פעילות מתוחכמת של מלכ"ר אינה הופכת בהכרח את הפעילות לעסקית

ביום ה- 30.07.2012 קבע בית המשפט המחוזי בירושלים בע"ש 893/09 ועד ההקדשות הבוכרים נגד מנהל מע"מ, כי תוצאות המס נגזרות על פי מהותה הכלכלית האמתית של העסקה. הצורה הפורמאלית אינה קובעת את תוצאות המס, כדלקמן:

1. המערערת, עמותה רשומה, רכשה את זכויות מדינת ישראל במקרקעין המצויים בהר-הזיתים (להלן: "עסקת הרכישה"), ומכרה את המקרקעין לקרן שלם בע"מ (להלן: "עסקת המכירה"). שתי העסקאות התרחשו בחודש יולי 2005.

2. בחינת עסקת הרכישה מהמדינה מלמדת, כי זו הייתה מורכבת למעשה משני הסכמים שנחתמו באותו מועד: הסכם בין מנהל מקרקעי ישראל (להלן:- "המינהל") לבין המערערת בדבר העברת הבעלות במקרקעין למערערת, והסכם בין משטרת ישראל לבין המערערת בגדרו נטלה על עצמה המערערת לבנות מבנה חלופי במקום אחר, חלף המבנים שעל המקרקעין.

3. התמורה אשר שילמה המערערת למנהל מקרקעי ישראל בגין המקרקעין ע"פ ההסכם, היא מתן שירותי בנייה בנכס חלופי והקמת מבנה בגודל זהה למבנה שהוקם במקרקעין אותם רכשה, אשר כאמור שימש את משטרת ישראל.

4. לשיטת מנהל מע"מ מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי למתן שירותי בנייה, הנכנסת להגדרת "עסקת אקראי" שבסעיף 1 לחוק:

"עסקת אקראי - (1) מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי".

לטענת מנהל מע"מ העובדה שהמערערת היא מלכ"ר אינה מונעת מסקנה זו כעולה מהגדרת "עוסק" אשר בסעיף 1 לחוק:

"עוסק - מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי".

5. מסקנת מנהל מע"מ נתמכה לשיטתו בעובדות הבאות: מדובר בבנייה בהיקף מסחרי נרחב של כ-4,000 מ"ר. ההסכם מכיל מאפיינים עסקיים מובהקים כעולה מנספחיו וביניהם: תשריט בנייה; אומדנים כספים; לוחות זמנים; היקף העבודה המוטלת על המערערת; הוראות בעניין אחריות ושיפוי, ומתן הערבויות. אף המסגרת שבה רכשה המערערת את המקרקעין מהמנהל ומכרה אותו לקרן שלם, הינה בעלת מאפיינים עסקיים מובהקים של השאת רווחים. ביד המערערת היה למכור זכויותיה במקרקעין למדינה. אולם, היא העדיפה להשיא רווחיה באמצעות העסקאות שערכה. ע"פ הנטען, גם אם המערערת תפנה את רווחי העסקה לפעילות המלכ"רית (דבר שלא הוכח בראיות אוביקטיביות), אין בכך כדי לשלול את המסקנה לפיה העסקה הקונקרטית (מתן שירותי בנייה למשטרת ישראל), הייתה פעילות מסחרית למטרת רווח. ב"כ המשיב הפנה לע"א 767/87 עמותת בשערייך ירושלים נ' מנהל המכס ומע"מ, בו קבע בית המשפט העליון, כי עמותה המוכרת מוצרי מזון ומפיקה רווחים מפעילות זו, ובאמצעות רווחים אלו מממנת פעילות צדקה, יש לפצל את מעמדה באופן שחנויות המזון שלה יסווגו כעסק, ורק ביחס ליתר הפעילות הוולונטרית היא תחשב כמלכ"ר.

6. לשיטת מנהל מע"מ, מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. עם זאת, המערערת כמלכ"ר אינה רשאית לנכות מס תשומות הנובע מקבלת שירותי הבניה מקרן שלם (אירוע המס הרביעי), ממס העסקאות הנובע ממתן שירותי הבניה למשטרת ישראל (אירוע המס השני). זאת, מאחר שע"פ סעיף 43א לחוק ניכוי התשומות אפשרי במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי בלבד.

ניתן לומר, כי מדובר בעסקה טובה מאוד למערערת. עסקה, אשר כל גוף עסקי היה מתברך בה. אכן הרווח שהעסקה הניבה במקרה זה, היה מן הסתם מנוצל למטרות המערערת, כגוף שהוא מלכ"ר. אבל כאמור לעיל הפסיקה הבהירה, כי די באופי העסקה הספציפית, הזמנית, כדי לקבוע את סיווג העסקה מבחינת דיני המס.

7. בהמ"ש קובע לאחר שבחן את כלל הטענות שהעלו הצדדים, כי שגויה הגישה המייחסת למערערת במקרה זה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. ראשית, לפי שאין זה נכון ליחס למערערת את מתן שירותי הבניה. אכן, בהסכם עם משטרת ישראל קיבלה על עצמה המערערת ליתן שירותי בניה, ועמדה בהסכם זה. אבל אין ספק, כי כל המעורבים ידעו כבר אז שמי שתיתן את שירותי הבניה היא קרן שלם וגם לאחר מכן ידעו כי היא זו שנתנה שירותים אלו בפועל. שנית, מאחר שאין להרחיק לכת עם הגישה הפורמלאית.

8. על יסוד ע"א 2330/04 מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת ירושלים קבע בהמ"ש כי אף שהמערערת התחייבה לספק את שירותי הבניה, אין לראותה כנוטלת חלק בעסקה בעלת אופי מסחרי. אין מחלוקת שלא היא שנתנה שירותים כאלה (אלא בפועל קרן שלם עסקה בבניה), וכי דרך הילוכה הרגיל של המערערת אינו מתן שירותי בניה כלל. היא עצמה מתנהלת כמלכ"ר לכל דבר. למעשה, מדובר בהתקשרות של המערערת כמלכ"ר עם גוף אחר למתן השירות, שבאה להשיב למערערת את המקרקעין שהיו בעבר בבעלותה. כדי לאפשר השבה זו התחייבה המערערת אף לספק שירותי בניה אף שאין דרכה לעשות כן. זאת היה בידה לעשות בהסתמך על התחייבות קרן שלם למלא אחר התחייבותה. התנהלות זאת, אינה מסחרית כלל ואין לראותה ככזו רק בשל כך שהמערערת השיגה באמצעות התמורה מקרן שלם סכום יותר גדול ממה שהוצע לה תחילה בפשרה עם המדינה. יש להדגיש, כי לא רק השאת הרווחים רלוונטית להגדרת העסקה אלא, לא פחות מכך מהות העסוק שנוטל עליו הצד לעסקה. במקרה זה, אין ספק שהמערערת לא נתנה שירות כלשהו, כל שעשתה הוא, נטילת התחייבות לתת את השירות שנדרש ע"י המדינה, ועשתה זאת באמצעות גוף אחר. ההתקשרות עם קרן שלם, לא הייתה שונה מכל התקשרות אחרת של מלכ"ר.

9. על יסוד האמור, הגיע בהמ"ש למסקנה שיש לקבל את הערעור ולבטל את השומה.