פתרון אפשרי לבעיית החישוב הנפרד בעקבות פס"ד מלכיאלי

פתרון אפשרי לבעיית החישוב הנפרד בעקבות פס"ד מלכיאלי

איתי הכהן, עו"ד

לפני זמן קצר, בתחילת חודש פברואר, ניתן בביהמ"ש העליון פס"ד מלכיאלי (ע"א 8114/09 ואח'), הדן בסוגית החישוב הנפרד לבני זוג. פסה"ד הופך לכאורה על פניו את ההלכה שנקבעה בבית המשפט העליון בענין "קלס" (ע"א 900/01) משנת 2003 ולפיה, "חזקות התלות" שנקבעו בסעיף 66(ד) לפקודה אינן חזקות חלוטות כי אם חזקות הניתנות לסתירה.

להבנת הענין ראוי אולי להקדים, כי סעיף 65 לפקודה קובע ככלל חישוב מאוחד להכנסות בני הזוג. המשמעות הינה, כי הכנסתו של בן הזוג שאינו רשום מתווספת להכנסתו של בן הזוג הרשום כשהתוצאה הינה כי הכנסתו של בן הזוג שאינו רשום אינה נהנית מממדרגות המס הנמוכות שהיו חלות אלמלא צורפה להכנסתו של בן הזוג הרשום. על אף האמור, נקבע בסעיף 66 לפקודה, חריג חשוב ולפיו, בן הזוג שאינו רשום רשאי לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד על הכנסתו מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה ובתנאי, שנקבע בס"ק (ד), שהכנסתו באה ממקור הכנסה בלתי תלוי במקור הכנסתו של בן הזוג הרשום.

לשם כך נקבע בסיפא של ס"ק (ד) כאמור שורת חזקות שבהתקיים אחת מהן מתקיים מבחן התלות. בין היתר, נקבע כי גם כאשר לאחד מבני הזוג החזקה של לפחות 10% מזכויות ההצבעה או ההנהלה או מהרווחים (לגבי שותפות) בעסק בו עובדים בני הזוג כדי להצביע על התקיימות מבחן התלות השולל את החישוב הנפרד.

בפס"ד קלס נקבעה ההלכה כי אין לראות בחזקות האמורות כחזקות חלוטות כי אם כחזקות הניתנות לסתירה. ועל כן, במקרים בהם יוכח כי לא התקיימה תלות בין מקורות ההכנסה ניתן יהיה לתבוע חישוב נפרד.

בפס"ד מזהיר של השופטת שטרסברג, שזכה להסכמה מלאה של הנשיא לשעבר ברק ושל כב' השופט ריבלין (המשנה לנשיאה דהיום), נומקה ההלכה שנקבעה על בסיס הסינתזה שבין תכליתה האובייקטיבי של הוראת החוק הנדונה לבין התכלית האובייקטיבית שלה. מבחינת התכלית האובייקטיבית נקבע כי לשון החוק הינה ניטראלית וסובלת הן את הפרשנות לפיה מדובר בחזקות חלוטות והן את הפרשנות לפיה, מדובר בחזקות הניתנות לסתירה. ואולם, על פי התכלית הסובייקטיבית, הגיע בית המשפט למסקנה, כי מטרת המחוקק בקובעו את הדרישה למקורות הכנסה בלתי תלויים, כתנאי לחישוב נפרד, היתה הרצון "למנוע הפחות מס בלתי לגיטימיות בין בני זוג על ידי ייחוס בלתי נכון של הכנסותיהם, למקורות נפרדים, על אף שבאים הם ממקור משותף". עוד הוסיף בית המשפט כי החזקות מיועדות: "להפחית את ההתדיינויות המשפטיות בשאלת התלות במקורות ההכנסה" וכי תכלית זו עולה גם מן ההסיטוריה החקיקתית של הוראת סעיף 66(ד).

אולם, על השאלה האם מתכליתו הסובייקטיבית של סעיף 66(ד) מתבקשת המסקנה כי יש לפרש את הסעיף כקובע חזקות תלות חלוטות? השיב בית המשפט נחרצות פה אחד כי: "התשובה על כך שלילית". בהמשך לכך קבע בית המשפט בענין קלס כאמור, בהתייחס לתכלית האובייקטיבית של החוק כי: "חזקה היא כי תכליתה של כל הוראת חוק (וסעיף 66(ד) לפקודה בכלל זה), להגשים את זכויות היסוד של השיטה וזכות השוויון בכלל זה". לפיכך, הגיע בית המשפט העליון (בענין קלס) למסקנה כי פרשנות ולפיה, מדובר בחזקות חלוטות יש בה כדי לפגוע בעקרונות היסוד של השיטה ובשוויון בין נישומים באשר היא גורמת לקיפוח ולהפליה פסולה בין בני הזוג כאשר: "המציאות מלמדת כי נוצרת בדרך כלל הפלייה ברורה לרעת האישה דווקא. נוכח קיום פערי שכר במשק בין גברים ונשים". ויש בה כדי להרתיע נשים מלהצטרף למעגל העבודה.

בנוסף הטעים בית המשפט כי הפגיעה הנוצרת על ידי החזקות החלוטות אינה רק בשוויון בין המינים כי אם גם "פגיעה באוטונומיה של הפרט ובזכותם של בני הזוג להתייחסות אל כל אחד מהם כאל שלמות בפני עצמה מבלי לבטל את ייחודם האישי על ידי צירוף הכנסותיהם כאילו ממקור אחד באו, גם כאשר מדובר במקורות הכנסה שאינם תלויים זה בזה".

לכך הוסיף בית המשפט שיקולים של צדק וסבירות ולפיהם: "חזקה היא כי תכליתו של החוק היא להגשים צדק. כל עוד לא קבע המחוקק בלשון מפורשת שאינה משתמעת לשתי פנים אחרת,... יעמידו בתי המשפט את המחוקק הישראלי בחזקתו שאין הוא קובע הוראות הנוגדות מושגים מקובלים של צדק..." וכי: "מס המוטל על בני זוג על סמך ההנחה כי מקורות הכנסותיהם תלויים זה בזה, כאשר אין זה המצב לאשורו ואשר עקב הנחה זו מוגבר הנטל על בני הזוג, הוא - בעיניי - מס הסותר מושגים מקובלים של צדק."

לאור האמור הגיע בית המשפט למסקנה כי: "יש לפרש את חזקות התלות בסעיף 66(ד) כחזקות הניתנות לסתירה כדי לאפשר לנישום להוכיח את המצב העובדתי לאשורו, שעל פיו ימוסה." בהתאם לכך, החזיר בית המשפט את הדיון לערכאה קמא כדי לבחון אם אכן מבחינה מהותית התקיימה תלות בין מקורות ההכנסה אם לאו ואין די בקיומן הפורמלי של החזקות שכן הן ניתנות להפרכה.

פס"ד קלס היווה המשך עקבי וישיר של שורת הלכות קודמות שיצאו מלפני בית המשפט העליון בדיני המס ושאוזכרו בפסה"ד האמור שניתן להכניסם תחת הכותרת: "לא תעשוו עוול במשפט" (על פי הפרשנות המדרשית ולפיה יש להימנע מעשיית עוול בחסות החוק/המשפט ויש לאמץ פרשנות שמביאה לתוצאה צודקת במישור הערכי). בהתאם לכך קבעו פסקי הדין האמורים, כי במקום שבו המהות הוכחה כשונה מזו העולה באופן מלאכותי כתוצאה מחזקה שנקבע בחוק יש להעדיף את המהות על הצורה (ר' פסקי הדין בענין: "אינטרבילדינג", "דבורה שכטר", "צבי סובל", "אלקה החזקות" ועוד).

בא אפוא פס"ד מלכיאלי החדש והופך לכאורה באופן מפתיע את הלכת קלס ללא התמודדות ברורה מספיק לטעמנו עם המסד הערכי של צדק ושוויון שיצק את הבסיס לפרשנות החדשנית והיצירתית שננקטה בפס"ד קלס על מנת להביא לתוצאה שתשלול תוצאה של עוול במשפט. המענין הוא כי חוות הדעת המרכזית בפסה"ד ניתנה על ידי המשנה לנשיאה, כב' השופט ריבלין, שבפסה"ד קלס הצטרף בהסכמה ללא סייג לפסק דינה של כב' השופטת שטרסברג כאמור. מענין ומפתיע אפוא כי לא נעשה מאמץ גדול מדי להסביר את התפנית בת 180 מעלות שנעשתה על ידי בית המשפט העליון בהופכו הלכות יסוד שלו עצמו שניתנו על ידו אך לפני שנים בודדות.

ההתייחסות לפס"ד קלס מתמצית בשורות בודודות בפסקה 8 לפסה"ד החדש והיא נעשית תחת הנמקה די עמומה: אם הבנו נכון את ההבחנה שעליה בית המשפט הרי שבנסיבות פס"ד קלס היה ברור מבחינה עובדתית כי לא היתה תלות בין מקורות ההכנסה של בני הזוג ואילו בנסיבות שנדונו בפניו לא הוכח הדבר: " בפסק הדין בעניין קלס מתואר בהרחבה החשש שחישוב משותף של ההכנסה יפגע דווקא בשילוב נשים בשוק העבודה, מכיוון שתפיסות חברתיות רווחות גורסות כי אין הן המפרנסות העיקריות במקרים רבים. אם כן, בהתחשב בתכליות הסעיף, נקבע בפסק דין קלס כי חזקות התלות אינן חזקות חלוטות, אלא ניתנות לסתירה. כלומר, על‑פי מסקנת הלכת קלס, גם כאשר מתקיימים התנאים העובדתיים הקבועים בחזקות התלות, יכולים בני‑הזוג להוכיח כי אין תלות בין מקורות הכנסותיהם. יחד עם זאת, הלכת קלס לא מתייחסת במפורש למקרים שבהם אמנם מתקיימת תלות בין ההכנסות, אך מתעורר ספק אם חישוב משותף של ההכנסה יגשים את תכלית החוק בהעדר תכנון מס. במקרים אלה מתעוררת שאלה פרשנית באשר לחלקו הראשון של סעיף 66(ד) ‑ כיצד יש לפרש את דרישת אי‑התלות על מנת שתהלום את תכליתה? האם תלות בין הכנסות בני זוג היא לכשעצמה סיבה למניעת החישוב הנפרד; או שמא, מדובר אך באינדיקציה לקיומה של תחבולת מס מטעם בני הזוג? שאלה זו מונחת עתה לפתחנו".

במילים אחרות, בית המשפט בפסקה האמורה קובע, כי בענין קלס לא הוכח שהתקיימה תלות בין מקורות ההכנסה וכי לא די בקיומן של חזקות התלות כשלעצמן שכן, כפי שקבע בית המשפט בענין קלס, מדובר בחזקות הניתנות להפרכה בעוד שבמקרים בנדונו בפניו בענין מלכיאלי (שבו אוחד הדיון במספר ערעורים), הוכח במובן המהותי קיומה של התלות ועל כן בית המשפט "אנוס על פי הדיבור" לקיים את מצוות המחוקק ולהורות על חישוב מאוחד.

אם כך הדבר, כי אז לכאורה בית המשפט בענין מלכיאלי לא הפך את הלכת קלס על פניה ומקבל את הקביעה כי חזקות התלות אינו חלוטות וניתנות להפרכה. עם זאת כפי שבית המשפט מתאר זאת, בפניו הועמדה שאלה נוספת והיא: האם כאשר הוכחה תלות מבחינה מהותית אולם אין אינדיקציה כי התלות השפיעה על גובה השכר האם גם במקרה זה יש לאפשר חישוב ניפרד וזאת על בסיס הטענה כי תכלית הוראת החוק לגבי חישוב מאוחד בנסיבות שבהן קיימת תלות בין מקורות ההכנסה יסודה ברצון למנוע תכנון מס שבמסגרתו תועבר לדוגמה חלק מההכנסה של הבעל לאשה על מנת להינות ממדרגות המס הנמוכות ואילו כאשר שכרה של האישה עומד בבחן הסבירות על פי תנאי השוק אין מקום להחיל את הוראת החוק ולבצע חישוב מאוחד, שכן תכלית החוק אינה מתקיימת.

על שאלה זו השיב בית המשפט בשלילה, לאמור, גם כאשר שכרה של האישה סביר, חזקה עלינו לשונו של המחוקק שקבע כי כאשר מתקיימת תלות יש לבצע חישוב מאוחד גם אם לא מתקיימת תכלית החוק. שכן, אין עיגון לשוני בחוק ליצירת ההבחנה על דרך הפרשנות בין מצב שבו מתקיימת תכלית החוק למצב שבו חרף התלות בין מקורות ההכנסה לא מתקיימת תכלית החוק הואיל ושכרה של האשה (בדוגמה שהבאנו) סביר ביחס לפונקציה שהיא ממלאת.

דא עקא שבמהמשך פסק הדין זנח בית השפט לחלוטין את ההבחנה האמורה שערך הוא עצמו בין השאלה שנדונה בענין קלס לבין השאלה שעמדה לפניו בענין מלכיאלי וקבע קביעה הפוכה לחלוטין מזו שנקבעה בענין קלבסבקובעו כי חזקות התלות, הינן אכן חזקות חלוטות וזאת ללא כל הנמקה ראויה לטעמנו, על מה ולמה מצא בית המשפט להפוך על פניה את הלכתו שלו שכאמור היה שותף לה המשנה לנשיאה בכבודו ובעצמו. וכך קבוע בית המשפט נחרצות בפיסקה 14 של פסק הדין: "במקרה שלפנינו, לשון החוק מצביעה בבירור על כך שמדובר בחזקה חלוטה, ולא בחזקה הניתנת לסתירה. סעיף 66(ד) לפקודה קובע במפורש כי לא יתבצע חישוב נפרד 'אלא אם הכנסת בן‑הזוג האחד באה ממקור הכנסה בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן‑הזוג השני'. קשה להעלות על הדעת פרשנות מילולית סבירה אשר מוצאת בנוסח הסעיף סמך לטענה כי פעמים יתבצע חישוב נפרד גם כאשר הכנסת בני הזוג מגיעה ממקורות הכנסה תלויים." וכי בית המשפט "שכח" את ההבחנה שהוא עצמו יצר בין פס"ד קלס לענין שנדון בפניו?

עם זאת, יתכן מאד, כי מדובר בכשל ניסוחי בלבד ובית המשפט לא התכוון כי החזקות שבסעיף 66(ד) הינן חלוטות אלא "שבמקרה שלפנינו" התרשם בית המשפט כי אכן היתה תלות. שכן הוא מנמק זאת בהמשך בכך ש- " קשה להעלות על הדעת פרשנות מילולית סבירה אשר מוצאת בנוסח הסעיף סמך לטענה כי פעמים יתבצע חישוב נפרד גם כאשר הכנסת בני הזוג מגיעה ממקורות הכנסה תלויים." כלומר בית המשפט שב ומתייחס למצב שבו אכן הוכחה תלות במישור המהותי ולא בשל החזקה ובהתייחס לכך הוא אומר כי כי קשה לעלות על הדעת פרשנות מילולית לחוק ולפיה, יתבצע חישוב נפרד גם כאשר מבחינה מהותית ולא בשל קיומה של חזקה הוכח כי אכן התקיימה תלות.

אלא שלמרבה הצער כשל ניסוחי זה יוצר בוקה ומבולקה באשר לתוצאה המשפטית המתקבלת מפסק הדין. במצב הדברים הקיים, איננו יודעים אל נכון האם הלכת קלס בעינה עומדת ולפיה חזקות התלות הינן חזקות הניתנות להפרכה ואילו פס"ד מלכיאלי רק קבע כי כאשר מבחינה מהותית מתקיימת תלות (ולא בשל קיום החזקות) כי אז אין מנוס מלבצע חישוב נפרד או שמא פס"ד מלכיאלי הפך את הלכת קלס על פניה כאמור ומעתה יש להתייחס לחזקות התלות כאל חזקות חלוטות כפי שעולה לכאורה, לפחות מבחינה מילולית, מלשון פסה"ד בפסקה 14 כאמור.

עם זאת, המשך פסה"ד בפסקה 15, מצביע לכאורה על כך כי "בדרך הילוכו" ותוך כדי הרצאת הנמקותיו בית המשפט אכן עשה תפנית מחשבתית וקבע כי חזקות התלות הינן חזקות חלוטות בניגוד מוחלט להלכת קלס. סימן לכך ניתן למצוא ב-"תנא דמסייע" שמוצא בית המשפט בפס"ד "פוליטי" שם נקבע כי נוסחת החישוב הלינארי -החלה לפי חוק מיסוי מקרקעין, ככלי לייחוס חלק מהשבח החייב במס בשיעורים שקדמו לרפורמת רבינוביץ לעומת חלק השבח האחר, החייב במס בשיעורים הנמוכים יותר לאחר רפורמת רבינוביץ - הינה נוסחה חלוטה גם כאשר ניתן להוכיח שמאית כי יש לייחס חלק גדול יותר מהשבח לתקופה שלאחר הרפורמה כאמור.

דא עקא שבענין "פוליטי" היתה הנמקה מיוחדת של בית המשפט ולפיה עולה מדברי ההסבר להצעת החוק מגמה ברורה וחד משמעית של המחוקק לקבוע את הנוסחה האמורה כחזקה חלוטה מטעמים של נוחות ופשטות. בעוד שבעניננו לא כך הם פני הדברים כפי שציין בית המשפט בענין קלס. עם זאת, גם בפסקה 15 האמורה הדבר אינו נקי מספקות ובית המשפט ממשיך "לזגזג" בין התייחסות לשאלת חלוטן של החזקות לבין שאלת הקונקלוסיביות של קיום התלות בין מקורות ההכנסה לענין החישוב המאוחד, וזאת בסתירה וחרף ההבחנה שהוא עצמו הצביעה עליה קודם לכן כמאבחנת בין השאלה שעמדה לדיון בפניו לבין השאלה שעמדה בענין קלס.

על אף האמור, יש לזכור כי בענין קלס דובר בשליטה של בן הזוג רק ב – 24% - 26% באמצעי שליטה בחברה שהעסיקה את בני הזוג. אומנם שיעור זה הינו מעל ה-10% היוצר מכוח החוק (באופן תמוה כשלעצמו יש לומר) את חזקת התלות ואילו בענין מלכיאלי דובר בשליטה של מעל 51% במקרה אחד ושליטה מוחלטת של כמעט 100% בשני המקרים האחרים. במקרים אלו, שנדונו בענין מלכיאלי, ההבחנה אפוא בין דיון בשאלת חלוטתן של החזקות לבין שאלת קיומה של התלות במישור המהותי הינה לכאורה תאורטית. וזוהי אולי הסיבה "לזיגזוג" לכאורה עליו הצבענו לעיל. שכן בית המשפט נטה ואולי בצדק, לראות במצב שליטה כזה כיוצר לא רק חזקה אלא ראיה מהותית על קיומה של תלות בעוד שבענין קלס החזקה של 24% מהזכויות אינה מצביעה מבחינה מהותית על שליטה ועל כן הוחזר הדיון לערכאה הראשונה לצורך בדיקת הענין. דא עקא שניסוחו המעורפל והבלתי בהיר של פסה"ד יוצר מבוכה משפטית מסוימת.

על אף האמור, אין לדעתנו הכרח לראות בפס"ד מלכיאלי בדומה לפס"ד פוליטי כחריגה עקרונית של בית המשפט העליון מהקו שהתגבש בשורה ארוכה של פסקי דין שחלקם אוזכרו כאמור בפס"ד קלס, ולפיהם במקום שבו המהות הוכחה כשונה מזו העולה באופן מלאכותי כתוצאה מחזקה שנקבעה בחוק יש להעדיף את המהות על הצורה. סטיה שכזו במידה והיא קיימת בפס"ד מלכיאלי מהווה לא פחות מאשר רעידת אדמה ביחס לפרשנות חוקי המס שהשתרשה במהלך השנים. אולם, כאמור, אנו סבורים שאין הכרח לראות כך את הדברים. שכן, שני פסקי דין אלה (פוליטי ומלכיאלי) יוצאים מהנחה, עליה ניתן לחלוק, כי בסוגיות שעמדו בפניהם, לא היה עיגון לשוני המצדיק לפרש את החזקה כחזקה הניתנת לסתירה. הגם שבפס"ד פוליטי ההנמקה המצדיקה לראות בחזקה שנדונה שם כחזקה חלוטה היתה ברורה ונשענת על עוגנים חזקים בהיסטוריה החקיקתית של הוראת החוק שעמדה שם לדיון לעומת ההנמקה שניתנה בענין מלכיאלי הנראית לכאורה בלתי ברורה דיה במיוחד לאור הניתוח המעמיק שבפס"ד קלס שהגיע למסקנה הפוכה.

עם זאת, יש לזכור כי שתי חוות הדעת שנכללו בפסה"ד, אליהן הצטרף בהסכמה כב' השופט דנצינגר, קראו באופן מפורש לשינוי הוראת החוק ובכך אף הלכו בגישה מרחיקת לכת מזו שננקטה בענין קלס, שם לא נכללה קריאה מפורשת מסוג זה שבאה לעקור את הוראת 66(ד) מיסודה. הקריאה כאמור הינה אפוא בלשון ברורה ומפורשת, לא רק לשינוי החזקות אלא לרוויזיה יסודית בהוראת החוק באופן כזה שיאפשר חישוב נפרד גם כאשר קיימת תלות בין מקורות ההכנסה תוך קביעה מפורשת כי מדובר בהוראת חוק מיושנת המנוגדת לערכי יסוד של השיטה המשפטית הדוגלת בשוויון וביצירת הזדמנות שווה בין המינים תוך עידוד נשים להצטרף למעגל העבודה. יש לקוות כי רשות המיסים כמי שאחראית, בין היתר, על יוזמות חקיקה בתחום המיסוי, תראה בקריאה זו של בית המשפט העליון בגדר צו מחייב ותוביל בהקדם מהלך יסודי ומהיר של שינוי החקיקה בתחום. במידה ולא תעשה כן בהקדם יש להניח כי יימצאו יוזמים אחרים לכך בחוגי הממשלה והכנסת ובדעת הקהל הציבורית.

בינתיים, עד לשינוי החקיקה, נראה לנו כי יש לשקול פתרון אפשרי על מנת להגיע למצב השוויוני והראוי של מיסוי נפרד על הכנסות בני הזוג גם כאשר מקורן באותו עסק הנשלט על ידי אחד מהם או שניהם. הפתרון לכך כאמור, עשוי להימצא בהקמת חברת שירותים עצמאית בשליטת אחד מבני הזוג שתיתן שרותים לעסק בשליטת בן הזוג השני . לדוגמה, אשה שעבדה כמנהלת שיווק במסגרת עסק שבשליטת בעלה, תיתן מעתה את שירותי השיווק באמצעות חברה נפרדית בשליטתה המוחלטת.

לאור ההסכמה הרחבה העולה הן מפס"ד מלכיאלי ולא כל שכן מפס"ד קלס, אנו מתקשים לראות הצדקה לתקוף תכנון מס מהסוג האמור בטענה של "פעולה מלאכותית" בגדר סעיף 86 לפקודה. מתקשים אנו לראות כיצד ניתן לראות בכך כפעולה שתכליתה הפחתת מס בלתי נאותה. אדרבה, דומה כי מדובר בפעולה שנועדה לעקוף הוראת חוק אנכרוניסטית שבית המשפט בעצמו הצביעה עליה פה אחד כהוראת חוק בלתי נאותה שאינה משתיישבת עם ערכי היסוד של השיטה, שהגיע הזמן לשנות אותה. שכן, פעולה שנעשית על ידי נישום כדי לגרום לתוצאה שוויונית וצודקת של הטלת מס אמת ספק אם ניתן לראות בה הפחתת מס בלתי נאותה. מה גם כי אין חולק שתכלית החוק היתה למנוע תכנון מס של העברת הכנסות בין בני הזוג במגמה להינות משיעורי מס נמוכים ולא על מנת למנוע מאחד מבני הזוג לקבל הכנסה ראויה על עבודתו. יתכן כי כל עוד מדובר בהכנסות מאותו העסק בית המשפט "אנוס על פי הדיבור" לקיים את מצוות המחוקק ולהחיל חישוב מאוחד כפי שעולה מפס"ד מלכיאלי כתוצאה מקיום התלות גם במצב שבו תכלית החוק אינה מתקיימת ולא הוכח כי נעשה "שיפטינג" בין הכנסות בני הזוג.

לא כך הדבר כאשר מדובר בשתי חברות נפרדות שאינן כלל נכנסות לגדר הסעיף. אדרבה, החלת חישוב מאוחד במקרה שבו מדובר בשני עסקים נפרדים, כשעסק אחד נותן שרותים לעסק אחר, מנוגד לערכי יסוד של השיטה המשפטית שלנו ויתכן שהוא מנוגד לחוקי יסוד. אולי אין בכוחם של חוקי היסוד לגבור על הוראת החוק הישנה המופיעה בפקודה, שקדמה לחקיקתם, אבל יש גם יש בהן כדי לסכל החלה קיצונית ובלתי מידתית של סעיף 86. עם זאת, חושב להדגיש כי על תכנון המס כאמור לעמוד בתנאי חשוב ויסודי ולפיו, מחיר השרותים שינתנו באמצעות חברה נפרדית כאמור ייקבע לפי "מחירי שוק" שאינן מושפעים מהיחסים המיוחדים הקיימים אינהרנטית בין שתי החברות, בהיותן נשלטות כל אחת בנפרד על ידי אחד מבני הזוג. לצורך כך ניתן לדעתנו אף להיעזר על דרך ההיקש בכללים החלים בסוגית "מחירי ההעברה" בעסקאות בינלאומיות לפי סעיף 85א' לפקודה.

לסיכום, בסוגית החישוב הנפרד יש להבחין בין שתי שאלות: האחת, האם חזקות התלות שנקבעו בסעיף 66(ד) הינן חזקות חלוטות אם לאו והשניה, האם גם במצב שבו הוכח מהותית כי מתקיימת תלות בין מקורות ההכנסה אולם השכר שניתן לבן הזוג הלא רשום נקבע לפי מחירי שוק, יש על דרך הפרשנות לשלול את החלתו של סעיף 66(ד) ולבצע חישוב נפרד שכן לא מתקיימת התכלית האנטי תכנונית של החוק. על השאלה השניה, השיב פס"ד מלכאילי בוודאות בשלילה וקבע כי הגם שהוראת החוק מיושנת, אין עיגון לשוני בהוראת החוק המאפשר פרשנות מהסוג האמור. באשר לשאלה הראשונה (לגבי חלוטתן של החזקות) לא ברור לדעתנו האם אכן פס"ד מלכיאלי הפך לחלוטין את הלכת קלס שקבעה בזמנו כי חזקות התלות ניתנות לסתירה או שמא בסיטואציות שעמדו בפניו, שבה החזיק אחד מבני הזוג במקרה אחד מעל 51% באמצעי השליטה וביתר המקרים קרוב ל – 100% ראה בית המשפט כמצב שבו מתקיימת ראיה מספקת לקיומה של תלות ועל כן הוראת סעיף 66(ד) מחייבת החלת חישוב מאוחד. כך או כך, לא ניתן להתעלם מקריאתו החד משמעית של בית המשפט העליון לשנות את הוראת החוק העומדת בסתירה לערכי יסוד של השיטה בדבר שוויון ומניעת הפליה בין המינים.

יש מקום לשקול תכנון מס ולפיו השירותים שניתנו עד היום על ידי בן הזוג הלא רשום בעסק שבשליטת בן הזוג האחר (או שניהם) יינתנו מעתה ואילך באמצעות חברת נפרדית שבשליטת בן הזוג הלא רשום. לאור קביעתו הערכית הנחרצת של פסק הדין העולה באופן ברור גם מפס"ד קלס, ספק רב אם ניתן יהיה לתקוף את תכנון המס האמור בגידרו של סעיף 86 לפקודה כפעולה מלאכותית שתכליתה הפחתת מס בלתי נאותה. כל זאת, בתנאי שתימחור השירותים בחברה הנפרדית ייעשה במחיר סביר ובתנאי שוק בדומה אולי ותוך היקש לכללים החלים בסוגית מחירי ההעברה, בעסקאות בינלאומיות מכוח סעיף 85א' לפקודה.