יוכר קיזוז מע"מ להוצאות משפטיות שהוצאו בהליך פלילי

יוכר קיזוז מע"מ להוצאות משפטיות שהוצאו בהליך פלילי

רמי אריה, עו"ד רו"ח

הכרה בהוצאות של הליך פלילי, במיוחד כאשר מנהל ההליך הורשע, אינה מובנת מאליה. שהרי בתי המשפט נותנים משקל לאי חוקיות של הפעולות שבעקבותיה הוצאו ההוצאות. כך גם הוכנסה בעת האחרונה ההוראה בסעיף 17 (15) לפקודת מס הכנסה לפיה לא יוכרו לצורכי מס הכנסה הוצאות לא חוקיות.

עם זאת, ייתכן והפעולות הלא חוקיות הביאו ליצירת הכנסה חייבת במס מפעולה עסקית. כמו, פעולה לא חוקית כגון פעילות ללא רישיון עסק. קביעה כי לא יוכרו בגינה כל הוצאות היא קביעה חמורה מאד, שתיצור הכנסה חייבת במס גבוה בגובה המחזור הפעילות כולו ובכך לשומה מופרזת לחלוטין שלא תכיר בהוצאות.

עניין זה עלה בפני בהמ"ש המחוזי בירושלים, אשר פסק ביום 16.1.2012 בעניין כהן ירון (ע"ש (י-ם) 1012-10 כהן ירון פיננסים בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ), כי באיזון בין העיקרון הבסיסי בדיני המסים של "שומת אמת" לבין שיקולי תקנת הציבור, בהקשר של ניכוי הוצאות משפט בהליך פלילי, מצא ביהמ"ש כי כוחו של הראשון לגבור. במילים אחרות, יש להכיר בהוצאה, היות וכל תוצאה אחרת תביא לסנקציה עונשית נוספת לסנקציות הפליליות הרגילות בכך שיוטל מס גבוה על הכנסה ללא הוצאות במקום רק על הרווח בלבד.

בעניין כהן ירון דובר בחברה שעיסוקה המרכזי הינו מתן שירותי מטבע. כרוח החיה מאחורי פעילות המערערת שימש בעל השליטה במערערת ומנהלהּ (להלן: "מנהל המערערת"). בשנת 2003 התנהלה חקירה משולבת כנגד המערערת ומנהלהּ שעסקה בחשדות בתחום הלבנת הון, בתחום המס ועבירות נוספות. בעקבות חקירה זו הוגש בשנת 2004 כתב אישום כנגד המערערת ומנהלהּ.

כעת, עמדה בפני בהמ"ש המחלוקת בשאלת ניכוי מס התשומות בגין הוצאות משפטיות שהוציאה המערערת. הצדדים היו חלוקים גם בשאלת סיווג השירות המשפטי בגינו הוצאו הוצאות אלו. המערערת טענה כי הייעוץ המשפטי ניתן לה במעורב בכמה סוגיות שונות: בקשר לעבירות מס בהן נחשדה ונחקרה; בהקשר אזרחי – לצורך הסדרת הסכמי מס עם הרשויות; ולצורך ייצוג המערערת ומנהלהּ בהליכים הפליליים שתוארו לעיל. מנהל מע"מ דחה טענות אלו.

המערערת טענה כי מדובר בניכוי ההוצאות המשפטיות, שאין מחלוקת לגבי הוצאתן, בקשר להליכים הפליליים, לכן יש לאפשר לה לנכות את מס התשומות ששולם בגינן, שכן הוצאו לצרכי עסקהּ.

מנהל מע"מ טען כי ניכוי זה אינו אפשרי, ראשית, מאחר ועיקר ההוצאות הוצאו לצורך הגנה על האינטרסים של מנהל המערערת ולפיכך מהוות הוצאה פרטית של המנהל ואינן ניתנות לניכוי כתשומות על ידי המערערת, ושנית, לאור הפגיעה הצפויה בתקנת הציבור שתגרם כתוצאה ממתן "הטבה" למי שהורשע בפלילים בגין הוצאות משפט שהוציא לשם התגוננותו בהליכים הפליליים.

ביהמ"ש קבע כי לצורך התשובה לשאלה אם להתיר למערערת לנכות את מס התשומות בגין הייעוץ המשפטי שקיבלה, יש קודם כל להבחין בין סוגי ההוצאות השונות – עבור מי הוצאו (האם הוצאו עבור המערערת או עבור אחרים) ולאיזה צורך (האם עבור הפעילות העסקית של המערערת או לצורך אחר). לאחר הפרדת ההוצאות השונות אלה מאלה יש, לאפשר ניכוין של הוצאות אשר עומדות במבחן שיצוין להלן. הניכוי יהיה של החלק היחסי הראוי, בהתאם להוראות סעיף 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מע"מ").

על מנת לקבוע אילו הוצאות יש לאפשר למערערת לנכות כמס תשומות ביצע בהמ"ש סינון בשלושה שלבים, בכל שלב סוננו רק ההוצאות שצלחו את השלבים הקודמים.

• ראשית, ביהמ"ש בחן אילו הוצאות ניתן לייחס למערערת ואיזה מהן היו עבור מנהלה במישור הפרטי.
• שנית, ביהמ"ש בחן האם ההוצאות הוצאו "לצורך עסקהּ" של המערערת, לשם "קידום מפעלהּ של המערערת" או הוצאו "במהלך העסקים הרגיל" שלה.
• שלישית, אלו מההוצאות, שצלחו את שני השלבים הראשונים, ניתנות לניכוי לאור העיקרון של תקנת הציבור.

ככלל, קובע בהמ"ש כי כאשר ניתן לייחס לחברה הוצאות משפטיות בגין עבירות של אורגן שלה, עדיין ייתכן כי יש לראות את ההוצאות כמעורבות ולאפשר ניכוי רק של חלק מהן – כך בכל מקרה בהתאם לנסיבותיו, ובהתאם למארג האינטרסים עליו הגן ההליך הפלילי (וראו לעניין זה בע"ש 1018/03 צנעני בן ציון נ' מע"מ רחובות, עמ' 11 (נבו) (להלן: עניין צנעני).

העבירה הייתה מתן שירותי מטבע בהיעדר רישום במרשם נותני שירותי מטבע ובהיעדר דיווח הולם. ברי כי פעולות אילו, שביצעו המערערת ומנהלהּ, נעשו במהלך העסקים הרגיל של החברה שעיקר פעילותה מתן שירותי מטבע. עברה אחרת שבכתב האישום נדעה בפעולות ב"חשבון דה-קובננט", נגעה בהשבת חוב פרטי למנהל המערערת. אישום בהתחזות לאחר לא נעשה במהלך העסקים הרגיל, אולם, ניתן לראות פעולה זו כנעשתה לשם קידום המפעל של העוסק – התחזות מנהל המערערת לפקיד בנק נועדה לאפשר לו להשיג מידע לשם קידום עסקי המערערת.

תקנת הציבור:

השאלה האמיתית בבסיס פסק דין זה הינה שאלת האיזון הראוי שבין העיקרון הבסיסי בדיני המסים, "שומת אמת", לבין ערכים אחרים של החברה – הבאים לידי ביטוי במושג הכללי "תקנת הציבור".

בישראל לא נפסקה עד היום הלכה מחייבת בשאלת ניכוי הוצאות משפטיות על ידי בית המשפט העליון. עם זאת, יש לציין כי השיקול של תקנת הציבור, בהקשר של ניכוי הוצאות, הוכר בפסיקת בית המשפט העליון כשיקול רלוונטי (ראו: ד"נ 22/61 קופת מילווה "העולה".

מרבית פסקי הדין של בתי המשפט המחוזיים, אשר דנו בנושא, והיו מוכנים להכיר באיסור ניכוי של הוצאות ייצוג במשפט פלילי בשל שיקולי תקנת הציבור, עשו זאת מבלי שהדבר עמד בבסיס ההכרעה ולפיכך יש לראות בדיון שערכו בסוגיה משום "אוביטר דיקטום". בתוך אלו ניתן למנות את פסקי הדין הבאים: עמ"ה 40/95 ורד מיחזור נ' פקיד השומה; ע"ש 2/10 עו"ד סאמי שיבלי נ' אגף מס ערך מוסף (נבו); עמ"ה 13/82 יצחק פרומקין נ' פקיד השומה חיפה פ"מ תשמ"ג(1) 410; ע"ש 1230/02 קמחי שמואל נ' מס קניה ומע"מ ת"א (מיסים).

פסק דין מחוזי אחר השאיר עניין זה בצריך עיון (עמ"ה 98/84 אליעזר פרנקל נ' פקיד שומה ת"א 1 פ"מ תשמ"ה(3) 332 (מיסים)) ומספר פסקי דין הכריעו על סמך הקביעה כי אין לאפשר ניכוי הוצאות משפטיות בגין ייצוג משפטי שכשל (קרי, כשהנישום-נאשם הורשע בדין), ביניהם: ע"ש 1018/03 צנעני בן ציון נ' מע"מ רחובות (מיסים); עמ"ה 1143/01 מיכאל מילר נ' פ"ש ת"א 3 (נבו).

פסקי הדין אלו לא הבחינו, במסגרת הדיון באיסור ניכוי הוצאות נוכח תקנת הציבור, בין הוצאות ייצוג בהליך הפלילי, הוצאות עונשיות והוצאות שאי חוקיות דבקה בהן עצמן. בעמ"ה 1143/01 מילר נ' פ"ש ת"א צויין כי העמדה שלא ניתן לאפשר ניכוי הוצאות משפטיות בגין ייצוג משפטי שכשל "מתיישבת עם ההלכות בעניין ע"א 438/90 פקיד שומה נ' הד הקריות בע"מ, פ"ד נא(ז) 668...", אלא שעיון לעומקו של פסה"ד בעניין הד הקריות מלמד שלא כך הדבר. נדמה כי השופט א' גולדברג, כמו גם הנשיא (כתוארו אז) א' ברק דווקא ביססו את דבריהם על אבחנה בין הוצאות עונשיות להוצאות נלוות שמקורן בפעולות הבלתי חוקיות.

נמצאנו למדים, כי ההלכה המחייבת, עד כמה שהותוותה על ידי בית המשפט העליון בפרשת הד הקריות ובד"נ קופת מילווה העולה, אכן הבחינה בין הוצאות בעלות אופי עונשי, או למצער כאלו שניכויין יסכל מטרה הרתעתית של חוק, לבין הוצאות שאינן כאלו. במקרה הנדון, ביהמ"ש קבע יש לסווג הוצאות ייצוג בהליך פלילי כהוצאות שאינן מסכלות מדיניות בעלת חשיבות ציבורית, זאת משום שאין דין קנס כדין הוצאות משפטיות המשולמות במהלך ההליך שבו נבחנת אשמת הנישום-נאשם ונקבעות הסנקציות שיוטלו עליו.

יתרה מזאת, ייצוג הנאשם-הנישום מקדם מדיניות בעלת חשיבות ציבורית בדבר היות נאשמים מיוצגים בהליכים פליליים. הזכות לייצוג בהליך פלילי הועלתה במשך השנים למעמד רם, ויש הרואים בה גם זכות חוקתית.

שיקול נוסף שהעלה השופט רובינשטיין בעניין הידרולה הוא החשש "שלא יהא חוטא נשכר". שיקול זה אינו תקף ככל שמדובר בהוצאות הייצוג בהליך הפלילי. זאת להבדיל מהמצב ביחס להוצאות שהן עצמן בלתי חוקיות, או אף ביחס להוצאות עונשיות. בעקבות התרת הניכוי, הנישום-נאשם אינו נהנה מפירות הפרת החוק, שכן הייצוג המשפטי בהליך הפלילי, תפקידו רק להגביר את חשיפת האמת ולאזן בין כוחה של המדינה לכוחו של הנאשם ואינו מקנה כל הטבה לנאשם באופן אוטומטי – בסופו של הליך, בית המשפט הוא המכריע בשאלת האשמה והסנקציה שבצידה. באם הורשע הנאשם בתום ההליך, הרי שיישא בכל הסנקציות שהוטלו עליו, כפי המגיע לו.

לאור כל האמור לעיל, באיזון בין העיקרון הבסיסי בדיני המסים של "שומת אמת" לבין שיקולי תקנת הציבור, בהקשר של ניכוי הוצאות משפט בהליך פלילי, מצא ביהמ"ש כי כוחו של הראשון לגבור, זאת מאחר שפסיקת בית המשפט העליון אינה מובילה למסקנה אחרת, וההכרה בהוצאות הייצוג עולה בקנה אחד עם מעמדה הרם של זכות הייצוג.

לסיכום, מאחר שלא ניתן לייחס למערערת את כל ההוצאות המשפטיות, ואף מתוך ההוצאות שניתן לייחס לה, לא כל ההוצאות הוצאו לצורך עסקהּ של המערערת, לא ניתן לנכות כמס תשומות, את ההוצאות במלואן. הקושי אינו נובע מהיבט תקנת הציבור אלא מהסיבות שפורטו לעיל. עם זאת, יש ביד המערערת בנסיבות המקרה להסתייע בכלל הקבוע בתקנה 18(ב) לתקנות מע"מ (ניכוי רבע ממס התשומות).

ביהמ"ש קבע כי דין הערעור להתקבל בחלקו. המשיב יאפשר למערערת לנכות מס תשומות בגין רבע מההוצאות המשפטיות שהוציאה בשנים 2007-2005.