פיתרון בעיית המע"מ ברכישת דירת מגורים לחברה חלף חלוקת דיבידנדים

רוכשי מקרקעין חייבים לשים לב כי רכישת נדל"ן אפילו מעוסק מורשה שמוציא חשבוניות מס אינה מבטיחה כי מע"מ יחזיר להם את המע"מ שכלול בחשבוניות הרכישה. כך נקבע כבר בפסיקה קודמת שניתנה בעניין זה.

עם זאת דווקא פסיקה זו יוצרת תכנון מס המאפשר חיסכון מיסוי משמעותי על רווחים. כידוע, בעל מניות הרוצה מינואר 2012 למשוך דיבידנדים מחברה, חייב בשיעור מס של 30% על הדיבידנדים שימשוך. זאת לאחר עליית שיעור המס על דיבידנדים מ- 25% ל- 30% על בעלי מניות מהותיים - המחזיקים במניות החברה בשיעור של 10% ויותר, לפי המלצות ועדת טרכטנברג.

שיעור המס הגבוה חוסם כיום משיכת דיבידנדים, וגורם לבעלי המניות לשמור את רווחי החברה בתוך החברה, ובכך לשלם בגין רווחים אלו מס חברות בשיעור של 25% בלבד. הפיתרון המיידי לצורך בכספים אלו להשקעות אישיות שהיה נהוג גם בעבר היה במשיכת "הלוואות" מהחברה. אלא, שמשיכת ההלוואות כפופה, לפי הוראות פקודת מס הכנסה, לחיוב ריבית ולתשלום מיסוי בגינה. פקידי השומה גם נוהגים לא להכיר בהלוואות אלו ולחייב אותן במס דיבידנד – וחזרנו לחיוב של 30% מס.

אחד הפתרונות למצב זה, הוא גלגול רווחי החברה לחברה חדשה שיקים בעל המניות ללא מיסוי, ואז השקעה של רווחים אלו בנכסים אישיים כגון בנכסי נדל"ן, כולל בדירת מגורים שתשמש אותו למגוריו. במקרה כזה, בעל המניות ישלם דמי שכירות לחברה והיא תקזז כנגדם את הפחת על הדירה ואת הוצאות המימון לגבי משכנתא אם נלקחה בנוסף להשקעת הרווחים.

בתכנון מס כזה עולה גם שאלת המע"מ, בעיקר ברכישת המקרקעין מאדם פרטי. שכן, ברכישה של זכות במקרקעין מאדם פרטי לעוסק יש חובה על העוסק להפיק "חשבונית עצמית" ממנה הוא אינו יכול לקזז את המע"מ ככל שמדובר ברכישה לצורך השכרה למגורים, אך הוא חייב לשלם את המע"מ עבור המוכר – האדם הפרטי.

בפרשת שובל, קבע בימ"ש (ע"מ 48371-03-11 רוני שובל נ' מנהל מס ערך מוסף פתח תקווה שניתן ביום 10.6.2012), כי חברה יכולה להירשם כעוסק מורשה רק כאשר פעילותה מגיעה כדי "פעילות עסק" בהתאם לשורה של מבחנים שפותחו בפסיקה במהלך השנים לבחינת השאלה מהו "עסק" ומיהו "עוסק".

והנה קובע ביהמ"ש כי למרות שהמערערים בפרשת שובל רכשו דירות נופש במטרה להשכרתן למטרה מלונאית, הרי עדיין עיסוקם אינו רחב מספיק כדי להיכנס להגדרת "עוסק" ולכן צדק מנהל מע"מ כשסרב לרשום אותם כ-"עוסק מורשה".

למעשה, המחלקה המקצועית של מע"מ קבעה בהחלטתה באופן ברור כי:

"רכישת דירת הנופש ע"י החברה איננה הוכחה שהחברה מקימה עסק ולכן אין מקום לרישומה כעוסק לפי סעיף 52 לחוק מע"מ .יחד עם זאת אם וכאשר תושכר הדירה בעסקה חייבת מע"מ אנו נשקול האם ניתן לראות בכך עסקת אקראי במקרקעין שחל עליה סעיף 43א' לחוק מע"מ לעניין ניכוי מס תשומות".

ביהמ"ש העליון קבע בעניין אלמור (ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ) כי אפשר לעשות שימוש במבחנים שקבעה הפסיקה לקביעת טיבה של עיסקה - הונית או פירותית, בקשר למס הכנסה ולהשליכה על הדיון דנן שעניינו הזכות להירשם כעוסק בהתאם לחוק מע"מ.

במשך השנים פותחו בפסיקה שורה של מבחנים שיש בהם כלים על מנת לאבחן אם מדובר בעסקה פירותית או הונית:

"המבחנים העיקריים להבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית הם מבחן טיב הנכס, שבמסגרתו ייבדק טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף; מבחן התדירות,שעל-פיו, ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופייה הפירותי; מבחן היקף העיסקאות, שלפיו ככל שהיקף העיסקאות רב יותר, מלמד הדבר על אופי פירותי של הפעילות; מבחן המימון, הקובע כי מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופייה ההוני,ואילו מימונה בהון זר מלמד על אופייה הפירותי; מבחן ההשבחה, לפיו פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו מלמדות על פעילות מסחרית; מבחן הבקיאות, שעל-פיו ככל שהבקיאות בתחום העיסקה רבה יותר, מצביע הדבר על אופי פירותי; מבחן הנסיבות, שהוא מבחן הגג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רוולנטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות. הבחינה היא בחינה נסיבתית בכל מקרה ומקרה, והמבחנים הם מבחני עזר שיש לשקול במצטבר תוך איזון ביניהם בדרך לגיבוש הכרעה בהבחנה בין הון לפירות" (ע"א 9412/03 חזן).

בהמ"ש מקבל בפרשת שובל את עמדת מע"מ וקובע כי למרות שהחברה רכשה דירות נופש להשכרה לצורך מלונאי, עדיין אין עיסוקה בפעילות בנדל"ן ולכן צדק מנהל מע"מ כאשר לא רשם את החברה כ-"עוסק מורשה".

מכאן, כי רכישת דירת מגורים מאדם פרטי בידי חברה שזו פעילותה היחידה או אין לה פעילות אחרת בתחום הנדל"ן, לא תיחשב כרכישה על ידי עוסק מאדם פרטי ואין צורך להוציא "חשבונית עצמית" ולספוג את המע"מ בעסקה.

בכל מקרה, בעיית המע"מ ברכישת דירת מגורים לצורך השכרתה לבעל החברה אינה רלבנטית ברכישה מקבלן, שכן בכל מקרה, גם כאדם פרטי, לא ניתן היה לנכות את המע"מ ברכישה.

מסתבר שאין כל וודאות בהחזר המע"מ. הן משום שהשכרה למגורים אינה עסקה חייבת במע"מ והן משום שאף רכישה של נדל"ן עסקי לא הופכת את החברה בהכרח לעוסק. ברכישה נדל"ן במקום משיכת דיבידנדים, דווקא הקושי הזה של המע"מ מהווה יתרון, שכן, במקרה כזה, אין כלל צורך בפתיחת תיק עוסק מורשה לחברה.

לכן, רכישת נדל"ן עסקי או דירת מגורים לבעל החברה יכולה להיות פיתרון מצוין להימנע מתשלום מס בשיעור של 30% על הדיבידנדים. אף איבוד האפשרות לפטור ממס שבח במכירה בעתיד על דירת המגורים אינו נורא, שכן מרווחים כרגע 30% , כדי להפסיד בעתיד 25% מס שבח, רווח של 5% ודחיית מס ארוכת טווח של שנים רבות, שווה חשיבה בעניין.