
2. אלמנטים המתארים את השפעותיהן של עסקאות ואירועים על הנכסים נטו של הפירמה במשך תקופת זמן מסוימת:
א. רווח כולל= כל השינויים בנכסים נטו של הפירמה הנובעים מאירועים ועסקאות שאינם כתוצאה המשיכות והשקעות בעלים. דוגמא: קרן מהפרשי תרגום.
ב. הכנסות= גידול בנכסים נטו כתוצאה ממכירת נכסים ומתן שירותים המהווים קו פעילות ראשי.
ג. הוצאות= קיטון בנכסים נטו כתוצאה מרכישת נכסים או קבלת שירותים המהווים קו פעילות ראשי.
ד. רווח= שינוי נטו בהון העצמי כתוצאה מעסקה שאינה שינוי הוני ואשר אינה מהווה קו פעילות ראשי.
ה. הפסד= כנ"ל.
ו. משיכות בעלים= שינויים בנכסים נטו של הפירמה כתוצאה מעסקאות עם בעלי מניות מכוח היותם בעלי מניות.
ז. השקעות בעלים= כנ"ל.
דוגמאות למשיכות והשקעות בעלים: דיבידנד, רכישת מניות נוספות, עסקאות בין תאגיד לבין בעל שליטה, דיבידנד בעין (בנכסים), שינוי מבני וכו'.