מע"מ יוכר בקיזוז גם לפני שהחלו ההכנסות להתקבל מהעסק

יש להכיר במע"מ הכלול בחשבוניות המס על הקמת העסק והכלולות בהוצאות השוטפות של העסק אם הופעל טרם שהחלו להתקבל ההכנסות העסקיות מהעסק, כך נקבע לעניין מע"מ לגבי הוצאות דמי ניהול משרדים ששולמו בתקופה בה המשרדים לא הושכרו בעניין ע"מ 1176/08 לפריס אחזקות בע"מ נ' מע"מ גוש דן  (ניתן ביום 23.2.2011) כפי שיפורט להלן:

1. ביום 5.8.99, רכשה המערערת מספר קומות משרדים (להלן: "הנכס"(. כוונת המערערת בעת הרכישה הייתה להשכיר את הנכס לשימוש מסחרי. לפיכך, ניכתה המערערת את מס התשומות בגין רכישת הנכס, כבר בעת הרכישה.
2. המערערת קיבלה את החזקה בנכס ביום 2.6.03. עם זאת, היא לא השכירה את המשרדים אלא רק את מקומות החניה והמחסנים. שטחי המשרדים, עמדו למעשה ריקים במשך כארבע שנים עד אשר הושכרו ע"י המערערת לאחרים.
3. מנהל מע"מ, החליט כי אין מקום להתיר ניכוי התשומות מדמי הניהול, אלא רק מעת השכרת המשרדים וקבלת ההכנסות בגינם.
4. המערערת טענה כי היא ניסתה במהלך התקופה האמורה להשכיר גם את המשרדים, אך מחמת שפל בשוק הנדל"ן באותן שנים, דמי השכירות שהוצעו היו נמוכים ביותר ועל כן סברה כי ראוי להמתין עד להתאוששות ועלייה במחיר השכירות. לבסוף ציפייתה הוכחה כנכונה.
5. המערערת טוענת כי יש להכיר בתשומות בגין דמי ניהול גם ביחס לתקופה בה המשרדים עמדו ריקים שכן הנכס נועד להשכרה ושימוש נדל"ן.
6. אחד העקרונות עליהם מושתת חוק מע"מ הינו, "עקרון ההקבלה", קרי הקשר בין החיוב במס לבין ניכוי התשומות (להלן: "עקרון ההקבלה" ). דהיינו, העוסק רשאי לנכות מס תשומות רק באם קיים קשר סיבתי בין התשומה לבין העסקה החייבת במס (ראה ע"א 2291/07 אגף המכס ומע"מ אשדוד נ' ש.י סימון אחזקות בע"מ . שאלת החלת עקרון ההקבלה נדונה בהרחבה בע"א 1651/08 צביון בע"מ נ' ממונה מע"מ  (להלן: "הלכת צביון" ).
7. המבחן שנדרש לצורך בחינת וודאות העסקה העתידית הוא "מבחן הסתברות גבוה". בהלכת צביון, הציב בית המשפט העליון מספר קריטריונים אשר ישמשו לצורך בחינת קיומה של זו, ובין אלה: קיומה של תכנית עסקית סבירה, מהות העסק או אופי העסוק, רכיב הזמן, מידת מקצועיותו ובקיאותו של מבקש הניכוי, יכולת תזרימית, כמו גם מידת הקיימת ומבחן "כלל הנסיבות".  הלכה דומה נקבעה גם בעניין ע"א 891/08 אי.די.אר איטום ובנייה 1992 בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף פתח תקווה.
8. במקרה דנן, דחה בית המשפט המחוזי את טענת המשיב כי לא הוצגה תוכנית עסקית של המערערת על כוונותיה בנכס, בשל הסיבות הבאות:

·    מהות העסק ואופי העיסוק- הוכח כי עיסוקה של המערערת הוא אך ורק בהשכרת שטחי מסחר, ואין היא עוסקת בתחום אחר.

·    מימד הזמן – בית המשפט סבר כי פרק זמן של ארבע שנים, בשוק הנדל"ן אינו יכול להיחשב "עתיד רחוק" . ראה ע"ש (י-ם) 3071/04 את ישר בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, שבו חלפו חמש שנים, בהם שימש הנכס נשוא המחלוקת, להשכרה ולא לשם אירוח, ובית המשפט ראה בכך פרק זמני, עד אשר יסודר עניין הקמת מאגר הדירות.

·    מידת בקיאותו ומקצועיותו של מבקש הניכוי - המערערת נמצאת בבעלות, באמצעות שרשור, של אייל עופר, מבעלים של חברת נדל"ן גדולה. המערערת מסרה את הטיפול בניהול הנכס לרבות השכרתו, לחברת עופר נכסים, שהיא לפי הראיות שהובאו, חברה בקיאה ומקצועית בענף הנדל"ן.

·    מצב השוק- הוכח חד משמעית כי משיקולים נכונים בחרה המערערת שלא להשכיר את המשרדים בשנים הרלבנטיות, זאת מחמת שדמי השכירות היו נמוכים. ציפיית המערערת שדמי השכירות יעלו, אכן ארעה בפועל.

·    מבחן "כלל הנסיבות" - מדובר בחברה עסקית, המצויה בבעלות גורמים פרטיים הבקיאים בשוק המקרקעין, וחזקה עליהם שיעדיפו להשכיר את הנכס וליהנות מדמי שכירות, מאשר שהנכס יעמוד ריק, ללא קבלת כל תשואה, לא כל שכן הם מחויבים להמשיך לשלם דמי ניהול. אין עסקינן בתשלום הוצאות ששולמו לנותני שירותים בקשר עם ייזום עסק עתידי כדוגמת המקרה שבהלכת צביון, או ניכוי תשומות של רכישת דירות על ידי המערערת בע"א 891/08 הנ"ל, אלא של הוצאות שהן בגדר הכרח.

9. לאור כל האמור, בית המשפט המחוזי קיבל את הערעור והורה על ביטול השומה שהוציא המשיב למערערת. נקבע כי מותר למערערת לנכות את מלוא מס התשומות נשוא הערעור, ביחס לתקופה דנן בת הארבע שנים שבה הוצאו הוצאות שנכלל בהם המע"מ אך טרם היו הכנסות.