מכירת מקרקעין ע"י רשות מקומית חייבת במע"מ

מכירת מקרקעין ע"י רשות מקומית חייבת במע"מ

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

מלכ"רים כגון עמותות, חברות לתועלת הציבור והקדשים, שיש להם מקרקעין למכירה, צריכים להביא בחשבון כי בעסקת המכירה הם עלולים להיות מחוייבים במע"מ, בנוסף למס שבח במכירת אותם מקרקעין. יש לבדוק כל עסקה, טרם ביצועה, כדי לוודא את מלוא חבויות המס שיחולו עליה, גם אם המוכר הוא מוסד ללא כוונת רווח במטרותיו העיקריות.

רשות מקומית היא מלכ"ר ופועלת לרווחת תושביה שלא למטרת רווח. עם זאת, ייתכן כי גם פעולות מסוימות שעושה רשות המקומית יהיו למטרה של הפקת רווחים ולכן גם חייבות במע"מ. כך נקבע בבהמ"ש העליון בעניין עיריית אשקלון (ע"א 1919/10 מנהל המכס ומע"מ נגד עיריית אשקלון, ניתן ביום 27.9.2012), כי לצורך סיווג אופי פעילות מסוימת של מלכ"ר, יש לבחון גם את המטרה הזמנית שעומדת בבסיס אותה פעילות, דהיינו האם פעילות המלכ"ר בתחום מסוים היא כזו שמטרתה להפיק רווח, גם אם המטרה הסופית של הרווח נועדה לשמש את המלכ"ר בפעילותו.

עיריית אשקלון מכרה 53 מגרשי מקרקעין לאנשים פרטיים במסגרת פרויקט "בנה ביתך" בשכונת "אפרידר" בעיר. מנהל המכס ומע"מ הפעיל את סמכותו לפי סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 וקבע כי על אף שהעירייה מוגדרת כמוסד ללא כוונת רווח (להלן: "מלכ"ר"), יש לסווג את מכירת המגרשים כפעולה עסקית החבה בתשלום מע"מ. העירייה ערערה על החלטת המנהל בבית המשפט המחוזי. בית המשפט המחוזי קיבל את ערעורה וקבע כי מכירת המגרשים הייתה בגדר פעילות מלכ"רית.

סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 קובע כי על עסקה בישראל (בין היתר) יוטל מס ערך מוסף. החלופה השלישית עוסקת ב- עסקת אקראי". לפיה, אם מלכ"ר מוכר נכס מקרקעין ל"עוסק" תחשב מכירה זו ל- "עסקת אקראי" חייבת במע"מ. רשות מקומית מוגדרת כמלכ"ר בחלופה (1) להגדרת "'מוסד ללא כוונת רווח' או מלכ"ר'" בסעיף 1 לחוק מע"מ.

במכירת שלושת המגרשים הראשונים סברה העירייה, ולטענתה בטעות, כי המכירות חבות במע"מ על אף שהיו אלו מכירות לאנשים פרטיים, ועל כן היא קבעה בהסכמי המכירה שהמחיר כולל מע"מ והיא דיווחה לרשויות המס על מכירות ראשונות אלה כעל "עסקת אקראי", תוך העברת סכומי המע"מ לרשויות המע"מ.

לאחר מכן, לטענת העירייה הובהר לה בידי בא כוחה כי המכירה בידי מלכ"ר לאדם פרטי אינה חבה במע"מ, ועל כן היא פנתה לרשויות המע"מ בבקשה לקבל החזר של המע"מ שהיא שילמה בגין שלוש המכירות הראשונות האמורות. במקביל ובהתאם, הסירה העירייה את ההתייחסות למע"מ מהסכמי הרכישה והפסיקה לדווח על המכירות העוקבות לאנשים פרטיים כעל "עסקת אקראי". במענה לפניית העירייה החליט מנהל המכס ומע"מ (להלן: "המנהל") להפעיל את סמכותו לפי סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף ושינה את סיווג העירייה, לצורך מכירת המגרשים, לסיווג של "עוסק", כך שאף מכירת המגרשים לאנשים פרטיים חבה במע"מ.

בפסק הדין בשערייך ירושלים, עמד בית משפט זה על התכלית להבחנה בין מלכ"ר לבין "עוסק" בדיני מס ערך מוסף:

"... השוני נובע ממהות עיסוקיו של המלכ"ר הטיפוסי, השונים מאלו של 'העוסק' הטיפוסי. לוא גם המלכ"ר היה משלם מע"מ על פי השיטה שנקבעה לגבי העוסק, התוצאה היתה כי למלכ"ר היה, כמעט תמיד, ערך מוסף שלילי אף כי מבחינת המשק יש לו ערך מוסף חיובי, הואיל ואת הפסדיו הוא מממן, בדרך כלל, באמצעות תרומות מגורמים שונים או מתקציבים ממשלתיים. הואיל והערך המוסף שלו היה, כאמור, שלילי, היה נוצר מצב בו המלכ"ר יקבל תמיד חזרה את מס התשומות הגלום ברכישותיו. הטלת המס על השכר והאיסור (לגבי מלכ"ר) לנכות את מס התשומות, נועדו, איפוא למנוע שתי מכשלות אלו."

ההסדר של פטור ממע"מ, אי ניכוי מס תשומות והטלת מס שכר על מלכ"ר, בא לשקף את העובדה שלמלכ"ר בדרך כלל אין רווח תפעולי, ומקום שאין רווח תפעולי, הערך המוסף של הפעילות משתקף בשכר העבודה.

בעניין עיריית אשקלון, מיישם בהמ"ש את מבחני בשערייך ירושלים גם על מלכ"ר "ציבורי" (לרבות המדינה, רשות מקומות ואיגוד ערים). אלא, שדעות השופטים נחלקו. ביישום עובדות העניין לגבי המבחן הראשון – כוונה או אי כוונת עיריית אשקלון להפיק רווחים ממכירת המקרקעין.

כב' השופטת מ. נאור בדעת מיעוט, קיבלה את ממצאי בית משפט קמא כי כוונת העירייה לא הייתה להפיק רווחים, אלא שיקוליה היו ציבוריים תכנוניים בלבד.

כב' השופטים י. עמית וי. דנצינגר קובעים בדעת רוב כי הדגש אינו על הכוונה או המניע שעמדו מלכתחילה בבסיס העיסוק, ואף לא הכוונה או המניע להשתמש ברווחים לטובת הציבור. הדגש הוא על המטרה המיידית להפיק רווח במסגרת פעילות מסוימת, ואין נפקה מינה אם אותה פעילות היא פועל יוצא מפתרון שנכפה על העירייה או מבחירה של העירייה בחלופה כזו או אחרת. אין רלבנטיות לשיקול הראשוני במכירת המגרשים. אף אם לעירייה היו שיקולים תכנוניים בקביעת ייעודו של השטח. השיקולים התכנוניים מסבירים את הכוונה או המניע שעמדו מאחורי הפעילות של מכירת המגרשים, שנועדה בתורה להפיק רווח לשם מימון פעילות העירייה.

אף בעניין עמותת בשערייך ירושלים נקבע במפורש שיש לבחון גם את המטרה הזמנית ולא רק את המטרה הסופית. כפועל יוצא נקבע שם כי פעילותה של העמותה באותו עניין – מכירת מוצרים ברשת חנויות מזון שהכנסותיה שימשו את העמותה לצורך פעילות הצדקה של העמותה תסווג כפעילות עסקית, תוך שימת דגש על המטרה הזמנית של הפעילות.

לפיכך נקבע בדעת רוב כי יש לקבל את ערעורו של מנהל המכס והמע"מ ולשנות את סיווגה של פעילות העירייה במקרה זה. זאת, לאור היקף הפעילות, משכה והרווח הנכבד שצמח לעירייה בצידה. העירייה מכרה 53 מגרשים לאנשים פרטיים לאורך פרק זמן ארוך (כ-5-4 שנים), פעילות אשר הניבה לעירייה הכנסה בסך של כ-5 מיליון ש"ח. העובדה היא שהמגרשים נמכרו במחיר שוק הכולל רכיב מע"מ. מכלול מכירת המקרקעין ייחשב כחייב במע"מ.

עם זאת, היות ומדובר בעמדת רוב מול מיעוט, בהחלט כדאי לבדוק בכל מקרה ועסקה לגופה של מכירת מקרקעין על ידי מלכר, האם ניתן באותה עסקה לתת פרשנות כדעת כב' השופטת מריים נאור ופסדי דין אחרים והפוכים שניתנו בעניין זה. כדי להימנע מלעמוד בפני מיסוי בלתי צפוי מראש, רצוי לקבל ייעוץ רלבנטי.

ראו קישור למאמר מקביל בעניין זה באתר "גלובס"