מסלולי מיסוי הכנסות מדמי שכירות בשנת 2011

מסלולי מיסוי הכנסות מדמי שכירות בשנת 2011

רחל אפרתי, רו"ח

תובא להלן סקירת חלופות למסלולי מיסוי הכנסות משכר דירה אשר אינן מהוות הכנסה מעסק בידי הנישום[1], מסלול פטור ממס להכנסות משכר דירה בישראל או באזור, מסלול מס מחזור בשיעור 10% מהכנסות משכירות למגורים בישראל, או, בשיעור 15% על הכנסות משכירות מקרקעין מחוץ לישראל, ומסלול מיסוי בהתאם לשיעור המס שולי החל על ההכנסה, (שיעור מס תחילי של 30% ושיעור מס תחילי של 10% בידי מי שמלאו לו 60 בשנת המס), הבהרה לגבי הפטור ממע"מ על עסקאות להשכרת דירת מגורים וכן הסבר כללי לגבי אופן בחינת החבות בביטוח לאומי. הכנסה מדמי שכירות העולה לכדי עסק תתחייב במס בהתאם למדרגות המס החלות על הנישום.

בהתאם לפקודת מס הכנסה התשכ"א -1963 (להלן – "הפקודה") תירשמנה הכנסות מרכוש אצל שני בני הזוג ותיוחס לבן הזוג הרשום אלא אם הדירה היתה בידי אחד מבני הזוג שנה לפני הנישואין, או, התקבלה בירושה.

נזכיר כי בהתאם לסעיף 8ב לפקודה הכנסות משכר דירה חייבות במס במועד התקבול גם אם הן הכנסות מראש שירשמו בהתאם לשיטה המצטברת בתקופת שכירות עתידית.

נזכיר כי במכירת דירה חייבת במס שבח, במסלול מיסוי הכנסות הפטור ממס, או, במסלול מס מחזור, ינוכה פחת שניתן לדרוש מעלות הרכישה.

בחירה בכל אחת מהחלופות אפשרית לגבי חלק מהדירות, או, לגבי כל הדירות בבעלות הנישום ובלבד שחלק דמי השכירות הפטור ממס לא יעלה על כפל התקרה.

לגישת רשות המסים לעניין הפטור ולעניין התקרה יראו את הכנסות שני בני הזוג וילדיהם עד גיל 18 כהכנסת בן הזוג, והכנסות מעל כפל התקרה מונעות בחירה במסלול הפטור לגבי חלק מההכנסות משכירות למגורים.

מעבר בין המסלולים יבחן מדי שנה בכפוף לגובה הפטור ממס ולכדאיות.

א. מס הכנסה – חלופות למיסוי דמי שכירות בארץ בשנת 2011

חלופה 1: פטור ממס או פטור חלקי ממס – השכרת דירת מגורים

הכנסות יחיד מהשכרת דירת מגורים (אחת או יותר) בישראל או באזור (יהודה והשומרון) עד 4,790 ש"ח לחודש (כ-1,300 דולר ארה"ב לחודש) בשנת 2011 (להלן – "התקרה") פטורות ממס[2] בכפוף לעמידה בתנאים אשר יפורטו להלן.

הכנסות מהשכרת דירת מגורים (אחת או יותר) בישראל, או באזור מעל התקרה ועד למכפלת התקרה (בין 4,790 ש"ח לבין 9,580 ש"ח בחודש) פטורות ממס באופן "מתואם". הפטור מתואם באופן שבו סכום ההכנסה החודשית מעל לתקרה מקטין את התקרה בהפרש בין שכר הדירה החודשי לבין התקרה.

חלק מהכנסות שכירות שאנו פטור ממס יתחייב במס שולי בהתאם ליתר הכנסותיו של היחיד/ה, מדרגת מס תחילית להכנסה מרכוש הינה 30%, למעט לגבי הכנסתו של מי שמלאו לו 60 בשנת המס.

לדוגמה:

הכנסות משכר דירה הינן 5,790 ש"ח בחודש, (1,000 ש"ח מעל התקרה) הפטור "המתואם" הוא 3,790 ש"ח בחודש ויחול חיוב במס השולי על 2,000 ש"ח.

מדרגת המס השולי של נישום א' בשנת 2011 הינה 45%. ולכן 1,000 ש"ח מעל התקרה גוררים חיוב במס של 900 ש"ח[3].

מדרגת המס השולי של נישום ב הינה 33%, ולכן 1,000 ש"ח מעל התקרה גוררים חיוב במס של 660 ש"ח.

תנאים לדרישת הפטור

1. הדירה מושכרת לשוכר שהוא יחיד או לגוף שנקבע למטרה אשר נקבעה בהודעה[4].

2. הדירה משמשת למגורים לפי טיבה. בהקשר זה נזכירכם לפסק דין בעניין קליניקה און בו נקבע כי קיום חוזה לפיו מטרת המגורים הינה לשכירות בעת בה מוצב שלט המעיד על קיומו של עסק במקום יחויב במס כהכנסה מדירה המשמשת לעסק, לאמור לא תוכל ליהנות מהפטור.

3. הדירה אינה רשומה או חייבת ברישום בספרי המשכיר.

4. השוכר אישר בחתימת ידו כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד.

סייג לפטור

מי שקיבל הטבה לפי חוק זה לא יחולו לגביו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט – 1989, המאפשרות ניכוי פחת בשיעור 2% ממחיר הרכישה צמוד למדד.

התרת הוצאות

בהתאם להוראות הפקודה לגבי הכנסה מעורבת, הכנסה החייבת בשיעורי מס שונים, או, הכנסה שחלקה חייבת במס וחלקה פטורה ממס, ניתן לייחס את ההוצאות בין סוגי ההכנסות באופן שבו על החלק היחסי החייב במס ניתן להכיר בהוצאה היחסית.

כך לדוגמה

ההכנסה בידי היחיד מהשכרת שתי דירות מגורים הינה 6,450 ש"ח בחודש.

ההכנסה הפטורה ממס בידו היא 3,130 ש"ח (4,790 פחות 1,660 ש"ח המהווים את ההפרש מעבר לתקרה) ואילו ההכנסה החייבת במס בהתאם לשיעור המס השולי החל על הכנסתו היא 3,320 ש"ח.

נניח שההוצאות בייצור הכנסות שכר דירה[5] הינן 3,000 ש"ח בחודש. נייחס את ההוצאות בהתאם ליחס ההכנסה החייבת חלקי סך הכל הכנסות משכירות.

כנגד ההכנסה החייבת במס בסך 3,320 ש"ח יותרו בניכוי הוצאות בסך של כ- 1,540 ש"ח המהוות כ-51.4% מכלל ההוצאות. ומכאן, כי ההכנסה החייבת במס בהתאם לשיעור המס השולי החל על הכנסת היחיד היא 1,780 ש"ח.

תובא להלן התקרה והתקרה המתואמת בש"ח שנים 2004-2011:

פטור ממס להכנסה משכירות שקיבל קשיש

סעיף 9(22) לפקודה קובע כי הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה למגורים שקיבל קשיש המתגורר בבית אבות בשל הדירה שבה גר לפני כניסתו לבית אבות פטורה ממס עד לגובה מחצית התשלום השנתי ששילם בעד החזקתו בשנת המס בבית אבות.

"בית אבות" – מקום מגורים קבוע לשלושים יחידים לפחות שגילם מעל 65 שנים, שניתן לו רישיון על פי חוק הפיקוח על מעונות, התשכ"ה – 1965.

פטור ממס להכנסה מדמי שכירות בנכס ששימש להפקת הכנסה מיגיעה אישית שקיבל מי שהגיע לגיל פרישה

סעיף 9ד לפקודה קובע כי 35% מהכנסה מדמי שכירות שמקבל יחיד מהשכרת נכס שהיה בבעלותו, ששימש בידיו במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה מעסק, או, ממשלח יד בישראל, פטורים ממס אם:

1. ליחיד, או, לבן זוגו לא היו הכנסות פטורות מקצבה, שחלות עליה הוראות סעיף 9א או 9ב לפקודה, או הכנסות מריבית שחלות לגביהן הוראות ניכוי מריבית עד לתקרה המוטבת בהתאם לסעיף 125ד או פטור להכנסה ריבית מוטבת בהתאם לסעיף 125ה לפקודה.

2. דמי השכירות אינם משולמים על ידי קרוב, או על ידי חבר בני אדם שהיחיד בעל שליטה בו.

תקרת ההכנסה - עד לתקרה בסך 7,990 ש"ח לחודש, 95,880 ש"ח בשנת 2011.

שיעור הזכאות - 2% לכל שנת מס שבה שימש הנכס, במישרין, את היחיד/ה להפקת הכנסה מיגיעה אישית, עד ל 70%.

הפטור יינתן לאחד מבני הזוג.

לדוגמה

יחיד שעבד בחנות והפיק הכנסה מעסק במשך 40 שנה מקבל דמי שכירות בסך 144,000 ש"ח, תקרת ההכנסה הפטורה 70% * 95,880 = 67,116 ש"ח, ההכנסה הפטורה בידיו 50,400 ש"ח.

יחיד שעבד בדירה בה הפיק הכנסות ממשלח ידו במשך 20 שנה ומקבל דמי שכירות בסך 96,000 ש"ח, תקרת ההכנסה הפטורה 40% * 95,880 = 38,352 ש"ח, ההכנסה הפטורה בידיו 35% * 96,000 = 33,600 ש"ח.

חלופה 2 - מס בשיעור של 10% על הכנסה מהשכרת דירת מגורים בישראל

יחיד שהכנסתו מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל ואינה הכנסה מעסק יכול לבחור חיוב במס בשיעור 10% על ההכנסה (להלן- מסלול מס מחזור).

יחיד אשר בחר במסלול מס מחזור אינו זכאי לנכות הוצאות בייצור ההכנסה, לרבות פחת או הפחתה אחרת.

חיוב במס כאמור מותנה בתשלום מקדמה (בשיעור 10%) בתוך 30 ימים מתום שנת המס, בגין 2011 עד ליום 30 בינואר 2012.

בנתוני הדוגמה לעיל מדובר בחיוב במס בסך 7,740 ש"ח אשר ישולמו עד לחודש מתום המס.

חלופה 3 - מס שולי על ההכנסות משכירות

יחיד יהיה חייב במס על הכנסתו החייבת משכירות בהתאם לשיעור המס השולי החל על הכנסתו החייבת, אגב התרת מלוא ההוצאות שהוצאו בייצור הכנסות השכירות, דוגמת דמי ניהול, עלות תחזוקה שוטפת, גבייה, דמי ניהול, הוצאות מימון, שכר טרחה מתווך, שכר טרחה עורך דין, פרסום, פחת[6], או, הפחתה אחרת וכיוצא באלה.

בנתוני הדוגמה לעיל ההכנסה החייבת אשר נוצרה ליחיד הינה 3,450 ש"ח והיא תחויב במס בהתאם למדרגת המס החלה עליו.

כאמור כשמדובר בהכנסה מעורבת, החייבת בשיעורי מס שונים או הכנסה שחלקה חייבת במס וחלקה פטורה ממס, ניתן לייחס את ההוצאות בין סוגי ההכנסות באופן שבו על החלק היחסי החייב במס ניתן להכיר בהוצאה היחסית.

מס מופחת על הכנסה מפרמיות ודמי מפתח

על הכנסה מדמי מפתח או מפרמיות שמקורם באחוזת בית, יחול מס בשיעור 35% בלבד אם שולם המס לפקיד השומה 30 יום מיום קבלתה, ואם הנישום מדווח למס הכנסה במועד שנקבע להגשת הדוח, או 30 יום מקבלתה, לפי המוקדם.

חובת ניכוי מס במקור לשוכר התובע או רשאי לתבוע דמי שכירות בניכוי

על משלם דמי שכירות אשר תובע או רשאי לתבוע בניכוי הכנסתו דמי שכירות חובת ניכוי מס במקור בשיעור 35%[7]. המשמעות הינה אי התרת ההוצאה שנתבעה בניכוי, וכן חשיפה לדרישת המס בדרך של גילום (53.8%) במסגרת ביקורת ניכויים באם למשכיר לא קיים פטור מניכוי מס במקור או אישור לניכוי מס בשיעור מופחת.

פטור ממע"מ להכנסות משכירות למגורים

פטור ממע"מ להשכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנה[8], למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון.

ב. מס הכנסה – חלופות למיסוי דמי שכירות ממקרקעין מחוץ לישראל

חלופה 1 : מס בשיעור 15% על ההכנסות

יחיד שבידו הכנסה מדמי שכירות בגין השכרת מקרקעין מחוץ לישראל (בין דירות ובין מבנים אחרים שאינם דירות) אשר אינה הכנסה מעסק בידו יכול בכפוף לאמנות למניעת כפל מיסים, לבחור חיוב במס בשיעור 15% בלבד אולם יהיה זכאי לנכות פחת בלבד מהכנסתו ממקרקעין מחוץ לישראל.

יחיד אשר בחר בחיוב במס בשיעור 15% אינו זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה או מהמס החל עליה לרבות הזכות להפחית בהתאם להוראות הפקודה את מסי החוץ[9] אשר שולמו מחוץ לישראל.

יחיד כאמור שאינו חייב בהגשת דין וחשבון בשנת המס מסיבה כלשהי יוכל לדווח על ההכנסה ולשלם מקדמה בגינה באמצעות מנגנון "הדיווח המקוצר" ולהיות פטור מהגשת הדוח.

חלופה 2 - מס שולי על ההכנסות

יחיד יכול לבחור בחיוב במס על הכנסתו החייבת משכירות בישראל או מחוצה לה בהתאם לשיעור המס השולי החל על הכנסתו החייבת.

יותרו בניכוי הוצאות בייצור ההכנסה, פחת או הפחתה אחרת וכן יותר זיכוי בשל מיסי חוץ ששולמו.

בנתוני הדוגמה לעיל ההכנסה החודשית החייבת אשר נוצרה ליחיד הינה 3,450 ש"ח (6,450 הכנסות פחות 3,000 הוצאות) והיא תחויב במס בהתאם למדרגת המס החלה עליו (בחישוב שנתי).

כאמור באם מדובר בהכנסה מעורבת (החייבת בשיעורי מס שונים או הכנסה שחלקה חייבת במס וחלקה פטורה כאמור) ניתן לייחס את ההוצאות בין סוגי ההכנסות.

ביטוח לאומי

בהתאם לחוק הביטוח הלאומי הכנסה משכר דירה הפטורה ממס, הכנסה החייבת במס מחזור בשיעור 10% וכן הכנסה מהשכרת מקרקעין בחו"ל פטורה מביטוח לאומי.

יחול חיוב בביטוח לאומי לפי שיעורי ביטוח לאומי למבוטח עצמאי בשיעור 9.23% או 16.23% בהתאם לגובה ההכנסות בידיו, כאשר ההכנסה משכר דירה הינה הכנסה מעסק

למבוטח שאינו עובד ואינו עצמאי כשמדובר בהכנסתו היחידה של המבוטח החייבת במס שולי יחול חיוב בביטוח לאומי בשיעור 9.61% או 12% על ההכנסה חייבת עד לסכום של כ-79,750 ש"ח בחודש בשנת 2011.

למבוטח עובד או עצמאי יחול חיוב בביטוח לאומי בשיעור 12% כאשר הכנסה מדמי שכירות עולה על 25% מהשכר הממוצע, החל מהשקל מעל 25% מהשכר הממוצע כלומר על החלק מעל 2,070 ש"ח בחודש בשנת 2011.