מאמר זה מבוסס על מאמריהם של עוה"ד שי מנוחין ואלון יגנס
אשר פורסמו על ידם בשנת 1998
בדו-ירחון מיסים י"ב 4 , אוגוסט 1998 בעמ' א-184
השימוש הגובר והולך באינטרנט לצרכים מסחריים הינו רק חלק מתהליך שלם של גלובליזציה, במסגרתו הופך העולם בהדרגה למקשה עסקית אחת ומחיצות גיאוגרפיות מאבדות מחשיבותן.
הזרזים העיקריים של תהליך זה היו ועודם הקמת "גושי מסחר" גדולים, כמו השוק האירופי המשותף, התפתחותן של חברות רב-לאומיות וביטולם הכמעט מוחלט של חוקי פיקוח על מטבע חוץ במדינות רבות, תהליך לו אנו עדים בימים אלו ממש גם בישראל. מגמה זו מאפשרת לגופים עסקיים למקם עצמם במדינות שונות בעולם, ולקיים פעילות עסקית בינלאומית ביתר קלות, וללא חסמים כלכליים ומנהלתיים שהיו קיימים בעבר הלא רחוק.
האינטרנט הינו אחד הגורמים הטכנולוגיים המתקדמים ביותר התורם לתהליך הגלובליזציה, והוא פותח בפני עולם העסקים מגוון כמעט בלתי נדלה של אפשרויות. השימוש באינטרנט מאפשר לחברות ובתי עסק לפרסם, לשווק ולמכור מוצרים ושירותים בדרכים חדשות. מגבלות תקשורת מונעות כיום העברה אפקטיבית של סוגים שונים של מידע באופן דיגיטלי. עם זאת, התחזית היא, שבעתיד הלא רחוק ועם התפתחות הטכנולוגיה ניתן יהיה להעביר במהירות וביעילות רבה יותר סרטים, תקליטורים, ואף ספרים באופן דיגיטלי.
ההון הדרוש לצורך השימוש באינטרנט לצורכי מסחר הינו, בדרך כלל, נמוך. נוסף על כך, שימוש זה לרוב איננו מחייב העסקת גורמי ביניים כגון מתווכים, בנקים ומוסדות פיננסיים למיניהם, בין ספק המוצר או השירות לבין הלקוח הסופי. הגישה לאמצעי זה של מסחר בינלאומי נפתחת אפוא גם בפני חברות קטנות. בארה"ב, למשל, נפוצה תופעה במסגרתה אנשים פרטיים פותחים ומפעילים אתרי אינטרנט מבתיהם. הקלות בה ניתן לפתוח "אתרי בית" אלו מאפשרת כמעט לכל אחד לנהל פעילות עסקית חובקת עולם, כל זאת מהבית וללא צורך בהקמת תשתיות כלשהן במדינות בהן מתבצעת הפעילות.
על רקע זה מתעוררת השאלה הבאה:
האם ניתן להמשיך ולהחיל את שיטות המס המסורתיות על מסחר אלקטרוני, או שמא יש צורך בפיתוח דרכי מיסוי חדשות לשם התמודדות ספציפית עם האינטרנט ? .
כאשר מתנהלת פעילות מסחר בינלאומית עלולה להיווצר בעיה של כפל מס, אם יותר ממדינה אחת תממש את זכותה להטיל מס על אותה ההכנסה. כך, לדוגמא, כאשר תושב של מדינה בעלת מערכת מיסוי פרסונלית פועל במדינה בעלת מערכת מיסוי טריטוריאלית, שתי המדינות תתבענה את זכותן למסות את רווחי הפעילות.
מדינות רבות מאמצות שיטת מיסוי המהווה שילוב של שתי המערכות, כך שתושבי או אזרחי אותה המדינה ממוסים על הכנסתם הכוללת באשר היא ואילו זרים, שאינם בגדר תושבים או אזרחים, ממוסים על הכנסתם אשר הופקה או נצמחה בתחומי אותה המדינה.
עקב בעיית כפל המס העלולה להתעורר בעסקאות בינלאומיות, נקשרו מדינות רבות באמנות למניעת כפל מס. בדרך זאת מסדירות המדינות ביניהן את הזכות למיסוי הכנסה מפעילות שלכאורה יכולה להיות ממוסה על ידי יותר ממדינה אחת.
לאור ההגדרות ודברי ההסבר של אמנת המודל של הOECD ואמנת המודל האמריקאית ניתן להעריך, כי אין די באתר אינטרנט הנשלט משרת הנמצא מחוץ למדינה בה הוא פועל כדי להוות מוסד קבע. זאת, מכיוון שהאתר כשלעצמו אינו עומד בקריטריונים של מקום קבוע, מוגדר ובעל קביעות באותה המדינה. יתר על כן, נדמה, שלאור הפרשנות לעיל, גם קיומו של שרת במדינה פלונית, שהינו בעצם מחשב המשמש לאחסון מידע בלבד, אינו יוצר מוסד קבע באותה מדינה. נראה, שגם אם היה בפעילות אתר, או במיקום שרת במדינה מסוימת, כדי ליצור מוסד קבע באותה מדינה, הרי כל עוד הפעילות המתקיימת דרך השרת או האתר הינה פעילות של פרסום ומתן אינפורמציה בלבד, אין בפעילות זו כדי ליצור מוסד קבע. הנחה סבירה היא, שארה"ב, למשל, תטען, כי אתר אמריקאי אשר מקנה למבקרים בו ממדינות אחרות מידע לגבי מוצרים שונים ולגבי אמצעי התשלום באמצעותם ניתן לרכוש מוצרים אלו לא ייחשב כמוסד קבע במדינה אחרת, גם אם הוא מופעל משרת הנמצא במדינה זו, מכיוון שהפעילות עצמה נחשבת לפעילות מכינה (preparatory and auxiliary) בלבד. לכן, החבות במס תתקיים רק בארה"ב, שהינה מדינת התושבות. אולם גישה זו אפשרית ליישום כל עוד האתר עוסק רק בפרסום ובמתן מידע אודות פעילות בעליו. אין תשובה ברורה לשאלה, האם אתר של תושב מדינה פלונית, אשר בנוסף לפרסום מוצרים במדינה אחרת עוסק גם במכירתם, ייראה בשל כך כמוסד קבע במדינה האחרת.
אם נאמץ פרשנות לפיה אתר אינטרנט יוגדר כמוסד קבע רק אם הוא נשלט ע"י שרת הנמצא באותה מדינה, הרי שניתן בקלות יחסית לעקוף את המבחן של מוסד קבע אחת הדרכים לעשות זאת היא מיקום השרת במדינה שאינה המדינה בה מתוכננת הפעילות. דרך אחרת היא, כאמור, הגבלת הפעילות באתר לפעילות של פרסום ומתן מידע בלבד. דבר זה ניתן לביצוע באמצעות הקמת אתרי מראה על גבי שרתים מחוץ למדינה אשר תושביה הם הצרכנים. אתרי מראה אלה יטפלו בפעולות המכירה, בעוד שהאתר המאוחסן על גבי השרת הנמצא במדינה בה נמצאים הצרכנים יטפל אך ורק בפרסום של המוצרים הנמכרים. נקל לשער את מידת הקושי עימה תיאלצנה רשויות המס להתמודד בבואן לייחס פעולות מסוימות לאתר כלשהו במקרה כאמור לעיל.
כיצד ניתן, לדוגמה, לוודא שאתר מסוים מבין אתרי המראה, עוסק אך ורק בפרסום ואינו משלב פעולות אחרות?
פרשנות לפיה יש לראות באתר בלבד כמוסד קבע (ללא קשר למקום הימצאותו של השרת) טומנת בחובה אף היא בעיות לא מעטות, ובראשן בעיית ייחוס ההכנסות למוסד הקבע וסכנת כפל המס. מעניין כיצד תחויב במס הכנסה של אתר הנגיש לקהל יעד בשמונים מדינות, כאשר כל אחת ממדינות אלה רואה באתר מוסד קבע בתחומה, וממסה את כל ההכנסה המשויכת לפעילותו הכלל עולמית בהתאם.
בחודש נובמבר 1997 התכנסה בטורקו, פינלנד, ועידה של המדינות החברות בארגון ה- OECD. ועידה זו נועדה להגביר את שיתוף הפעולה בין המדינות השונות בנושא התמודדות המיסוי הבינלאומי עם התפתחות המסחר האלקטרוני.
הדו"ח אשר הוכן לקראת ועידת טורקו כולל רשימה של אמות מידה על פיהן יש להעריך את טיבה של כל הצעת רפורמה בנושא:
1. מערכת המס המוצעת צריכה להיות נייטרלית ולהעניק טיפול שווה לנישומים שונים כאשר אירוע המס דומה באופיו.
2. השיטה המוצעת צריכה להיות פשוטה ולהבטיח, כי ההוצאות המנהליות של הרשויות והוצאות הדיווח של הנישומים תהיינה מינימליות.
3. החוקים צריכים לתת לנישומים ודאות מספקת, כך שניתן יהיה להעריך מראש את אופן מסויה של עסקה. יהיה על נישומים לדעת, מהי הפעילות החייבת במס, מתי יתרחש אירוע המס ומה מיקומו.
4. על כל שיטה מוצעת להיות יעילה ולהביא להקטנת אפשרויות ההימנעות ממס כמו גם לקביעה נכונה ומדויקת של חבות המס.
5. יש להימנע, ככל שניתן, מעיוותים כלכליים, כך שהחלטות של גופים עסקיים תתקבלנה אך ורק משיקולים מסחריים ולא משיקולי מס.
6. על השיטה להיות גמישה מספיק, על מנת להתאים עצמה לשינויים ולהתפתחויות טכנולוגיות.
7. על כל הסדרי המס שתאמצנה המדינות השונות להבטיח חלוקה צודקת של בסיס המס באינטרנט ביניהן.
8. כפי שנאמר לעיל, יש להתמקד תחילה בהתאמת הכללים הקיימים למסחר אלקטרוני, ולא בפיתוח של כללים חדשים לשם כך.
הוועדה מכירה בכך, כי אמות המידה הללו מהוות, למעשה, דרישה כמעט אוטופית באשר למערכת המיסוי הרצויה. לפיכך, קובעת הוועדה, כי על רשויות המס השונות להפעיל את שיקול דעתן על מנת להגיע לאיזון האופטימלי בין אמות המידה השונות.
בשנה האחרונה חלו מספר התפתחויות בתחום המיסוי של מסחר אלקטרוני. חלק מהתפתחויות אלו נידונו בועידת אוטווה (להלן: "הוועידה" או "ועידת אוטווה") אשר כונסה על ידי ארגון הOECD באוטווה, קנדה, בחודש אוקטובר 1998.
מטרת הוועידה הייתה להמשיך את הדיון בהשלכות המסחר האלקטרוני על מיסוי בינלאומיות זאת בעקבות דיונים ועבודות מחקר רבות שנעשו במהלך השנה שקדמה לכינוס הועידה על-ידי ה- Committee on Fiscal Affairs (להלן: "CFA") של הארגון. בוועידה השתתפו שרים ונציגים מכל 29 המדינות החברות בארגון ה- OECD, נציגים מ12- מדינות שאינן חברות בארגון, נציגי ארגונים בינלאומיים, קבוצות צרכנות שונות וגופים נוספים.
קיימות שתי גישות באשר לאופן ההתמודדות עם האתגרים העומדים בפני רשויות המס בתחום התפתחות המסחר האלקטרוני. האחת, יש לאמץ את עקרונות המיסוי המקובלים כיום גם לצורך התמודדות ראויה עם עידן האינטרנט. השניה, יש לנטוש את עקרונות המיסוי הקיימים, אשר אינם מאפשרים התמודדות נכונה עם האתגרים החדשים, ולאמץ במקומם עקרונות חדשים המתאימים יותר לאופיו של המסחר האלקטרוני.
בוועידת אוטווה אומצה הגישה הראשונה ונקבע, כי אין מקום לנטוש את עקרונות המיסוי הקיימים כיום, אלא להשתמש בהם כבסיס להתמודדות עם האתגרים החדשים בתחום המיסוי הבינלאומי. המשמעות המעשית המיידית הנובעת מקביעה זו היא הסטת ההתמקדות, לעת עתה, מרעיונות חדשים למיסוי האינטרנט, אשר זכו לפרסום בשנים האחרונות, לעבר עדכון ההגדרות והפרשנות של מושגי היסוד הקיימים.
הוועידה עמדה על הצורך לאזן בין הרעיון של שוק גלובלי ללא גבולות לבין הצורך למנוע את הקטנת בסיס המס של המדינות השונות, על-מנת למנוע פגיעה בעוצמתן הכלכלית. כמו כן, הושם דגש על אימוץ עקרונות וכללים משותפים על-ידי המדינות השונות, אשר יהוו בסיס למיסוי עסקאות המתבצעות באמצעות מסחר אלקטרוני.
שמירת ניטרליות במיסוי עסקאות המתבצעות באמצעות האינטרנט
עקרון יסוד אשר אומץ בוועידה ואשר בא לידי ביטוי עוד בועידת טורקו קובע, כי יש לשמור על נייטרליות בגישה לעסקאות המתבצעות באמצעות האינטרנט ועסקאות המתבצעות ללא שימוש באמצעי זה. לעניין זה יש שני היבטים. האחד, החלטות עסקיות צריכות להיות מונעות משיקולים עסקיים-מסחריים להבדיל משיקולי מס. השני, מיסוי העסקה אינו מותנה באופן ביצועה. יישומו של עיקרון זה מבטיח, כי עצם העובדה שעסקה פלונית נערכת באמצעות האינטרנט ולא באופן אחר, אין בה לבדה כדי לגרום לשינוי התוצאה של מיסוי העסקה.
מוסד הקבע
בפני הוועידה הועלו מספר סוגיות הקשורות בהתאמת מושג "מוסד הקבע" למיסוי המסחר האלקטרוני. בין היתר הוסכם, כי מיקום אתר האינטרנט נקבע על-פי מיקומו של השרת אליו הוא קשור.
בין היתר, הוועידה דנה בשלוש סוגיות עיקריות באופן מפורט. הראשונה, האם אתר הממוקם על גבי שרת המצוי במדינה מסוימת יכול לענות על ההגדרה של "מקום עסקים קבוע" (fixed place of business) כנדרש בסעיף 5(1) לאמנת המודל של ה- OECD.
השנייה, האם אופי הפעילות המתבצעת באתרי אינטרנט מהווה יותר מאשר פעילות מכינה (preparatory or auxiliary) אשר מוגדרת כיוצאת מן הכלל על-פי הוראת סעיף 5(4) לאמנת המודל של ה- OECD, ולפיכך לא תיחשב כיוצרת "מוסד קבע" במדינה בה פועל האתר. השלישית, האם ניתן לראות בזיקה שבין ספק הגישה לאינטרנט (Internet Service Provider) לבין החברה בעלת האתר, כיוצרת יחסי שליחות ביניהם כהגדרתם בסעיף 5(5) לאמנת המודל של הOECD17. במקרה כזה, עצם נוכחות ספק הגישה במדינה מסוימת תיצור "מוסד קבע" של החברה הזרה באותה המדינה.
ראוי לציין, כי למרות הגישה הכללית לפיה יש לשמר את עקרונות המיסוי הבינלאומי הקיימים, הועלתה בוועידה האפשרות, שהתפתחות המסחר האלקטרוני והקושי הנגרם עקב כך ליכולת הגדרת מקום ההכנסה תחייב בעתיד שימוש גובר בשיטות מיסוי המבוססות על תושבות בעל ההכנסה והחשיבות של מקום מקורה של ההכנסה תפחת בהתאם18. אם יתרחש הדבר, תלך ותפחת חשיבות רעיון "מוסד הקבע" ובשלב מסוים יתכן אף כי הוא ייעלם מן העולם. עם זאת, הוועידה הכירה בכך, כי בשלב זה, אין אפשרות לחזות במידה מספקת את התפתחות המסחר האלקטרוני ואת ההשפעה שתהיה למעבר אפשרי לשיטת מיסוי המבוססת על תושבות בעל ההכנסה, על חלוקת "עוגת המס" בין המדינות השונות. בהקשר זה יש לזכור, כי עמדותיו הרשמיות של ארגון ה- OECD, כמו גם אמנת המודל של ה- OECD, הנם בגדר המלצה בלבד למדינות החברות, ולעיתים למרות עמדה מפורשת של ארגון הOECD בנושא מסוים, מדינות חברות נוקטות בפועל בעמדה שונה19.
הכוונה היא לא רק למעבר לשימוש גובר בהתבססות על תושבות כבסיס לעצם הטלת המס אלא לשינוי רחב יותר במסגרתו ייקבעו כללים נוספים למיסוי ההכנסה על-פי תושבות בעל ההכנסה, בדומה לכלל המקור האמריקאי לקביעת מקור ההכנסה במכירת סחורות המבוסס על תושבות המוכר ולא על מקום ביצוע המכירה עצמה.
בעיות אכיפה
בוועידה נידונו בעיית אכיפת חוקי המס בעידן המסחר האלקטרוני וההשלכות הנובעות מהגידול המשמעותי במספר הנישומים בכלל, ובמספר הנישומים העוסקים במסחר בינלאומי בפרט. כמו כן נידונו ההשלכות הנובעות מהשימוש הפוחת והולך, בעידן המסחר האלקטרוני, בגורמי ביניים לשם ביצוע עסקאות בינלאומיות (במסמכי הוועידה נקראת התופעה - Disintermediation).
הוועידה אף עסקה בבעיות הנובעות מאי זיהוי הצדדים לעסקה, כתוצאה מהעדר יכולת לקשור באופן אמין בין הגורם הסוחר באמצעות האינטרנט לבין ישותו הווירטואלית. כיום, אין למעשה אפשרות לדעת בוודאות מיהו הגורם העומד מאחורי אתר פלוני או מהו מקומו הפיסי של אותו אתר.
בוועידה הובעה הערכה, שצורכי המסחר, ובמיוחד הרצון של חברות הסוחרות באמצעות האינטרנט ליצור אמון אצל הלקוחות לגבי אמינות החברה, יביאו לכך שבאתרים עצמם יימצא מידע מספיק אשר יעניק ללקוחות ביטחון לגבי הגורמים עמם הם מתקשרים. בעקיפין, יאפשר הדבר לרשויות המס לאסוף, מאתרי האינטרנט עצמם, את הנתונים הרלוונטיים ולהשתמש בהם לשם זיהוי מדויק של הנישומים העומדים מאחורי האתר.
כמו כן, הועלתה בוועידה דרישה לחזק את מנגנוני שיתוף הפעולה בין רשויות המס. המנגנונים האלה קיימים ופעולתם מעוגנת באמנות למניעת כפל-מס, כל זאת כדי לאפשר החלפת מידע מקיף אודות נישומים ועסקאות בין מדינות כמו גם למנוע, ככל האפשר, ניצול לרעה של המסחר האלקטרוני כאמצעי להגברת ההימלטות ממס (tax evasion). עם זאת, הכירה הוועידה בכך, שקיומם של מקלטי מס למיניהם, יצמצם את מידת יכולתן של רשויות המס ליישם את הרעיונות הנזכרים לעיל.
חשוב לציין, כי למרות הבעיות הנזכרות לעיל, והנובעות מהתפתחות הטכנולוגיה, דנה הוועידה ביכולת השימוש בטכנולוגיה מתקדמת דווקא כמנוף לייעול שיטות האכיפה והגבייה ולשיפור היחסים בין רשויות המס לבין הנישומים. נושא זה מוזכר בהרחבה במסקנות הוועידה. השימוש בטכנולוגיה כמנוף לייעול שיטות האכיפה והגבייה עשוי למזער את ה"נזק" הנגרם כתוצאה מיכולת אכיפה מוגבלת, כאמור לעיל.
סיכום
ועידת אוטווה, כקודמתה, מהווה ציון דרך חשוב בהתמודדות מדינות שונות בעולם עם נושאי המיסוי הבינלאומי הנובעים מהתפתחות המסחר האלקטרוני. עם זאת, כקודמתה, לא קבעה הוועידה כללים חד משמעיים בכל הקשור למיסוי בינלאומי של האינטרנט. תוצר מעשי אחד של הוועידה ושל עבודת ההכנה לקראתה הוא החלפת דברי ההסבר של אמנת המודל של ה-OECD בכל הקשור לעסקאות המערבות תוכנה. נותר, אם כן, לחכות להתפתחויות נוספות.
בישראל, נציבות מס הכנסה טרם פרסמה את התייחסותה להשפעת התפתחות המסחר האלקטרוני על עקרונות המיסוי הבינלאומי. ניתן לקוות, שבמסגרת הרפורמה המקיפה בנושא המיסוי הבינלאומי, תצעד ישראל "צעד אחד קדימה" ויינתן גם לנושא זה דחיפה חוקית מתאימה.