היערכות לקראת תום שנת המס 2012

הילמן ושות', רואי חשבון

1.כללי - שינויים צפויים בשנת 2013

בשנת 2013 צפויות מספר גזרות מיסים חדשות - וזאת עוד לפני שנדרשנו לשאלת מימון הנטל הכלכלי של מבצע עמוד ענן. להלן סקירה שלהן:

· חוק לצמצום הגירעון

ביום 13.08.2012 פורסם ברשומות החוק לצמצום הגירעון ולשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), התשע"ב-2012 (להלן: "החוק"). להלן עיקרי החוק:

1.העלאת שיעור המס השולי על הכנסות של יחידים

לפי החוק יועלה שיעור המס ויצומצמו מדרגות המס החל משנת 2013, כמפורט בטבלה להלן:

הטבלה מתייחסת להכנסה מיגיעה אישית או הכנסת יחיד שמלאו לו 60. לגבי הכנסה שאינה עונה על האמור לעיל תהיה מדרגת המס הראשונה בשיעור 31%.

2.מס נוסף על הכנסות של יחידים מעל 800,000 ₪

יוטל "מס מיוחד על הכנסות גבוהות" (להלן – "מסנוסף") בצורת מדרגת מס נוספת בשיעור של 2% על סך הכנסתו החייבת של יחיד מכל מקור שהוא (מעסק, עבודה, ריבית דיבידנד, רווח הון וכד'), העולה על סכום של 800,000 ש"ח לשנה (הסכום יתואם למדד בהמשך).

הערות:

· הגדרת הכנסה חייבת בסעיף 1 לפקודה כוללת את כל סוגי ההכנסות המנויים בסעיפים 2-3 לפקודה, לרבות הכנסה מרווח הון ושבח מקרקעין. כלומר – המס הנוסף יוטל על כל סוגי ההכנסות.

· לעניין מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים קובע החוק כי תובא בחשבון רק אם שווי המכירה עולה על ארבעה מיליון ש"ח והמכירה אינה פטורה ממס לפי כל דין.

· נראה כי הכנסה חייבת כוללת גם הכנסה מחברה משפחתית או חברת בית הנזקפת ל נישום.

· החוק מציין במפורש כי הכנסות שנפרסו על פני שנים (כמו מענקי פרישה) ייכללו בחישוב ההכנסה החייבת ויוטל עליהן המס הנוסף לפי הענין, לפי חלק ההכנסה הנזקף באותה שנה.

· אין בחוק התייחסות ספציפית לגבי הכנסות אחרות החיבות בשיעור מס מוגבל כמו דמי שכירות בארץ ובחו"ל (המשולמים לפי מחזור הכנסות), או הכנסות מדיבידנד או רווח הון ריאלי. אך סביר להניח כי גם הן נכנסות בחישוב ההכנסה החייבת לצורך המס הנוסף.

· יש לשים לב כי מס נוסף זה יחייב הגשת דוחות על ההכנסה גם למי שלא היה חייב עד כה בהגשת דיווח שנתי, במידה והכנסותיו עולות על הסכום הנקוב.

3.העלאת חלק המעסיק בתשלומי ביטוח לאומי

שיעור השתתפות המעסיק בדמי ביטוח לאומי על חלק השכר העולה על 60% מהשכר הממוצע יעלה מ - 5.9%כיום ויעמוד על השיעורים הבאים:

א.6.5% בתקופה שמיום 1 בינואר 2013 ועד ליום 31 בדצמבר 2013;

ב.7% בתקופה שמיום 1 בינואר 2014 ועד ליום 31 בדצמבר 2014;

ג.7.5% בתקופה שמיום 1 בינואר 2015 ואילך.

· הצעת חוק העמקת גביית המסים והגברת האכיפה

בימים אלו הוגשה הצעת חוק העמקת גביית המסים והגברת האכיפה (תיקוני חקיקה והוראת שעה), התשע"ג-2012 הבאה להגביר אתהאכיפה בחוקי המס במטרה להביא להגדלהמשמעותית של בסיסהמסבישראל.

ההצעה באה לעשות זאת, בין השאר,על ידי תיקונים בחוק איסור הלבנתהוןשמטרתםלהגביראתהמלחמהב"הון השחור" שמקורו בעבירות מס חמורות ולייעל את האכיפה בהקשר זה. התיקונים כוללים בעיקרם הוספת עבירות מס חמורות נוספות כעבירות מקור לפי חוק איסור הלבנת הון, מתן סמכויות חקירה, כניסה, תפיסה, וחיפוש לפקיד מכס חוקר בעבירות הלבנת הון שנעברו ברכוש שמקורובעבירות מס אלה, וקביעת הסדר המאפשר העברת מידע לפקיד מכס חוקר ממאגר המידע המנוהל ברשות לאיסור הלבנת הון ומימון טרור, בתנאים הקבועים בהצעה.

עם השלמת הליך החקיקה נפרסם חוזר נפרד לדיון בשאלה זו.

· חברות ארנק

כחלק מהמלצות ועדת טרכטנברג מונה צוות בראשות מנהל רשות המסים,על מנת שיבחן את הצורך בשינוי ותיקון הדין בכל הקשור בחברות "ארנק". באוקטובר השנה הציגו חברי הועדה את מסקנותיהם בפני הלשכות המקצועיות לקראת השלמת תיקוני חקיקה בנושא.

חברת ארנק הוגדרו כחברת מעטים (חברה בשליטת חמישה בני אדם לכל היותר ואין לציבור ענין ממשי בה) שאינה חברה משפחתית או חברת בית, מרבית הכנסתה היא הכנסה פסיבית או הכנסה ממתן שירותים ולא חילקה 50% מהכנסה זו לבעלי המניות.

בדיקת הצוות היתה במטרה ליצור קשר בין מיסוי הפעילות בין אם היא מבוצעת על ידי יחיד ובין אם מבוצעת על ידי חברה ובחינת עיתוי החיוב במס.

מסקנות הצוות שהובאו לעיון הלשכות המקצועיות התמקדו בחלוקת רווחי החברה עד גובה של 50% מההכנסה החייבת או תשלום "מס ארנק" כתוספת אחוזי מס על רווחים שלא יחולקו.

המסקנות טרם גובשו וטרם נכנסו להליך חקיקה. עם השלמת התהליך נפרסם חוזר נפרד לדיון בשאלה זו.

2.תכנון חבות המס

תכנון חבות המס הוא שם כולל למכלול הפעולות שניתן לבצע על מנת להקטין, תוך ניצול הוראות החוק,את החבות במס. הפעולות -בין אם בדרך של פעולה במבנה עיסקי המנציח יתרון מס או בדרך של העברת פעילות משנה לשנה, ביצוע תשלומים מסוימים וכד'.

בתי המשפט פסקו במספר רב של פסקי דין כי זכותו של נישום היא לתכנן את עסקיו כך שישלם כמה שפחות מס והבחירה בחלופה דלת המס אינה בהכרח הופכת עיסקה למלאכותית . עם זאת - נדרש שתהיה מהות כלכלית, הגיון כלכלי לפעולות המבוצעות. עיסקה המנוגדת לדפוסים כלכליים מקובלים או שאין בה הגיון כלכלי היא מלאכותית.

פקודת מס הכנסה כוללת מספר סעיפים הבאים להתמודד עם נסיונות להימנע ממס בדרכים חוקיות לכאורה. הסעיף המרכזי הוא סעיף 86 לפקודה, הדן ב"עסקאות מלאכותיות" ומעניק לפקיד השומה סמכות להתעלם מעסקאות מסויימות, גם אם הן בעלות תוקף משפטי מלא, במידה והן מפחיתותמס, אם ההימנעות ממס או הפחתתו, מהוות אחת ממטרותיה העיקריות של העסקה או כאשר מדובר בעסקאות מלאכותיות או בדויות.

· תכנוני מס חייבים בדיווח

במטרה להיאבק בתכנוני מס אגרסיביים נקבעה בתקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז-2006 חובת גילוי לתכנונים אלו, כולל פירוט פעולות המהוות תכנון מס החייב בדיווח, וכן את אופן הדיווח והיקפו.

הדיווח למס הכנסה ייעשה ע"ג טופס 1213 "הודעה על פעולות שהן תכנון מס המחייב בדיווח", במצורף לדוח השנתי. הדיווח ולמס ערך מוסף ייעשה במסגרת הדיווח התקופתי ע"ג טופס מע"מ 872 – דוח תקופתי – תכנוני מס. סעיף 216(8) לפקודה קובע כי אי דיווח על תכנון מס החייב בדיווח נחשב לעבירה פלילית שדינה שנת מאסר או קנס או שניהם כאחד.

נציין לדוגמא מספר תכנוני מס המנויים בתקנות:

1. תשלום דמי ניהול מאדם לקרובו בסכום כולל של 2 מיליון ₪ אם בגין התשלום האמור פחתה חבות המס שהיה משתלם אלמלא ההעברה (למשל – אם למקבל יש הפסד הניתן לקיזוז,הוא פטור ממס, הוא חייב בשיעורי מס נמוכים יותר וכד'). התקנות קובעות כי "תשלום" - לרבות אם לא שולם בפועל אך נדרש בניכוי בחישוב הכנסתו החייבת של האדם.

2.מכירת נכס לקרוב שנוצר בה הפסד בסכום של 2 מיליון ₪, שקוזז כולו או חלקו משנת המכירה, או עד 24 חודשים ממועד המכירה.

3.מכירת נכס, לאחר שהנכס הועבר למוכר בפטור, או שהנכס נמכר ויצר הפסד בסכום של 2 מיליון ₪ הניתן לקיזוז.

4.מכירת נכס, לאחר שהנכס הגיע בפטור ממס ונמכר בתוך שלוש שנים, וכנגד הרווח שנוצר קוזז הפסד בסכום שלא פחת מ-2 מיליוני ש"ח.

5.מחילת חוב לקרוב, בתנאי שהמחילה היא בסכום של 1 מיליון ₪לפחות, ובעקבות המחילה פחת סכום החבות במס. במקרה זה הכוונה היא למקרה בו המוחל הוא חבר–בני–אדםובשל המחילה פחת סכום המס שהיה משתלם על סכום המחילה, אלמלא היתה מחילה כאמור (למשל - לקרוב הפסד הניתן לקיזוז ,הקרוב פטור ממס וכד').

6.סגירת חוב של בעל עניין מהותי בסכום של 1 מיליון ₪ברבעון האחרון של השנה, ומשיכתו מיד בתחילת הרבעון של השנה שלאחר מכן.

7.רכישת אמצעי שליטה בחברה והמחאת הלוואות בעלים של מוכר המניות לרוכש המניות.

8.רכישת 50% ממניות החברה במהלך תקופה של 24 חודשים, אם לחברה הנרכשת יש הפסד של 3 מיליון ₪.

9.רכישת 25% מהון המניות של חברה זרה שאינה מדינה גומלת, אם שיעור המס במדינה הזרה נמוך מ-20%.

10.רכישת חברה זרה במדינה שאינה גומלת, שמרבית נכסיה בישראל.

11.תשלום מחברה משפחתית לנישום, שנדרש על ידה כהוצאה בשנת מס, ושיצר באותה שנת מס הפסד לחברה, הנחשב כהפסדו של הנישום, בסכום שלא פחת מ–500 אלפי ₪.

12.התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למתן שירותי בניה על המקרקעין או למתן שירותי מימון לבניה כאמור, שהתמורה להם, כולה או חלקה, מחושבת לפי התמורה ממכירת הזכות במקרקעין

13.התארגנות קבוצות בנייה.

14.החזקה של מלכ"ר או של מוסד כספי בעוסק.

· החלטות מיסוי ( pre-ruling )

בהקשר זה נזכיר כי בסעיף 158ב-ו לפקודה נקבע מוסד "החלטת מיסוי" ( pre-ruling ) - הבא לתת מענה למתכנני המס, המבקשים לצמצם את חוסר הוודאות לגבי גישת רשויות המס לתכנון המס אותו בדעתם לנקוט, באמצעות קבלת עמדת רשויות המס בכל הנוגע לתוצאת המס של פעולות. החלטת המיסוי מחייבת את רשויות המסאלא אם נמצא כי לא נמסרו כל הפרטים או המסמכים הדרושים להחלטה, אם שונו הנסיבות הנוגעות להחלטה,או אם נמסר פרט כוזב, שגוי או מטעה. החלטת מיסוי בהסכם מחייבת את מגיש הבקשה לנהוג לפיה ואין עליה ערעור. על החלטת מיסוי ניתן לערער כחלק מערר על שומה.

בקשה להחלטות מיסוי ניתן להגיש לגבי נושאים הקשורים במס הכנסה, מס שבח מקרקעין ומס ערך מוסף. לגבי מס הכנסה ניתן להגיש בקשה גם לאחר ביצוע העיסקה ובלבד שתוגש לפני המועד החוקי להגשת הדוח, לגבי מע"מ ושבח מקרקעין יש להגיש בקשה לפני מועד ביצוע הפעולה. רשות המיסים מפרסמת ברבים החלטות מיסוי שניתנו.

· גילוי מרצון

ב - 2005 פרסמה רשות המיסים את נוהל גילוי מרצון הבא לעודד נישומים שעברו עבירות על חוקי המסים לתקן את דיווחיהם ולשלם את המס המתחייב תוך קבלת התחייבותשלא יינקטו נגדם הליכים פליליים.בשנת 2012 פורסם נוהל גילוימרצון על נכסים והכנסות מחוץ לישראל לתקופה שבין 15 לנובמבר 2011 עד 30 ליוני 2012, שהוארך עד 27 לספטמבר 2012, העוסק בגילוי מרצון לתושבי ישראל בעלי נכסים בחו"ל אשר לא דווחולרשויות המס, ואשר העניק להם תנאים מיוחדים. תחולת נוהל זה הסתיימה אך נזכיר כי עדיןניתן לעשות גילוי מרצון לפי הנוהל הקיים.

התנאים להליך גילוי מרצון הם כי אינו נעשה בעקבות חקירה או בדיקה המתבצעות ע"י רשות המסים ו/או רשות שלטונית אחרת, אין מידע קודם בידי רשות המסים או בידי רשות שלטונית אחרת הקשור לגילוי מרצון, במשרדי הרשות למסים לא הוחל בבדיקה במישור האזרחי של התיקים הקשורים לנישומים ו/או לתאגידים ו/או לשותפים שיש להם נגיעה לגילוי מרצון.

לשם הגשת הבקשה יש לפנות לסמנכ"ל בכיר לחקירות של הרשות למסים תוך פירוט שם הנישום (לתשומת לב - ההליך אינו אנונימי, בניגוד לנוהל המיוחד שהיה בשנת 2012) הנסיבותואומדן לגבי סכוםהמס.לאחר אישור הבקשה יופנה המבקש לגורם האזרחי הרלבנטילתקן את הדוח ולשלם את המס הנובע בעקבות הגילוי מרצון. אם יופר תנאי מתנאי הגילוי מרצון ע"י נישום בטלה ההסכמה לחסינות והרשות תוכל להשתמש בנתונים שמסר כראיה באישום פלילי כנגד הנישום.

· פסקי דין מובילים בשנת 2011 -2012 בנושא תכנוני מס

· זיילר - חי בישראל 30 שנה אך בשל עקרון ההסתמכות ייחשב לתושב חוץ

אחד מפסקי הדין המעניינים בתקופה האחרונה היה פסק דינו של השופט מגן אלטוביה, (ע"מ 1071/04, אחים דויטש תעשיות טקסטיל בע"מ, תעשיות פלוקטקס בע"מ ומאיר זיילר (להלן: "זיילר") נ' פשמ"ג.פסק דין זה מעניין במיוחד בשל התייחסותו לקביעת תושבותו של מר זיילר ובשל קביעה ביחס למיסוי הכנסות מהפרשי שער בחברה משפחתית.

בית המשפט התייחס לכך שמרכז חייו של מאיר זיילר (חסיד חב"ד שחי בישראל מאז שנות ה – 70, לדבריו אך ורק במצוות הרבי מלובביץ ולא מתוך רצון לעלות לישראל) הוא בישראל, בה הוא ובניו מתגוררים ומנהלים חברות, למרותשהוא אזרח אמריקאי המחזיק בית באמריקה ומבקר בה. למרות עובדה זאת – קבע בית המשפט כי, במשך יותר מ-20 שנה היו נסיבות תושבותו של זיילר ידועות לאנשי מרכז ההשקעות (זיילר בעל מניות בחברה שהיא מפעל מאושר) ולרשות המסים, והם המשיכו להתייחס אליו כאל תושב חוץ וגרמו לו לחשוב שמעמדו ככזה מובטח. לאור זאת קבע בית המשפט כיפקיד השומה מוסמך לתקן את הטעות שטעה בדבר תושבותו של זיילר, אך לא ניתן לעשות כן רטרואקטיבית.

כלומר - מבחן מרכז החיים, המשמש כמבחן ראשוני בבחינת תושבות אדם,נדחה מפני מבחן ההסתמכות - קביעה חריגה במיוחד ויש לראות מה משמעותה בהקשרים נוספים.

נושא נוסף שעלה לדיון התייחס לפטור ממס על הכנסות מהפרשי שער אשר יוחסו לזיילר כנישום מייצג בחברה משפחתית. בית המשפט קבע כי הכנסות אלו אינן זכאיות לפטור ממס המוקנה ליחידים שכן הפיקדונות נרשמו בספרי החברה המשפחתית (נזכיר כי הפטור ממס מותנה, בין השאר, בכך שהפיקדון נושא ההכנסה אינו רשום בספרי החשבונות של העסק) .האמירה בפסק הדין אינה מנומקת. השופט מציין כי לאור העובדה שהמערערים לא התייחסו לנושא רישום הפקדון בספרי החברה הוא מקבל את עמדת מס הכנסה בנושא זה.

נזכיר כי למרות האמור בפרסומים מקצועיים בעבר (חוזר 20/02 והחלטת ועדת פסיקה משנת 2004) נוהגת רשות המיסים לחייב הכנסות כגון ריבית מפיקדונות בבנקים בידי חברה משפחתית במס בשיעורי המס המופחתים של יחיד, גם כאשר הנכסים רשומים בספרי החברה. פסק הדין מהווה חריגה מהמקובל בנושא זה ויש לקוות שאינו מבטא שינוי כיוון בעמדת מס הכנסה.

· הקמת חברה משפחתית, העברת מניות אליה וחלוקת דיווידנד - עסקה מלאכותית

החברה המשפחתית מהווה מאז ומתמיד בסיס לתכנוני מס – (ראה הרחבה בהמשך בנושא זה), ורשויות המס ניסו במספר מקרים לתקוף אותם לעיתים אף בהצלחה. ביולי 2011 פסק השופט מגן אלטוביה בענינם של זבלי שרה ושאול (עמ 1129/07) כי המהלכים שננקטו על ידם - הקמת חברה, העברת מניות החברה הישנה לבעלות החברה החדשה בפטור ממס, תוך שימוש בהוראות סעיף 104א לפקודה,קבלת החלטת דירקטוריון (הנושאת את התאריך אפריל 2001) בדבר חלוקת עודפי החברה הישנה בדצמבר 1999

כדיווידנד בסך 7.9 מליון ₪ ולאחר מכן – הפיכת החברה החדשה למשפחתית החל משנת 2000 והוצאתה מתחולת חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) - אין בהם טעם כלכלי או אחר של ממש, ומטרת המהלכים הללו היא הפחתת מס בלתי נאותה שהיא בבחינת עסקה מלאכותית.

תוצאת הפעולות שנעשו היתה למעשה פטור ממס על הכנסות מניירות ערך. ההעברה לחברה המשפחתית שאינה בעלת הכנסה מעסק, גרמה בעידן שלפני הרפורמה במס משנת 2003לפטור ממס להכנסות אלו. יש לציין כי זבלי ניסו להביא טעמים נוספים לפעולתם כגון הגנה על רווחי העסק בהכנסת דור ההמשך לפעילות אך בית המשפט לא קיבל אותם.

מדובר בפסק דין נוקשה במיוחד שאינה עולה בקנה אחד עם פסקי דין קודמים בהם נקבע כי לא נדרש טעם כלכלי ליישום הוראות סעיף 104א או לבקשת חברה להפוך למשפחתית. יתכן כי נושאים אחרים (כגון קבלת החלטה רטרואקטיבית על חלוקת דיבידנד) גרמו לתוצאה הזו שלכאורה שומטת את הקרקע מתחת לתכנוני מס לגיטימיים.

· פירוק חברה וחלוקת רווחיה הראויים לחלוקה כעסקה מלאכותית

נושאפירוק חברה, חלוקת רווחיה כדיבידנד בשיעור מס מועדף, תשלום פיצויי פיטורין פטורים ממס והמשך פעילות בחברה אחרת כעיסקה מלאכותית עמד גם השנה במרכז מספר פסקי דין. פסק הדין שמוזכר תדיר בהקשר זה הוא של סילבאן שטרית (ע"א 1066/03), שאף זכה לאזכור והתייחסות במספר פסקי דין השנה.

פסק דין בולט בתקופה האחרונה הוא בענינו של דורון זלינגר (ע"מ 1022/04). הוא היה בעל 95% ממניות חברה שעסקה בשירותי דפוס והוא הקים חברה בחלקים שווים עם גב' כהן אחת מהעובדות בחברה. החברה החדשה רכשה את הרכוש הקבוע של החברה הקודמת במחירי שוק, אף רכשה את המוניטין של החברה הישנה. היא שילמה לזלינגר פיצויי פיטורין וחילקה לו דיבידנד פירוק בשיעור מס מועדף (10%) וזה כיסה יתרות חובה שהיו לו.

מס הכנסה טען כי הסיבה לסגירתה של החברה הישנה ולהקמתה של חברה חדשה זהה לה בשם, בכתובת בתחומי העיסוק וכד' היא הרצון להימנע מתשלום מס בגין משיכות הכספים מהחברה.בית המשפט לא קיבל את עמדת מס הכנסה ואמר כי המציאות בשטח לאורך השנים סותרת את עמדתם. השופט מגן אלטוביה חזר ואמר כי עצם הבחירה בחלופה בעלת מס נמוך אינה הופכת עיסקה למלאכותית.

עם זאת קיבל בית המשפט את עמדת מס הכנסה ביחס ליתרות החובה שחולקו כדיבידנד פירוק. בית המשפט קבע כי יתרות חובה העומדת ביום הפירוק תיחשב כדיבידנד רגיל ולא כדיבידנד פירוק. נזכיר כי חשיבות האבחנה בין השניים טמונה ביכולת לשלם מס מופחת בשיעור 10% על רווחים ראויים לחלוקה שנצברו עד 31 לדצמבר 2002. כלומר, אם מתעתדים לפרק חברה יש לכסות יתרות חובה טרום הפירוק ובכך להבטיח לעצמם את שיעור המס המופחת על דיבידנד פירוק.

בימים אלו פסק בית המשפט המחוזי בירושליםבענינו של אבישר (עמ"ה 130/08) כי פירוק חברה והמשך הפעילות כעסק עצמאי הינו עיסקה מלאכותית.

· סמכות לפתיחת שומה לפי סעיף 147 לפקודה

הלכת סילבאן שיטרית הוזכרה לאחרונה גם בענינם שלאיתמר מחלב ואחרים (ע"א 7726/10) שם נדרש בית המשפט העליון לסוגית פתיחת הסכם שומות שנחתם בניגוד לאמור בפסק דין זה.

מדובר במספר מקרים בהם פורקו חברות, חולקו רווחים ראויים לחלוקה שהיו זכאים לשיעור מס מוגבל של 10% והוקמו חברות חדשות שעסקו באותה פעילות. כלומר, אותו מקרה שנדון בענין סילבאן שיטרית ונפסק לגביו שהוא עיסקה מלאכותית.בהסכמים שנחתמו עם נשומים אלו קבע מס הכנסה כפשרה כי שיעור המס על הרווחים הראויים לחלוקה יעמוד על 17.5% (נזכיר – הנישומים דרשו 10% ושיעור המס הרגיל הוא 25%). מועדי חתימת ההסכמים היו לאחר קבלת פסק הדין של סילבאן שטרית בבית המשפט העליון, כך שהיתה כאן חתימה על הסכם בניגוד לאמור בפסיקה.

מנהל רשות המיסים פנה לבית המשפט לפתיחת הסכמי השומה. בית המשפט המחוזי דחה את בקשתו בהסתמך על עקרון ההסתמכות, וקבע כי רק בנסיבות חריגות ניתן יהיה לפגוע בגורם זה. בית המשפט העליון קיבל את עמדת רשות המיסים וקבע כי במקום בו נתקבל הסכם בניגוד להלכת בית משפט עליון או בניגוד לחוק יש מקום לפתיחה חלקית של השומה. בית המשפט קבע כי תשולם מחצית מסכום המס השנוי במחלוקת.

מפסק דין זה ניתן להסיק כי במקום שבו אין סתירה של הוראת חוק או הלכה של בית המשפט העליון והנישום לא מסר מידע שגוי או חסר - לא תהיה סמכות לפתוח את השומות.

· הסבת הכנסות לחברה כעסקה מלאכותית

אחת הטענות שרשויות המס נוטות לטעון כלפי אלו שבוחרים לפעול באמצעות חברה היא טענת הסבת ההכנסות. בעמ"ה 820/08 זילברמן פלומין (1984) בע"מ נדונה השאלה האם הכנסת חברהמחוזה פיקוח על בניה במקרקעין שנחתם בין החברה לבין בעלי המקרקעין, חלקם בעלי המניות שלה,היא אכן הכנסת החברה או הכנסת בעלי המניות שלה. רשויות המס טענו כי מדובר בעסקה מלאכותית בשל רצון בעלי המניות לקזז הפסדים שנצברו בחברה.

בית המשפט לא קיבל את עמדת רשות המיסים וקבע כי זכותו הבסיסית של נישום היא לבחור את אופן פעילותו בין כיחיד ובין כחברה, כאשר שיקול המס הוא שיקול לגיטימי בהקשר זה.

עם זאת קבע בית המשפט כי אין לקבל את הסבת ההכנסה לחברה לאור העובדה שלא הוכח שניתנו על ידי החברה השירותים המזכים אותה בקבלת ההכנסה .

· חלוקת רווחי שערוך נכסים כדיבידנד

אחד מפסקי הדין הבולטים השנה ניתן בספטמבר 2012 בבית המשפט העליון -פרל ומילוא (ע”א 8500/10).

פרל ומילוא, היו בעלי מניות בחברת סער ביטחון ובחברת סער שמירה (שהיתה חברת בית לפי סעיף 64 לפקודה). בשנת 1999 הם מכרו את מניותיהם בסער ביטחון, לסער שמירה, כאשר כל סכום הרווח דווח כרווחים ראויים לחלוקה החייבים ב- 10% מס. סער שמירה מימנה את הרכישה בדיבידנד שחילקה לה סער ביטחון, באותו סכום (דיבידנד בין חברות הפטור ממס). בהסכם המכירה נכלל תנאי מַתלה לפיו המכירה תתקיים רק באם שיעור המס שיחול על המכירה לא יעלה על 10%.

ביום 31.12.2002 רכשה סער ביטחון את מניותיה ברכישה עצמית מחברת בעלת מניות (סער אבטחה). ביום 24.1.2008 הקצתה סער ביטחון למערערים 7,757 מניות. ואילו ביום 30.4.2008 מָכְרו המערערים חֵלק ממניותיהם לחברה זרה. הטעם המסחרי לעסקאות אלו, לדברי פרל ומילוא, היה להקטין את חשיפת בעלי המניות לסיכונים שבפעילות סער ביטחון ומבנה ההחזקות החדש התאים יותר להנפקה בבורסה.

מס הכנסה טען כי עסקת מכר המניות הינה עסקה מלאכותית, שמטרתה הקטנת נטל המס, תוך ניצול שיעור המס הנמוך של 10%. בית המשפט המחוזי קיבל טענה זו, והעליון קיבל את עמדתו.

נושא אחר בו דן פסק הדין הוא מיסוי דיבידנד שחולק על ידי סער שמירה (חברת בית) מרווחים שמקורם כפי שנטען, בשיערוך נכסים בסער שמירה - חלוקת רווחי שערוך בחברת בית –המערערים טענו כי כיוון שסער שמירה הינה חברת בית, הרי בשיטת המיסוי החד שלבית, דיבידנד מחברת הבית אינו חייב במס בידי היחידים, גם אם מקורו בשיערוך נכסים, שמועד מיסויים טרם הגיע בשל אי מימושם. פקיד השומה טען מנגד, כי כיוון שרווחי שערוך אלו לא מוסו בחברה, הרי אין חלוקתם כדיבידנד מחברת הבית פטורה ממס בידי יחידים.

ביהמ"ש העליון מקבל את עמדת פקיד השומה וקובע לאחר דיון ארוך בשאלת מיסוי חלוקת דיבידנדים:

לא ניתן, באמצעות האפשרות לבחור בין שני משטרי מס לחמוק ממיסוי...נישום מנוע מלטעון כי ברמת הפרט הכנסה אינה חייבת במס בהיותה חלוקה של הכנסה חייבת בחברה במקום בו במישור החברה טען כי אין למסות את ההכנסה שכן אינה הכנסה של החברה..."

נפנה את תשומת הלב לאמור לעיל (בפרק הדן בחברה משפחתית) ביחס לפסק דין קליימן הדן בחלוקת רווחי אקוויטי בחברה משפחתית ואשר בו נקבעה הלכה דומה.

בהערת אגב יש לציין כי עמדת רשות המיסים לאורך השנים היא כי חברה המחזיקה במניות חברה אחרת, מנועה מלהיחשב “חברת בית”. מעובדות המקרה שלפנינו עולה כי סער שמירה נחשבה חברת בית גם לאחר שהחזיקה במניות סער ביטחון ומס הכנסה לא חלק על מעמד זה.

ציטוט מעניין מפסק הדין:

על בסיס כל האמור,העולה הוא כי סכום ששולם לבעל מניות במזומן מהחברה כפוף למס, כתלות באופיו. אם מדובר בסכום שחולק מתוך רווח של החברה, אף אם מכל טעם שהוא לא מוסה סכום זה במס חברות, ואף אם הוא חולק שלא כדין, יש למסותו כדיבידנד.אם הסכום שחולק מקורו בהון העצמי של החברה,יש למסותו כרווח הון, בדומה לרכישה חוזרת של מניות. רווח ההון במקרה זה אינו נובע מהזיקה אותה מנסים הנישומים ליצר בין הסכום שחולק לבין נכסי הון של החברה,כי אם מהעובדה שאף אם חלקו היחסי של בעל המניות בחברה לא קטן,הרי שחלקו באופן ריאלי קטן, נוכח הצטמקות נכסי החברה (משמע, הדבר שקול למצב בו היה מוכר חלק ממניותיו חזרה לחברה).

· מוניטין

סוגיית המוניטין זכתה להתייחסויות רבות לאורך השנים. בעלי עסקים רבים בחרו להעביר לחברות או לגופים אחרים מוניטין שצברו במהלך שנות פעילותם במטרה ליהנות משיעורי מס מופחתים. רשויות המס התמודדו עם עסקאות אלו – בחלק מהמקרים התקבלו טענותיהם ובחלק לא.

החל משנת 2003 נקבעו כללים חדשים הקשורים למיסוי מוניטין:

· רווח ההון ממכירת מוניטין שלא שולם בעבורו ברכישה,הן במכירה בידי יחיד והן במכירה בידי חברה, חייב במס בשיעור 25%, ללא כל אבחנה או חלוקה ליניארית של התקופות החלה על נכסים אחרים. יש לזכור כי המס משולם מיידית, גם אם התמורה בפועל עבור המוניטין טרם שולמה, מה שמהווה בעצם תשלום מראש שיש לבחון את כדאיותו.

· גוף אשר רכש מוניטין ושילם בעבורם רשאי להפחיתםבשיעור שנתי של 10% (תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003). בתחולה על מוניטין אשר נרכש מיום 1 ביולי 2003 ואילך.

· שיעור הפחת הנ"ל אינו חל אם הרכישה נעשתה מקרוב כהגדרתובסעיף 105יא לפקודה, או מתושב חוץ, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שהרכישה היתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה ונעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד.

· נציין כי באותם מקרים בהם יש צפי שהפחתת המוניטין לא תותר לניכוי אצל הרוכש ניתן למכור את המוניטין ללא תמורה או תמורת מניות לפי סעיף 104 לפקודה.

באפריל 2011 קבע בית המשפט העליון ב -ע"א 4975/09 אהרון פינטוכי ניתן לייחס חלק (15%) מן התשלום שהתקבל על ידי מפעיל תחנת דלק בגין הפסקת התקשרות עם חברת פז, כמוניטין. בית המשפט מציין כי קביעת בית משפט המחוזי בעניין גוטמן (עמ"ה 1013/01) כי סעיף בחוזה בדבר תנית אי תחרות ותנית הייעוץ בא להבטיח כי המוניטין ייוותר בידי הרוכש תקפה גם כאן לאור סעיף דומה בחוזה בין פינטו לבין חברת פז. וכך – למרות שהחוזה לא התייחס למוניטין כלל יוחס 15% מהתמורה בעיסקה למכר מוניטין.

בספטמבר 2012 קיבל בית המשפט המחוזי בתל אביב בענינה של תדיראן (עמ 1052/06) את עמדת מס הכנסה וקבע כי בעת מכירת כלל פעילות החברה לחברה בת נמכר עימה גם המוניטין שצברה החברה ולא נותר לה מוניטין למכרו.

במרץ 2010 התקבל פסק דין אשר לא הכיר בעסקה למכירת חלק מסוכנות ביטוח כעסקת מכר מוניטין (ע"מ 1046/05 + ע"מ 1048/05 + ע"מ 1049/05- יובל לנדאו). מס הכנסה ראה את העסקה הכוללת כהכנסת שותף, כנגד ירידת חלקם של לנדאו ויובל בעסק ולא כמכירת מוניטין.

לפי ההסכמים -לנדאו ויובל ישמשו מנכ"לים משותפים במשך 10 שנים של החברה החדשה, יוכלו למנות בה דירקטורים, החלטות בדירקטוריון יתקבלו ברוב קולות, וכד'.

בית המשפט המחוזי פסק כי השיקולים המכריעים במקרה דנן הם הישארות המוכרים בעסק ובניית העסקה כפי שנעשתה. מבנה העסקה כפי שנעשתה מעיד על תכלית של הכנסת שותף לעסק ולא על מכר מוניטין. ביוני 2012 דחה בית המשפט העליון את ערעורם של לנדאו ויובל ושב וקבע כי מהות העיסקה איננה מכירת מוניטין אלא הכנסת שותף.

באוגוסט 2010 קבע בית המשפט העליון בע"א 7461/07 ד"ר אמנון רפאל נ' עו"ד אשר רבינוביץ ואח', כי גם לבעלי מקצועות חופשיים יש מוניטין הניתן למכירה ולמימוש אף שבבסיסו הוא מוניטין אישי.

פסק הדין ניתן בהמשך לפסק דין שניתן בבית המשפט המחוזי בתל-אביב בענין זה, שם נאמרכי למשרד עורכי דין יכול שיהיה מוניטין המורכב, בין היתר, מצוות עורכי הדין שעומד לרשות הלקוחות, שם המשרד, ממיקומו של המשרד וכד'. מאחר שכוח המשיכה המצרפי של השותפות יכול לעלות על סיכום כוח המשיכה של יחידי השותפים, יתכן שיתקיים מוניטין גם לאחר הפירוק של השותפות.

למסקנה זו נוספה אמירה בשנת 2012 בפסק הדין גרא נגד רוזנצוויג (עא 1746/119ׂ ורפאל נגד רבינוביץ ואח' (ע"א 1228/11)שם אמר בית המשפט על כך שיכול שיהיה לשותפות מוניטין משל עצמה והדבר תלוי בנסיבות המקרה.

3.ביטוח לאומי

לאחר תקופה ארוכה בה עמדו תקרות ההפרשות לביטוח לאומי ולמס בריאות על סכומים גבוהים, ב – 1 לינואר 2012 חזרה התקרה ל-5 פעמים השכר הממוצע ועמדה על41,850 ₪ לחודש.

נזכיר כי, החל מ שנת 2008, מחויבות בתשלום דמי ביטוח לאומי גם הכנסות אחרות ("הכנסה אחרת" - הכנסה לפי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה, שאינה הכנסת עבודה ואינה הכנסת "עובד עצמאי") העולה על 25% מהשכר הממוצע במשק (2,155 ₪ לחודש בשנת 2012) ואינה פטורה מתשלום דמי ביטוח לאומי

בהתאם מחויבות בתשלום דמי ביטוח לאומי גם הכנסות כשכר דירקטורים, תמלוגים,דמי שכירות מעסקים, הכנסות חברות בית וחברות משפחתיות המיוחסות לנישום וכד' (ראה להלן ביחס לחברה משפחתית).

לפי סעיף 350(א) לחוק ביטוח לאומי פטורות מתשלום דמי ביטוח לאומי הכנסות מריבית ומדיבידנד המחויבות בשיעור מס מוגבל (בניגוד להכנסות ריבית המחויבות בשיעור מס שולי המחויבות בדמי ביטוח), הכנסות מהשכרהלמגורים בישראל (גם כאלו המחויבות במס רגיל), הכנסות מהשכרה בחו"ל המחויבות בשיעור מס מוגבל והכנסות פסיביות שפטורות ממס לפי הפקודה.

· חשיבותה של הצהרת מבוטח למוסד לביטוח לאומי

מעמד מבוטח במוסד לביטוח לאומי נקבע על פי הצהרת המבוטח, בהתאם לחוק ולתקנות.

יש לוודא כי תהיה ההתאמה בין המעמד האמיתי של המבוטח למעמד המוצהר, כדי למנוע שלילת גמלאות. כן חשוב לבחון את סכום ההכנסה המדווח למוסד לביטוח לאומי המהווה את הבסיס למקדמות.

יש להירשם כעובד עצמאי במוסד לביטוח לאומי מיד עם תחילת העיסוק מחשש פגיעה בעבודה ללא ביטוח. החוק מתיר אמנם להירשם תוך 90 ימים מיום תחילת העיסוק כעצמאי, אך יש לזכור כי מבוטח שנפגע בעבודה ולא היה רשום במוסד כ"עובד עצמאי" בעת הפגיעה, אינו מבוטח לעניין זה. ראה עב"ל 430/07 רונן הורביץ -מקרה בו תביעה לדמי פגיעה נדחתה משום שהמבוטח לא היה רשום כ"עובד עצמאי" בעת הפגיעה.

שינוי מעמד מעובד עצמאי לשכיר מחייב הודעה בכתב למוסד לביטוח לאומי והמעמד ישונה מתום החודש שבו הפסיק את העיסוק כעצמאי. כל עוד לא שונה המעמד במוסד לביטוח לאומי, ההכנסות לעניין דמי הביטוח מתחלקות באופן יחסי על פני כל התקופה שבה המבוטח "עובד עצמאי".

ההכנסה שעל פיה חושבו המקדמות בשנת 2012 נקבעה על פי אחת מהאפשרויות הבאות:

1.לפי הצהרה עדכנית על ההכנסות בשנת 2011.

2.אם לא הייתה הצהרה עדכנית בשנת 2012 - לפי שומת המס האחרונה שהתקבלה במוסד לביטוח לאומי.

נזכיר כי ההכנסה הקובעת לקבלת גמלאות היא זו שבגינה משולמים דמי ביטוח בעת הפגיעה ("גימלהחוסמת") בהקשר זה ניתן בבית הדין הארצי לעבודה פסק דין (עב"ל 511/09), בעניינו של ד"ר מרק אידלמן, אשר שילם בשנת 2003 מקדמות על בסיס הצהרה שנתן למוסד לביטוח לאומי בדבר הכנסתיו הצפויות ואשר לא עודכנה על ידו לפי הכנסתו בפועל בשנת 2002 (שהיתה גבוההמהסכום שהצהיר).

לאחר שנפגע בעבודה, אושרה לד"ר אידלמן קצבת נכות מעבודה על פי הכנסותיו ברבע השנה שקדם לאירוע: על פי הכנסתו כעצמאי, אשר ממנה השתלמו מקדמות שנקבעו על פי הצהרתו ולא לפי ההכנסה בפועל בשנה שקדמה לפגיעה.

· מבוטח השוהה בחו"ל

בסיס המס לפי מס הכנסה חופף לבסיס החיוב בדמי ביטוח לאומי. כלומר, גם הכנסות מהמקורות המנויים בסעיף 2 לפקודה המופקות בחו"ל בידי תושבי ישראל, נכללות בבסיס החיוב בדמי ביטוח, גם כאשר התושב נמצא בחו"ל.

תושב ישראל שיוצא לחו"ל מבוטח בביטוח הלאומי וביטוח בריאות כל עוד הוא מוכר כ"תושב ישראל" ויציאתו לחו"ל היא זמנית. בדרך כלל המוסד ממשיך להכיר באדם כתושב ישראל בחמש השנים הראשונות שבהן הוא נמצא בחו"ל, ולאחר מכן מברר עמו היכן מרכז חייו. ההחלטה בנושא תושבות מוטלת על פקיד הביטוח והגבייה במוסד לביטוח לאומי, על פי הלכות שנקבעו בפסקי דין של בית הדין הארצי לעבודה. החלטה זו אינה תלויה בהחלטתם של גופים אחרים כגון מס הכנסה ומשרד הפנים.

אחד הגורמים שמשפיעים על קביעת התושבות של המבוטח בעודו בחו"ל הוא תשלום דמי הביטוח בארץ. כאשר אין בעובדות המוצגות בפני הפקיד המוסמך במוסד לביטוח לאומי כדי להכריע באופן חד וברור עד לאיזה תאריך נחשב המבוטח תושב, נקבע תאריך הפסקת התושבות במועד שבו הסתיימה תקופת הביטוח שבעדה שילם המבוטח דמי ביטוח, אך בדרך כלל לא מעבר לחמש שנים רצופות.

בני משפחה (בני זוג וילדים עד גיל 18) השוהים עם המבוטח בחו"ל, ממשיכים להיות מבוטחים על פי חוק הביטוח הלאומי וחוק ביטוח בריאות ממלכתי כל עוד הם נחשבים תושבי ישראל, מכוח היות המבוטח כתושב ישראל.

שלילת תושבות

לאחר תקופה של חמש שנים שבהן תושב ישראל לא היה בישראל רוב הזמן, המערכת מבצעת בירור באופן אוטומטי, שבסופו עלול להתחיל לעניינו הליך של שלילת תושבות. פקיד המוסד לביטוח לאומי רשאי לבחון מחדש, בכל עת, את התושבות של המבוטח ולהחליט בדיעבד על שלילתה.

מי שאינו מוגדר תושב ישראל על ידי המוסד לביטוח לאומי ואינו עובד בישראל, פטור מתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות בישראל (גם על הכנסות פסיביות שהופקו או שנצמחו בישראל).

רציפות ביטוחית בישראל

כאשר מעסיק תושב ישראל שולח עובד תושב ישראל לחו"ל מטעמו, וחוזה העבודה נקשר בישראל - דינו של העובד כדין עובד שכיר בישראל המשלם דמי ביטוח על פי שיעורי דמי הביטוח הנהוגים בישראל. בתנאים מסוימים ניתן לראות גם עובדים שנשלחים מישראל לעבוד בחברות בנות בחו"ל, כשכירים של המעסיק הישראלי ששלח אותם לחו"ל.

עובד עצמאי בחו"ל - מדווח לביטוח הלאומי בעצמו והאחריות לדיווח ולתשלום דמי הביטוח מוטלת עליו.

יש להבחין בין:

· עובד עצמאי אשר מנהל את עסקיו בישראל ובחו"ל לסירוגין המבוטח בארץ כעובד עצמאי,כאילו הוא עובד בישראל, והכנסותיו יחויבו בדמי ביטוח כמקור הכנסה של "עובד עצמאי". אדם ששוהה ברציפות בחו"ל מטעם עיסוקו בישראל, ביטוחו לענף נפגעי עבודה כעובד עצמאי מוגבל בדרך כלל לשנה אחת וכפוף לחובת הודעה מראש למוסד לביטוח לאומי.

· עובד עצמאי שכל עסקיו הם בחו"ל והכנסותיו הן בחו"ל ואז יסווגו הכנסותיו כפסיביות ויחויבו בהתאם בדמי ביטוח.

תושב ישראל השוהה בחו"ל באופן ארעי (לא כעובד של חברה ישראלית ולא כ"עובד עצמאי") - חייב לשלם דמי ביטוח לאומי וביטוח בריאות עבור עצמו כל עוד הוא נחשב ל"תושב ישראל השוהה בחו"ל", כמו מבוטח שאינו עובד שכיר ואינו עובד עצמאי על פי הכנסתו החייבת בדמי ביטוח ועל פי הכללים הנהוגים בארץ. אם אין לו הכנסות בחו"ל, הוא משלם דמי ביטוח מינימליים. אם מתברר שיש למבוטח הכנסות שלא שולמו בגינן דמי ביטוח, אזי הוא יחויב בדמי ביטוח לאומי.

אם המבוטח נמצא במדינה החתומה עם ישראל על אמנה המסדירה מניעת כפל דמי ביטוח לאומי - הוא משלם רק דמי ביטוח בריאות (מדינת ישראל אינה חתומה על אמנה המסדירה מניעת כפל דמי ביטוח בריאות). יש לציין כי נקבע שהחל משנת 2012, כל הכנסה שאינה חייבת בדמי ביטוח לאומי כיוון ששולמו בגינה דמי ביטוח במדינת אמנה, תחויב לפי שיעורי דמי ביטוח בריאות כחוק.

בן הזוג של עובדת בחו"ל שיוצא עמה לחו"ל - חייב בדמי ביטוח בעד עצמו.

4.מבנה משפטי של עסק

פעילות עסקית ניתן לקיים במסגרת של עסק של יחיד, שותפות של מספר יחידים או חברה בה בעל מניות יחיד או מספר בעלי מניות. שותפות וחברה הן גופים מאוגדים על פי דין (אם כי ניתן לקיים גם שותפות שאינה רשומה על פי פקודת השותפויות), כאשר החברה גם יוצרת גוף משפטי נפרד מבעלי המניות שלה.

רשויות מס הכנסה מכירות בחברה כנישום נפרד, בניגוד לשותפות למשל, שם נישומים השותפים על חלקם בהכנסות השותפות והשותפות אינה נישומה כגוף משפטי. במס ערך מוסף לעומת זאת מכירים גם בשותפות כעוסק העומד בפני עצמו.

· פעילות כיחיד לעומת פעילות כחברה

את נושא הפעילות במסגרת חברה מומלץ לבחון מעת לעת בחיי העסק בהתייחס להיבטים משפטיים, תדמיתיים ומיסויים.ההיבטים המיסויים אותם יש לשקול הם פערי המס בין יחידים לחברות ונטיית רשות המיסים לפגוע באותם פערים.

בבואנו לבחון את כדאיות הפעילות במסגרת חברה כמסגרת עיסקית "חוסכת מס", יש לבחון את שיעורי המס החלים על רווחיה הלא מחולקים של החברה ואת המס הנוסף החל בעת חלוקתם לעומת שיעורי המס המוטלים על יחיד.

יחידים זכאים לשיעורי מס מופחתים על רווחי הון ממימוש נכסים ועל פעילויות בשוק ההון, בעוד שמרבית החברות אינן זכאיות לשיעורים אלו.

על הכנסת היחיד (במגבלות תקרה) מוטלים דמי ביטוח לאומי וביטוח בריאות ששיעורם (בניכוי החלק המותר לניכוי לצרכי מס) הוא כ - 13%.

המיסוי הדו שלבי של חברות מתבטא בעת חלוקת רווחי החברה כדיבידנד בדרך של חבות מס נוספת (בשיעור של 30% לבעל מניות מהותי או 25% לכל בעל מניות אחר)בלא קשר למקור ההכנסה וכך יש חיוב מס נוסף גם על רווחי הון או שבח מקרקעין. על חלוקה זו לא מוטלים דמי ביטוח לאומי.

נזכיר גם כי החל משנת מס 2013 מוטל מס נוסף על הכנסות יחיד מעל 800 אלפי ₪ ומס זה אינו מוטל על הכנסות חברה.

מי שבוחר להפוך את עסקו לחברה עשוי לעמוד בפני טענת רשויות המס כי ביצע בפועל מכירה של המוניטין שצבר בעסקו כיחיד. על מנת להימנע מטענות אלו מומלץ בכל מקרה של מעבר לפעילות כחברה לבחון את הנושא ולבחור באחת מהחלופות הקיימות: מכירה תמורת מניות (לפי סעיף 104), עריכת חוזה לפיו המוניטין נותר בבעלות המוכר ולא עובר לחברה או מכירת המוניטין בערך השוק שלו לחברה תוך תשלום מס רווחי הון. ראה התייחסות נפרדת לנושא המוניטין ולפסקי דין בנושא.

נזכיר כי בית המשפט קבע בשורת פסקי דין לאורך השנים כי לנישום יש זכות לפעול במסגרת חברה גם אם התוצאה של החלטה זו היא - למעשה - הפחתת מס, תוך הדגשה כי "גם לו בחר המערער לפעול באמצעות חברה רק כדי להקל את עול המס היתה זו העדפה מוכרת ופעילות מותרת על פי דיני המס" . (אניעם ולוינס ע.מ.ה 115/92).

מצ"ב טבלה הבאה לרכז את ההבדלים בפעילות באמצעות יחיד או חברה (בעל מניות מהותי)

(*)בהקשר זה נציין את השותפות המוגבלת אשר בה יש מספר שותפים שאחריותם מוגבלת מראש לסכום שהשקיעו ורק שותף אחד מהם הוא שותף כללי ואחריותו אינה מוגבלת.

מצ"ב טבלה הכוללת את שיעורי מס חברות על רווחים לא מחולקים של חברה והמס הכולל בעת חלוקת דיבידנד, בהשוואה לשיעורי המס על הכנסות היחידמיגיעה אישית (ללא התחשבות בדמי ביטוח לאומי):

(*)שיעור המס החל על בעל מניות מהותי. נזכיר כי בעל מניות שאינו מהותי מתחייב ב - 25% מס על דיבידנד - ראה בהמשך. במקרה זה שיעור המס הכולל יהיה 43.75% בשנת 2012 ו – 45.75% בשנת 2012.

בשנת 2013 נוסף לשיעור המס השולי על יחיד 2% מס נוסף מעל הכנסה של 800 אלפי ₪.

המסקנה העולה מטבלה זו היא כי חסכון המס בפעילות במסגרת חברה אינו רלבנטי למי שמתכוון למשוך את כל הרווחים מהחברה. עם זאת, מי שמתכוון לבצע השקעות בנכסים מניבים או בפעילות עסקית מוטב שיעשה זאת מתוך כספי החברה לאחר תשלום מס חברות. יש לזכור גם כי מרבית החברות משלמות שיעורי מס מלאים על פעילותן בשוק ההון ובנוסף מוטל עליהן גם מס נוסף בעת חלוקת הרווחים או פירוק החברה, כך שמדובר בעצם בדחיית מס ולא בחסכון מס.

בהקשר זה נפנה את תשומת הלב לאמור בהמשך בדבר פעילות באמצעות חברה משפחתית או חברת בית המשמרות את שיעורי המס של היחיד.

נציין כי מי שמשקיע בנכסים בחו"ל חייב לעיתים לפעול באמצעות חברה בשל מגבלות רגולטוריות בארץ היעד.במקרים אחרים – בשל שיקולי מיסוי נדרשת פעולה כחברה. כך, למשל, מי שמקיע בארה"ב ואינו חפץ להיות חשוף לתשלום מס עיזבון, נדרש להשקיע שם באמצעות חברה.

· חברה משפחתית

סעיף 64א' לפקודת מס הכנסה מגדיר את החברה המשפחתית-

חברה שכל בעלי מניותיה הם בני משפחה מדרגה ראשונה, ואשר רווחיה (או הפסדיה) מיוחסים לבעל המניות שהוא בעל זכות לחלק הגדול ביותר של רווחי החברה או שהוא אחד מבעלי הזכויות לחלקים השווים הגדולים ביותר ברווחים בה ("נישום מייצג").

עקרונות מיסוי החברה המשפחתית:

· הנישום המייצג משלם מס על הכנסות החברה בהתאם לשיעור המס החל עליו,בהתחשב בכלל הכנסותיו, גם אם הוא זכאי לפטורים אלו ואחרים. כך נפסקלגבי פטור ממס לנכה לפי סעיף 9 (5) לפקודה, כי הוא חל גם על הכנסות כנישום בחברה משפחתית (פס"ד יהושע הלוי) ולגבי פטור ממס על הכנסות מהשכרת דירת מגורים (פס"ד נטע עצמון).

· תשלום דיבידנד מחברה ישראלית לחברה משפחתית מחוייב במס (בניגוד למצב בחברה שאינה משפחתית או חברת בית בה פטור הדיבידנד ממס עד חלוקתו לבעל מניות יחיד).

· חלוקת דיווידנד מרווחי חברה משפחתית, שחולקו מהכנסות החברה שהופקו בתקופה שבה היא סווגה כחברה משפחתית, אינה מקימה חבות במס נוסף.

· תשלומי גמל ומענק פרישה לבעלי מניות אינם הוצאות המותרות בניכוי בחברה משפחתית, בגין השנים שבהן סווגה ככזו.מאידך, הם אינם מהווים הכנסה בידי בעלי המניות.

· החל משנת 2008 (תיקון 103 לחוק ביטוח לאומי), מחייב סעיף 373א לחוק הביטוח הלאומי בתשלום דמי ביטוח הכנסות חברת בית, חברה משפחתית וחברה שקופה עוד לפני החלוקה כדיבידנד.

· בפסק הדין בענין דוד קליימן ואח' (עמ"ה 1183/05) נדון מיסוי בעלי מניות של חברה משפחתית שקיבלו דיבידנד שחולק מרווחי אקוויטי שנרשמו בחברה המשפחתית על פי כללי חשבונאות מקובלים אך לא נחשבו כחלק מההכנסה החייבת לצרכי מס. בית המשפט קבע כי לאור העובדה שרווחי אקוויטי אינם מהווים הכנסה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה - אין לראותם כאילו לא חולקו (ולפטור אותם ממס) אלא לראותם ולמסותם כדיבידנד. משמעות פסק הדין היא כי בחלוקת רווחי חברה משפחתית יש להבחין בין רווחים שחויבו במס (הכנסה חייבת שיוחסה לנישום המייצג ושולם עליה מס), אשר לא יחויבו במס נוסף בעת חלוקתם, לבין רווחים פטורים ממס אשר לא יוחסו לנישום המייצג ואשר חלוקתם תחוייב במס.

· פסק דין זה קיבל לאחרונה חיזוק נוסף בפסק דין פרל (שהוזכר לעיל) הדן בחלוקת רווחי שיערוך נכסים בחברת בית, הדומה במהותה לחברה המשפחתית.

כדאיות פעילות כחברה משפחתית

כאשר בוחנים את כדאיות הפיכת חברה למשפחתית יש לבחון את שיעורי המס הכוללים המוטלים על פעילותה.

· לגבי הכנסות מעסק - חברה משפחתית תשלם מס גבוה יותר על הכנסותיה מעסק לאור העובדה שחלים עליה שעורי המס של היחיד (בתוספת ביטוח לאומי עד התקרה ומס נוסף).

· לגבי הכנסות משוק ההון של החברה הרי שמקובל לחשוב (בהסתמך על המצב בשטח) כי החברה משמרת את שיעורי המס המועדפים החלים על הכנסות יחיד. עם זאת נפנה את תשומת הלב לאמור לעיל בהקשר לפסק הדין בענינו של זיילר בו שלל בית המשפט המחוזי בתל אביב מחברה משפחתית את הפטור ממס המוקנה ליחיד בעל המניות על הפרשי שער בשל היות הפקדונות רשומים בספרי החברה.

· בחברה משפחתית אין מוטל מס נוסף בעת חלוקת דיבידנד מהכנסות שנוצרו בתקופת היות החברה משפחתית, וכך שיעור המס הכולל יהיה לא יותר מאשר שיעורי המס הכוללים המוטלים על הכנסת הנישום המייצג ואין "מיסוי כפול" (בהקשר זה נשוב ונזכיר את פסק דין קליימן שהוזכר לעיל).

· במידה וצפויים לחברה הפסדים, הרי שיש עדיפות לחברה המשפחתית בשל האפשרות לקזזם מול רווחי הנישום המייצג ממקורות אחרים.

· במידה ויש לחברה הפסדים, סביר להניח כי ניתן לקזזם מהכנסות אחרות החייבות של הנישום המייצג גם לצורך חיוב בדמי ביטוחלאומי. כאמור, רואים את הכנסות החברה כאילו חולקו לצורך חיוב בדמי ביטוח ומכאן ניתן להקיש כי גם הפסדים יראו כאילו חולקו ויקוזזו מהכנסות חייבות אחרות של הנישום.

כיצד הופכים חברה לחברה משפחתית

בקשות להיחשב כחברה משפחתית בשנת 2013 יש להגיש לפקיד השומה תוך 3 חודשים לאחר התאגדות החברה (אם זו חברה חדשה) או חודש לפני תום שנת המס (עד 30 לנובמבר 2012).

סעיף ההגדרות בפקודת מס הכנסה מגדיר חודש - לרבות חלק ממנו. בהתאם מקובל לחשוב כי ניתן להגיש את הבקשה גם במהלך חודש דצמבר. עם זאת - מס הכנסה אימץ את קביעת בית המשפט המחוזי בחיפה בעא 705/05 חיים קליאוט בע"מ כי יש חשיבות לעמידה במועדים והעובדה שלא התיר מעמד חברה משפחתית בשנת 1999 משום שהבקשה הוגשה ב - 31 לדצמבר 1998 ולא בסוף נובמבר ואינו מאשר בקשות שהוגשו לאחר 30 בנומבבר.

ההודעה תיעשה על גבי טופס מיוחד שנמצא באתר מס הכנסה או במשרדנו.

הודעה על ויתור על מעמד חברה משפחתית ניתנת במועד החוקי להגשת הדוח לשנת המס לפי הוראות סעיף 131 לפקודה (פס"ד דגן - 1325/02) ואין לחזור ממנה במשך 3 שנים לאחר מכן.

· העברת נכסים לחברה

העברת נכסים מיחידים לחברות שהקימו או בין חבורת שהקימו עושיה להקים חבות במס, עובדה המקשה לעיתים על שינויי מבנה והעברות נכסים.

הוראות סעיף 104 לפקודת מס הכנסה מאפשרות לבעלי שליטה להעביר נכסים שהם מחזיקים כיחידים לחברה בבעלותם, תמורת מניות, בפטור ממס. למעשה מדובר בדחיית מס ולא בפטור ממס לאור העובדה שהנכס מועבר ללא תמורה, תוך שמירה על עלות ומועד הרכישה של המעביר.

הסעיף מגדיר מספר מגבלות בהן יש לעמוד (איסור הנפקת מניות או מכירת הנכסים) ודורש קיום טעם כלכלי למהלך. בהחלטת מיסוי שפורסמה לאחרונה קבעו רשויות המס כי אי עמידה בדרישות הסעיף לגבי חלק מהמניות תגרור את ביטול ההטבות רק לגבי אותו חלק ולא לגבי יתרת המניות.

באפריל 2010 ניתן בבית המשפט העליון פסק דין (ע"א 489/08 - א. נווה) המתייחס להעברה לפי סעיף 104א. במקרה זה הועבר נכס בתמורה להקצאת שטר הון המיר על סך 800,000 ₪ (ערך השוק של הנכס במועד ההעברה). הנכס נרשם בספרים בערך השוק (ולא בעלות המקורית) ונדרש פחת בהתאם (נדגיש כי לפי הוראות הסעיף הנכסים מועברים לחברה בעלותם המקורית).

בבית המשפט המחוזי נקבע כי אין חובה כי העברת נכס לחברה על פי סעיף 104א לפקודה תהא בהכרח כנגד הקצאת הון מניות בלבד. שטר הון המיר יכול בתנאים מסוימים להקנות זכות בחברה, ובשל כך לעמוד בתנאי סעיף 104א לפקודה וקבע כי ההתחייבות לתשלום של 800,000 ₪ מהווה תמורה נוספת, שמוציאה את העברת הנכס מגדר העברה העונה על תנאי חלק ה2 לפקודה.

בית המשפט העליון קבע, כי נווה לא עמד בדרישות הפקודה בשל רישום הנכס בערך של 800,000 ₪ במקום בערכו ההסטורי ותביעת פחת מסכום זה ודחה את הערעור מבלי להתייחס לשאלה האם עצם הוצאת שטר ההון עונה על תנאי הסעיף.

5.בעלי שליטה

בעלי השליטה הם אלו שבחרו לנהל את עסקם באמצעות חברה. הם יכולים להיות שכירים של החברה שהקימו ובדרך זו יש להם, לכאורה, את היתרונות שבמעמד שכיר ובמקביל גם את יתרונות ניהול העסק באמצעות חברה. הם אף יכולים לתכנן את שכרם וחלוקת הרווחים כך שייווצר איזון בין הצרכים האישיים לבין הרצון ליהנות משיעורי המס הנמוכים על רווחים לא מחולקים בחברה או לעשות שימוש לצרכי החברה בכספים שלא נמשכים.

· בעלי שליטה וביטוח לאומי

המוסד לביטוח לאומי מתייחס לבעלי השליטה כאל עצמאים. בהתאם - ביטוח אבטלה וביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ופירוק מעביד לא תקפיםלגבי כל מי שהוא בעל שליטה בחברת מעטים. זאת בנוסף להקפדה היתרה שנוהג המוסד בכל תביעה של בעלי שליטה לקצבאות מחליפות שכר כגון דמי לידה או דמי פגיעה בעבודה ובקשיים אותם הוא מעמיד בפני בעלי השליטה הבאים להגיש תביעות אלו.

נציין כי לפי פסקי דין וחוזרי ביטוח לאומי – גישת המוסד לביטוח לאומי בבואו לבחון את ההכנסה לעניין תשלום גמלאות, היא כי גמלאות ישולמו לפי ההכנסה האמיתית שנמשכה בפועל על ידי בעל השליטה. לאור העובדה שתכלית חוק הביטוח הלאומי היא לשמור על רמת החיים שהאדם היה רגיל אליה, ייקבעהבסיס לתשלום הגמלה לפי ההכנסה האמיתית שנמשכה בפועל ערב האירוע המזכה בגמלה.

סעיף 350 (א)(6) לחוק ביטוח לאומי קובע כי הכנסות מדיבידנדים שחל עליהן שיעור מס מוגבל לפי סעיף 125ב לפקודת מס הכנסה יהיו פטורות מדמי ביטוח לאומי. בדומה פטורות מדמי ביטוח גם הכנסות מריבית החייבות במס בשיעור מוגבל. הכנסות ריבית המחויבות במס הכנסה בשיעור השולי הרגיל מחויבות בדמי ביטוח כרגיל.

כלומר, זיכוי בעל שליטה בריבית על הלוואות שנתן לחברה בשליטתו גורר בעקבותיו גם חיוב בדמי ביטוח לאומי.

· שינוי מעמד בעל שליטה לעצמאי בשל אי תשלום דמי ביטוח ע"י החברה

בשנת 2010 קבע בית הדין האזורי לעבודה כי בעל שליטה בחברה מעטים אשר לא שילמה דמי ביטוח לאומי בגין שכרו,ייחשב כעצמאי ויחוייב בתשלום דמי הביטוח בעצמו (מזוז יוסף, בל 2725/09 ).

פסק הדין תואם את גישת המוסד לביטוח לאומי הנוטה לראות בבעלי שליטה עצמאים לכאורה. המוסד קבע כי אין מניעה משפטית להרים את מסך ההתאגדות ולראות בבעל שליטה עצמאי במקרים בהם החברה אינה משלמת דמי ביטוח עבור בעל השליטה לאורך זמן.

· תיקון שכר בעלי שליטה באופן רטרואקטיבי

חברות מבקשות לעיתים לתקן את שכר בעלי השליטה כפי שדווח ולהתאימו לשכר שנמשך בפועל, הן בשל קשיים שהחברה נקלעה אליהם או סיבות אחרות שגרמו לרצון להקטנת שכר.

בהקשר זה נזכיר את פסק דין ויפג בע"מ נ' המוסד לביטוח לאומי (עב"ל 000376/06) שדחה את בקשת החברה (שדיווחה על שכר גבוה לבעל השליטה בהנחה שיאושרו מענקי מחקר ופיתוח של המדען הראשי, ומשלא אושרו המענקים ביקשה להקטין רטרואקטיבית את שכר העבודה ולהתאימו לתשלום בפועל).

בית הדין הארצי לעבודה דחה את הבקשה בנימוק השכר שהוצהר עליו וששולמו ממנו דמי ביטוח היה השכר הקובע לעניין גמלאות מחליפות שכר, לו העובד היה זכאי להן במועד הרלוונטי.

מקרה דומה היה בחברת סגנון הכרך בע"מ בה הפחיתו בעלי השליטה את שכרם רטרואקטיבית בשל קשיים אליהם נקלעו. פקיד השומה קיבל את הבקשה אך המוסד לביטוח לאומי דחה אותה (ובכך אגב סטה ממדיניותו הקושרת בין השכר אשר דווח למס הכנסה וזה שמדווח לביטוח לאומי) ועמדתו נתקבלה בבית המשפט.

בעלי שליטה המשקיעים כספים בחברות בשליטתם יכולים לעשות זאת במספר צורות:

· מתן הלוואות

הפרשי הצמדה על הלוואות שנתנו יחידים בעלי שליטה לחברות בשליטתם מותרים לחברה כהוצאה ופטורים ממס בידי המקבלים לפי הוראות פקודת מס הכנסה. בהתאם להגדרות שבפקודה - הגדרת הפרשי הצמדה כוללת גם הפרשי שער, כלומר - ניתן להצמיד את ההלוואות למדד המחירים או למטבע זר כלשהוא ולזכות בפטור ממס.

במידה וההלוואות נושאות ריבית, מעבר להפרשי ההצמדה למדד שנקבע,היא תמוסה במלואה בידי בעל השליטה. עם זאת, במקרה בו נטלו בעלי המניות הלוואה למימון ההלוואה שנתנו לחברה, הם יוכלו לקזז את הוצאות המימון בשל ההלוואה האמורה שנטלו מהכנסות הריבית שלהם ויקטינו את חבות המס תוך אובדן הפטור החלקי בו זכו (רמון ביטוח ופיננסים 32/86).

· שטר הון

צורת מימון חלופית היא מתן הלוואה לחברה במסגרת של "שטר הון". שטרי הון נחשבו לחלק מהון החברה, בהתאם להוראות חוק התיאומים, אם הונפקו לתקופה של שנה אחת לפחותוהריבית השנתית המשולמת בגינם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת המס. באופן זה - בעל שטר ההון עצמו לא מוגן מפני שינויי המדד והוא זכאי למשוך חזרה את הערך הנומינלי של השקעתו בלבד.

נציין כי רשויות מע"מ קבעו לגבי שטרי הון שהונפקו בריבית מופחתת כי במידה ומדובר בשטר הון שהונפק על ידי בעל שליטה שאינומלכ"ר לעוסק בשליטתו אין חיוב במס על העיסקה.

לאחר השעיית תחולת חוק התיאומים הוחלו הוראות סעיף 3(י) לפקודת מס הכנסה – ראה בהמשך התייחסות להוראות הסעיף ולשטרי הון שמועטו מתחולתו.

· מתן ערבות להלוואות החברה

בעלי שליטה יכולים לערוב להלוואות שחברה לוקחת במקום להלוות לה את הכספים באופן ישיר. בצורה זו נשמרת בידם האפשרות להשקיע את כספם כרצונם וליהנות משיעורי המס המופחתים על השקעתם ובמקביל להבטיח את סכומי הכסף הנדרשים לפעילות החברה.

· משיכות בעל שליטה מחברה בשליטתו

בעל שליטה המושך כספים מחברה בשליטתו יכול לעשות זאת כמשיכת משכורת (תוך תשלום מס בהתאם לשיעור המס השולי החל עליו) או משיכת דיבידנד (תוך תשלום 25% או 30% מס). בעלי שליטה נוקטים לעיתים בדרך של קבלת הלוואה מהחברה, תוך תשלום ריבית והצמדה לפי סעיף 3ט' לפקודה (ראה להלן).

בשנת 2010 נפסק במספר מקרים כי בעל שליטה אינו יכול למשוך סכומים מחברות בשליטתו. נזכיר את פסק הדין של זלינגר שהוזכר לעיל בו חויבו יתרות חובה במס כדיבידנד,נזכיר את פסק דין הזאע חלבי (ע"מ 964/07) שהתקבל לאחרונה ואת פסק הדין 9412/03 - חזן.בשני המקרים פסק בית המשפט כי יש להצביע על סממנים המוכיחים קיום הלוואה – הסכם מפורש הכולל את תנאי ההלוואה והתחייבות להחזירה, רישום ריבית בספרי החברה וכד'. בית המשפט הוסיף כי את טיב המשיכה יש לבחון בעת ביצועה ואם לא הוסכם על קיום ההלוואה ותנאיה במועד המשיכה הרי ניתן לראות את המשיכות כהכנסה אצל המקבל.

השופטת ווסרקרוג פסקה במקרה של יוסי מושקוביץ ( עמ 568/04)כי יתרות החובה שנצברו לחובת מושקוביץ בחברה שבשליטתו שנכנסה להליכי פירוק ייחשבו להכנסתו מהטעם שהוכח כי החברה (למעשה- המפרק)ומושקוביץ עצמו התייחסו אל החוב למעשה כאל חוב שנמחל בשל העובדה שלא ננקטו הליכים לגבית החוב, למרות שלא היתה מחילה מפורשת של החוב.

בשל העובדה כי מדובר בהלוואות שניתנו למושקוביץ בתוקף היותו שכיר בחברה הוכרו ההלוואות כהכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודה (ולא לפי סעיף 3ב) ובית המשפט התיר להפחית מהן סכומים שנגבו באמצעות פדיון פוליסות ביטוח שלמושקוביץ ובשל חוב פיצויי פיטורין (בניכוי המס החל).

· תשלום דמי ניהול

דמי ניהול משולמים עבור שירותי ניהול הניתנים לחברה על ידי גוף אחר כגון חברת אחזקות או חברה למתן שירותי ניהול שהוקמה על ידי בעל השליטה וכד'.

רשויות מס הכנסה בוחנות את דמי הניהול במטרה למנוע תכנוני מס שונים באמצעותם והעברת רווחים בין חברות מרוויחות ומפסידות . באחד המקריםפסק בית המשפט העליון (בעניינה של תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ ע"א 6743/03) כי על הנישום מוטל נטל להוכיח את אמיתות דמי הניהול ונטל זה דורש הוכחה ברמת שכנוע גבוהה מן הרגיל.

נציין כי במקרה זה, ובמקרים אחרים בהמשך (ראה עמ"ה 7034/03, רגין תעשיות פלסטיותבע"מ) קבע בית המשפט את סכום ההוצאה הנראה לו סביר לכאורה בנסיבות המקרה מתוך הכרה בקיום השירות אך הערכה כי התגמול שנקבע על ידי החברה מופרז. במקרה של שיר לביא בניה ופיתוח בע"מ (עמ"ה 551/05) מאוגוסט 2008 קבע בית המשפט המחוזי בבאר שבע כי נישום שלא הוכיח את עצם קיום ההוצאה והצדקת ייחוסה למסגרתו שלו אינו זכאי להכרה באותה הוצאה. במקרה זה היה מדובר בהכרה בדמי ניהול ששילמה חברה לשתי חברות אחרות כאשר כל שלושת החברות היו בשליטת אותו אדם.

ראה גם התייחסות לעיל ל עמ"ה 820/08 זילברמן פלומין (1984) בע"משם לא הוכרה הסבת הכנסות לחברה בשל היעדר הוכחות למתן השירותים בפועל על ידי החברה.

דין דומה חל על תשלומים אחרים בין חברות קשורות כגון החזרי הוצאות ותמורה עבור שירותים אחרים.

בפברואר השנה לא התיר בית המשפט לחברת אשטרום מרכזי מסחר ומלונאות ניכוי דמי ניהול ויעוץ בהקשר עם עסקאות מקרקעין וקבע כי הם שולמו עבור השבחת המקרקעין ולא עבור שירותי ניהול.

מכאןנובע כי יש להקפיד על היערכות נכונה על מנת להבטיח שדמי הניהול יוכרו כהוצאה לצורך מס הכנסה ולהקטין את החשיפה לטענה אפשרית כי מדובר בעסקה מלאכותית.מומלץ להיערך כמפורט:

· יש לערוך הסכם מראש ובכתב, בין הצדדים, אשר קובע את סוג השירותים הניתנים ואת סכום דמי הניהול המוסכמים.

· נדרש כי סכום דמי הניהול יהיה סביר לפי היקף השירותים הניתנים ולא יעלה על הסכום הדרוש לייצור ההכנסה.

· יש לערוך תיעוד תקופתי על השירותים שיינתנו במסגרת הניהול.

· יש להקפיד על תשלום סדיר בפועל של דמי הניהול במהלך השנה.

· בעל מניות מהותי

במסגרת תיקון 147 נוספה לפקודה הגדרת "בעל מניות מהותי". הגדרה זו מהווה הרחבה ניכרת להגדרת בעל שליטה וכוללת: "מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב - 10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהוא של אמצעי השליטה בחבר בני אדם.."

"יחד עם אחר" - יחד עם קרובו, וכן יחד עם מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של חבר-בני-האדם, במישרין או בעקיפין".

לעניין זה הוגדר "קרוב" בהגדרה מרחיבה הכוללת בני משפחה מדרגה ראשונה ובני זוג של כל אחד מאלה, כולל חבר-בני-אדם שבהחזקת אדם או קרובו, (החזקה – במישרין או בעקיפין, לבד או עם אחר, ב-25% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה) וכולל גם נאמנים בתנאים מסוימים.

אמצעי השליטה בחבר בניאדם הוא כל אחד מהבאים:

· זכות לרווחים.

· הזכות למנות דירקטור או מנהל כללי בחברה, או בעלי תפקידים דומים בחבר-בני-אדם אחר.

· זכות הצבעה באסיפה כללית בחברה, או בגוף מקביל לה בחבר-בני-אדם אחר.

· הזכות לחלק ביתרת הנכסים לאחר סילוק החובות בעת פירוק.

· זכות להורות לכל אחד מהמנויים לעיל על הדרך להפעלת זכותו.

מעמדו של בעל המניות המהותי ייבחן במועד מכירת המניות או קבלת הדיבידנד מהחברה אך יראו את המוכר ככזה אם במועד כלשהו ב- 12 החודשים שקדמו למכירה או לקבלת הדיבידנד הוא היה בעל מניות מהותי.

· מימון על ידי צדדים קשורים

בשנים האחרונות נעשו מספר תיקוני חקיקה בכל הקשור להלוואות בין צדדים קשורים בריבית מוטבת. באוגוסט 2011 פורסם תיקון 185 לפקודת מס הכנסה וב - 2 לנובמבר 2011 פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית)(תיקון), התשע"ב-2011. נבחן את השינויים לפי הסעיפים הרלבנטיים בפקודה. נושא המימון המוטב מוסדר בפקודה בסעיפים 3 ט', 3 י' ו - 85.

סעיף 3 ט'

סעיף 3(ט) לפקודה מסדיר את אופן המיסוי של קבלת הלוואות "מוזלות" מנקודת מבט המקבל. כך, נקבע בו כי הלוואה שקיבל אחד מהמפורטים, וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שנקבע יראו את ההטבה כדלהלן:

א.בהלוואה שניתנה בקשר ליחסי עובד מעביד - כהכנסת עבודה (סעיף 2 (2) לפקודה).

ב.בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים (זולת אם ההלוואה ניתנה ללא קשר עם השירותים שסופקו) - כהכנסה מעסק ומשלח יד (סעיף 2(1) לפקודה).

ג.בהלוואה שאינה נכללת בשני המקרים לעיל ואשר התקבלה בידי בעל שליטה או קרובו, מחברה בשליטתו (למעט הלוואה מחברה בת לחברה אם, ובתנאי שהחברה האם אינה חברה משפחתית או חברה שקופה) - כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה.

מזה מספר שנים עמד שיעור הריבית שנקבע לעניין הסעיף על הצמדה למדד המחירים לצרכן + 4% ריבית לשנה, שיעור שלא תאם את המציאות השוררת כיום. החל מיום 2.12.2011 (30 יום ממועד פרסום התקנות) שיעור הריבית לצורך הסעיף השתנה לשיעור של 5.24% לשנה ללא הצמדה למדד. נקבע כי הלוואה שניתנה לפני יום 2.12.2011 תישא את שיעור הריבית הישן עד לאותו יוםוהחל מיום זה יחול שיעור הריבית החדש של 5.24% לשנה על יתרת ההלוואה נכון לאותו יום. השיעור מתעדכן אחת לשנה לגבי שנת המס הבאה בהתאם לשיעור העלות הכוללת הממוצעת לאשראי הלא צמוד הניתן לציבור על ידי הבנקים שמפרסם בנק ישראל.

בשנת 2012 נקבע שיעור ריבית של 6.24%.

עד תיקון 185 כללה הגדרת הלוואה בסעיף 3 ט' כל חוב ללא חריגים. בתיקון הוחרגו מהגדרת הלוואה ומתחולת הסעיף החל מה - 1 לינואר 2008 שני מקרים:

1.הלוואה שהיא עסקה בינלאומית כמשמעותה בסעיף 85א. הלוואה זו תטופל לפי הוראות סעיף 85אולא יחולו עליה הוראות סעיף 3 ט'.

2.הלוואה שניתנה עד יום 5 במארס 2008 הייתה נכס קבוע בידי המלווה ב – 31 בדצמבר 2007, או שהייתה נכס קבוע בידי המלווה במועד החל בתקופה שמיום 1 בינואר 2008 עד יום 5 במארס 2008, אילו היו הוראות חוק התיאומים חלות על אותה תקופה.

חריג נוסף לתחולת הסעיף מתייחס לזהות בעל השליטה מקבל ההלוואה – במידה ובעל השליטה מקבל ההלוואה הוא חבר בני אדם שאינו חברה משפחתית או חברה שקופה. כלומר -הסעיף לא יחול על הלוואה מחברה בת לחברה אם, ובתנאי שהחברה האם אינה חברה משפחתית או חברה שקופה. החרגה זו תחול על הלוואות שניתנו מיום פרסום התיקון (3.8.2011) ואילך נציין כי על הלוואות אלו חל סעיף 3י'.

סעיף 3 י

סעיף זה מסדיר את אופן המיסוי של הלוואות מוטבות מנקודת מבט הנותן.נקבע בו כי אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו בקשר להכנסה שבנוגע אליה הייתה חובה לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, או חבר בני אדם שנתן הלוואה, וההלוואה היא בלא ריבית או בריבית נמוכה מהשיעור שנקבע בתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י), התשמ"ו-1986 - יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה בידי נותן ההלוואה. נזכיר כי שיעור הריבית שנקבע לשנת 2012 הוא4.68%. נמוך מהשיעור שנקבע לענין סעיף 3ט'.

בתיקון נקבע כי הוראות הסעיף יחולו רק במקרה שבו מתקיימים "יחסים מיוחדים" בין נותן ההלוואה לבין מקבל ההלוואה. ("יחסים מיוחדים" כגון יחסים שבין אדם לקרובו,החזקה, במישרין או בעקיפין, ב-5% או יותר, באחד או יותר מאמצעי השליטה ביום אחד לפחות בשנת המס של צד אחד להלוואה במשנהו וכד').

נקבע כי הסעיף אינו חל בגין ההלוואות הבאות:

· הלוואה שהיא עסקה בין לאומית כהגדרתה בסעיף 85א לפקודה.

· הלוואה שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי, שנתן חבר בני אדם לחברה בשליטתו כנגד שטר הון שהונפק לתקופה של חמש שנים לפחות, ובלבד שההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום התקופה האמורה והפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק.

· שטרי הון ואיגרות חוב שהנפיקה חברה עד 5.3.2008, שהם לתקופה של שנה לפחות והריבית השנתית עליהם אינה גבוהה מ-30% משיעור עליית המדד בשנת המס, ונחשבו לנכס קבוע בידי המלווה ביום 31.12.2007 או במועד החל מ-5.3.2008-1.1.2008, אילו הוראות חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן: "חוק התיאומים") היו חלות לעניין אותה תקופה. יצוין כי תחולת סעיף זה מיום 1.1.2008.

בתקנות נקבע גם כי במקרה של מימון מתן ההלוואה בקבלת הלוואה שלא מקרוב בסכום שאינו נמוך מסכום ההלוואה שניתנה ובתנאי פירעון זהים, יהיה שיעור הריבית לענין הסעיף שיעור הריבית שנקבע לאותה הלוואה. בנוסף נקבע ביחס להלוואות במטבע חוץ(רשימת מטבעות סגורה - דולר ארה"ב, דולר קנדי, דולר אוסטרלי, אירו, ליש"ט, פר"ש, רנד ויין) כי שיעור הריבית לענין 3י' יהיה שיעור השינוי בשער החליפין של אותו מטבע בתוספת 3%. גם לגבי הלוואות במטבע חוץ קיימת התייחסות למתן הלוואה מכספים שגויסו על ידי הנותן ממקור אחר בסכום ובתנאים זהים, וקביעת שיעור הריבית לפי שיעור הריבית על אותה הלוואה.

סעיף 85א

סעיף 85א מתייחס למימון בין חברתי שהוא עסקה בין לאומית (למשל הלוואה מחברה אם ישראלית לחברה בת זרה) בצורה של שטרי הון ובא לקבוע את שיטת המיסוי של הפרשי שער כאשר שטר ההון נקוב במטבע חוץ. כל התיקונים לסעיף זה יחולו באופן רטרואקטיבי מיום 1 בינואר 2008, וכן נקבעה הוראת שעה לשנים 2008-2010.

נקבעכי הוראות סעיף 85א לא יחולו בהלוואה שהיא "שטר הון", כאשר מתקיימים כל התנאים כדלקמן:

1.מקבל ההלוואה הוא חבר בני אדם בשליטתו של נותן ההלוואה.

2.ההלוואה אינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי. ניתן לנקוב את ההלוואה במטבע חוץ אף על פי שעשויים להיווצר הפרשי שער שלכאורה נחשבים כתשואה על ההלוואה, ובתנאי שההלוואה ניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה, בדולר אמריקאי או באירו.

3.ההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופה של חמש השנים ממועד נתינתה

4.פירעון ההלוואה נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת נכסים לבעלי המניות בפירוק

נקבע גם כהוראת שעה כי בשנות המס 2008, 2009 ו-2010 לא יחולו הוראות סעיף 85א על שטר הון או איגרת חוב שהנפיק חבר בני אדם עד תום שנת המס 2010, אם הם עומדים בתנאים הבאים:

1.אינם צמודים למדד כלשהו

2.אינם נושאים ריבית או תשואה כלשהי.

גם כאן נאמר כי ניתן לנקוב את ההלוואה במטבע חוץ אף על פי שעשויים להיווצר הפרשי שער שלכאורה מהווים תשואה על ההלוואה, ובתנאי שההלוואה ניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה, בדולר אמריקאי או באירו.

מיסוי הפרשי שער בהלוואה בין לאומית

כהשלמה לתיקון סעיף 85א הוסדר גם אופן מיסוי הפרשי שער שנובעים מהלוואה בין לאומית שנקובה במטבע חוץ. נזכיר כי לפי הוראות סעיף 8ג לפקודה הכנסה מהפרשי שער ממוסה על בסיס מצטבר ולא על בסיס מזומן. כלומר - בסוףכל שנת מס יש לחשב את הפרשי השער שנוצרו ולבחון אם נוצר רווח או הפסדשהוא תיאורטי לחלוטין, נתון לתנודות שלא קשורות בעסקי החברה ולא ימומש עד מועד פרעון שטר ההון או ההלוואה.

על כן נקבע בתיקון כי הפרשי שער בהלוואה בין לאומית שהוחרגה מהוראות סעיף 85א כאמור לעיל, שניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה, בדולר אמריקאי או באירו, ימוסו רק במועד פירעון ההלוואה וייחשבו רווח (או הפסד) הון. לצורך חישוב רווח ההון, יראו בסכום ההלוואה שניתנה כשהוא מתורגם לש"ח לפי שערו היציג של מטבע ההלוואה ביום מתן ההלוואה, את המחיר המקורי, ואת סכום פירעון ההלוואה, כשהוא מתורגם לש"ח לפי שערו היציג של המטבע האמור ביום פירעון ההלוואה, כתמורה שלפיה יחושב רווח ההון.

6.מיסוי רווחי הון והכנסות פיננסיותשל חברות

חברות מתחייבות בשיעור מס החברות הרגיל בגין כלל הכנסותיהן מרווחי הון, שבח מקרקעין, ריבית ודיבידנד, למעט דיבידנד מחבר בני אדם תושב ישראל שהוא פטור ממס בידי חברה שאינה חברה משפחתית. על חברות משפחתיות וחברות בית חלים שיעורי המס החלים על היחידים.

· רווח הון ממימוש נכסים (כולל שבח מקרקעין)

לאור ירידת שיעורי מס החברות ל – 25%, החל מינואר 2010 אין משמעות לחלוקה הלינארית של רווח ההון לחברות.

· רווח הון ממכירת ניירות ערך סחירים

רווח הון ריאלי ממכירת ניירות ערך סחירים בידי חבר בני אדם, יחושב בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה, אלא אם מדובר בהכנסה מעסק. כלומר אין שינוי בשיעורי המס לעומת הכנסות אחרות.

· הכנסות מדיבידנד

כאמור, חברה פטורה ממס על הכנסה מדיבידנד שמקורו בישראל (ס' 126 (ב)). דיבידנדים מרווחים שהופקו ונצמחו מחוץ לישראל יחויב במס בשיעור 25%. במידה ומקור הדיבידנד במדינת אמנה (מדינה עימה יש לישראל אמנה למניעת כפל מס) קיימת אפשרות לשלם מס חברות על הדיבידנד תוך גילום סכום המס ששולם על ההכנסה ממנה חולק בחו"ל תוך שימוש במנגנון הזיכוי העקיף.

7.מיסוי רווח הון והכנסות פיננסיות של יחידים

כזכור - החל מינואר 2012 עלו שיעורי מס רווח ההון החלים על יחידים ב - % 5

שיעורי המס על רווחי הון, שבח מקרקעין, ריבית ודיבידנדים

אצל יחידים קיימת משמעות לליניאריות בחישוב רווח ההון. יש לחשב תחילה את חלק רווח ההון האינפלציוני, הפטור ממס (לגבי רווח הון כנ"ל שנצבר אחרי 1.1.1994, מה שנצבר קודם לכן מחויב במס רווח הון בשיעור 10%) והיתרה היא רווח ההון הריאלי המתחייב במס רווח הון לפי השיעורים שיפורטו.

לגבי נכסים (למעט ניירות ערך סחירים, לגביהם נקבעה הוראה נפרדת) שנרכשו עד ליום ה- 31.12.2011, נקבע כי מכירתם תחוייב במס רווח הון (או במס שבח מקרקעין), לפי שיעורי המס החלים בתקופות שלגביהן מחושב רווח ההון או השבח, בהתאם לשיטת החישוב הליניארית; כלומר: בשיעורי מס של 20% ושל 25% לבעל מניות מהותי (ולגבי שבח מקרקעין - בשיעור מס של 20%) לגבי התקופה שעד 31.12.2011 , ובשיעורים של 25% ו-30% לבעל מניות מהותי לגבי התקופה שלאחר מכן.

ריכוז שיעורי מס רווח הון על יחידים שאינם בעלי מניות מהותיים בשנת 2012

יוזכר כי שיעורי המס המופחתים על הכנסות כנ"ל יחולו רק במידה ומדובר בהכנסות שאינן מעסק ולא נתבע ניכוי הוצאות בגינן.

· הכנסות מדיבידנד

דיבידנד בידי יחיד מחויב במס בשיעור של 25%. אם מקבל הדיבידנד הוא בעל מניות מהותי או חברה משפחתית ישולם מס של 30%.

נזכיר כי הדיבידנד פטור מדמי ביטוח לאומי החל מינואר 2008.

· הכנסות ריבית

שיעור המס על הכנסות ריבית מפקדונות לא צמודים וחלק מתכניות החיסכון בארץ הוא 15%.לגבי שאר הכנסות הריבית שיעור המס הוא 25%.

קיימות הקלות להכנסות ריבית לנישומים בעלי הכנסות נמוכות או בגיל פרישה.

סעיף 125ג(ד) לפקודה מונה את המקרים שבהם לא יחולו על הכנסות המימון שיעורי המס המוטבים:

1.הריבית היא הכנסה מעסק, רשומה בספרי החשבונות או חייבת ברישום כאמור;

2.היחיד תבע ניכוי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה בשל הנכס שעליו משולמת הריבית;

3.היחיד הוא בעל מניות מהותי בחבר בני האדם ששילם את הריבית;

4.היחיד הוא עובד בחבר בני האדם ששילם את הריבית, או שהוא נותן לו שירותים או מוכר לו מוצרים, או שיש לו יחסים מיוחדים אחרים עמו, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי שיעור הריבית נקבע בתום לב ובלי שהושפע מקיומם של יחסים כאמור בין היחיד לבין חבר בני האדם;

נזכיר כי במקרים אלו חלה על מקבל ההכנסה חובת תשלום דמי ביטוח לאומי בגין הכנסות אלו (במגבלות התקרה לתשלום דמי ביטוח כמובן).

8.קיזוז הפסדים

· הפסדים מעסק

· סעיף 28 לפקודה קובע כי הפסד עסקי, שנוצר בשנה השוטפת, שאילו היה רווח היה נישום לפי הפקודה, ניתן לקיזוז מכל הכנסה באותה שנה.

· במידה ולבני זוג יש חישוב נפרד ניתן להעביר הפסד בין בני הזוג. לא יותר להעביר הפסד של אחד מבני הזוג לבן הזוג השני, אם לבן הזוג שלו יש הפסד קיימת גם הכנסה שממנה ניתן לקזז את ההפסד, לאור פסק הדין בן אליהו (עמ"ה 9025/06).

· הפסד עסקי שלא ניתן לקיזוז בשנה שבה נוצר, יועבר לשנים הבאות. לפי סעיף 28(א) לפקודההפסד שניתן לקזזו ולא קוזז במועד הראשון בו הוא ניתן לקיזוז – יאבד. הפסד עסקי מועבר משנים קודמות יקוזז מהכנסות מעסק או ממשלח-יד, כולל רווח הון מעסק. נציין כי לא קיימת הוראה דומה בסעיף 29 (הפסדים מחו"ל) ובסעיף – 92 (הפסדי הון), ובמקרים אלו יש לבחון את כדאיות קיזוז ההפסד מול כדאיות ניצול מס שנוכה במקור בחו"ל.

· החל משנת 2007 ניתן לקזז הפסד מועבר מעסק, שנוצר משנת 2007 ואילך, גם מהכנסה ממשכורת. זה אפשרי בהתקיים התנאים המפורטים, ובתנאי שאם אפשר לקזז את ההפסד בשנה אחת הוא לא יועבר לשנה שלאחריה:

(1)לאותו אדם לא היתה הכנסה מעסק או ממשלח יד בשנת הקיזוז.

(2)אותו אדם חדל לעסוק בעסק או במשלח היד שאת ההפסד שהיה לו בו הוא מבקש לקזז.

(3) מקורו של ההפסד שהיה לאותו אדם אינו מחברת בית אומחברה משפחתית .

· רכישת חברה לשם ניצול הפסדי עבר

אפשרות קיזוז הפסדים נצברים בחברות נדונה פעמים רבות בבתי משפט. ההלכה המפורסמת מכולן היא הלכת יואב רובינשטיין. הוא רכש חברה שעסקה בגידול דגים,שינה את שמה והכניס את עסקי הבניה הרווחיים שלו לתוכה. בית המשפט העליון קבע כי מדובר בעסקה מלאכותית (לפי סעיף 86 לפקודה) וקבע כי "עיסקה מלאכותית תיחשב לכזו אם היא נעדרת טעם מסחרי מלבד הטעם להימנע ממס." לאור העובדה שרכישת החברה היתה ללא טעם מסחרי אחר לא הותר קיזוז ההפסדים".

הלכה דומה נפסקה באוקטובר האחרון על ידי בית המשפט המחוזי בתל אביב בענינה של רנדה וו ד.א. בע"מ (ע"מ 1352/08, ע"מ 43831-12-10). שם טען רוכש החברה כי משלא הצליח בפעילותה הקודמת של החברה (פעילות טכסטיל ואיפור שבוצעו בידי בעלת המניות הקודמת של החברה) פנה לעסוק בפעילות האחרת שהיא שיפוצים ויעוץ ארגוני.

השופט מגן אלטוביה קובע בפסק דינו כי החברה נרכשה כשהיתה כבר ריקה מפעילות והנכס היחיד שהיה ברשותה הוא הפסדיה שנצברו בתחום הטכסטיל והאיפור לכן לא הותר קיזוז ההפסדים שנצברו מול הכנסות משיפוצים ויעוץ.

נציין כי בפסק הדין נדונו עוד מספר ענינים (התרת הוצאות לימודים והוצאות שיפוצים) וכל טענות המערערים ביחס אליהן נדחו. בפסק הדין ציין השופט כי לאור העובדה שנדונו בערעור נושאים שיש לגביהם פסיקה מפורשת לטובת עמדת מס הכנסה - הוא קובע כי מדובר בערעור סרק ומציע לחייב את המערערת מיום הגשת הערעור בריבית הגבוהה ב - 25% מהריבית שקבועה בפקודה וזאת בנוסף לחיובה בהוצאות שכ"ט עורכי הדין של מס הכנסה.

בנושא "בן ארי" נדון מקרה של סוכן ביטוח שהחזיק 32% ממניות חברה שהפעילה מוסך. המוסך נסגר בשל הפסדים והאיש רכש את יתרת מניות החברה והזרים לתוכה את עסקי הביטוח הרווחיים שלו וקיזז את הפסדי החברה מהמוסך מרווחיה מהפעלת סוכנות הביטוח.

בית המשפט התיר לו לקזז 32% מהפסדי החברה, בהתאם לאחזקותיו הראשוניות, וקבע כי:

· בעיסקה שיש בה טעם מסחרי יותר קיזוז מלוא הפסדי החברה.

· בעיסקה שאין בה טעם מסחרי הקיזוז תלוי באחזקת המניות.אם אין שינוי בשליטה בחברה יותר קיזוז הפסדי עבר, אם בעל השליטה מכר את מניותיו לא יותר הקיזוז כלל.

· פסקי דין נוספים בנושא

במרץ 2012 קבע בית המשפט העליון בע"א 8876/09 - גזית החזקות כי הפסד הינו נכס בעל ערך כלכלי ולא ניתן לאיינו ללא הסמכה מפורשת.בית המשפט ציין כי המערערת פעלה בגדר החוק ומס הכנסה לא התריע במועד כי הוא חולק על ההפסד ובעובדה שלא עשה כן נוצר מצג של קבלת ההפסד בפועל. בית המשפט הדגיש את חובת ההגינות של רשות המיסים בכך שאינה יכולה לשלול מהחברה את הנכס שצברה.

במרץ 2011 ניתן פסק דין בענינה של חברת דרור ליאת השקעות בע"מ (עמ 871/08) בו קבע בית המשפט המחוזי בחיפה כי הפסדים מהשקעה בניירות ערך ובמטבע חוץ, שנצברו בחברה המשפחתית אשר בשליטת ליאת דרוראינם הפסדים מעסק ואינם ניתנים לקיזוז מהכנסות עסקיות אחרות.

בית המשפט בחן את השאלה לאור מבחנים שנקבעו בפסיקה לגבי פעילות עסקית (מבחן הבקיאות והידע, שימוש במנגנון וכד') וציין כיכאשר הפעילות נעשית על ידי הנישום עצמו, הדבר יכול להצביע על קיומו של עסק. במקרה שכאן - הבקיאות והידע היו של אורן דרור אך אין כל דרך לייחסם לחברה שהיא הנישום כי הוא לא היה חלק ממנגנון החברה ולא עשה שימוש במנגנוני החברה כדי לקדם את הפעילות. זאת ועוד, העובדה שאורן וליאת למדו כלכלה ועסקים אינה הופכת אותם לבקיאים בשוק ההון ולבעלי ידע ומיומנות כשל מי שהעיסוק בהשקעות פיננסיות הוא עיסוקו.

· הפסדים מהכנסות שאינן מעסק

· הפסדים מהשכרת נכסים

הפסד מהשכרת בנין יותר לקיזוז מול ההכנסה מאותו בנין בשנים הבאות (ס' 28 ח'). עם זאת, אם ההפסד נובע מהוצאות שההכנסה בגינן הוקדמה לפי ס' 8 ב' (ראה להלן) יותר ההפסד (יותרו למעשה ההוצאות) לניכוי מכל מקור שהוא.

· הפסדי הון

הפסדי הון שמקורם בשוק ההון אלו יותרו בקיזוז מול כל רווח הון שהוא – כולל שבח מקרקעין. בכל מקרה,יש להבחין בין הפסדי הון שוטפים (נוצרו ומומשובפועל בשנת המס השוטפת) לבין הפסדי הון מועברים משנים קודמות. ניתןלבקש שלא לקזז הפסד, שוטף או מועבר, מול סכום אינפלציוני או כנגד רווח הון, ריבית או דיווידנד, אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 20%.

נציין כי באוקטובר 2012 קבע בית המשפט המחוזי בענינו של משה שיפמן (ע"מ 20209/09-10) כי דיני המס בארץ למעט חוק התיאומים מבוססים על ערכים נומינליים ואינם מתירים קיזוז הפסד ריאלי למי שחוק התיאומים אינו חל עליו.

א.הפסדי הון שוטפים

1.קיזוז הפסד הון מרווח הון

· הפסדי הון שוטפים לסוגיהם, בידי יחיד או חברה, ניתנים לקיזוז כנגד רווח הוןלפי העקרונות הקבועים בסעיף 92 לפקודה.

· בהתאם לעקרונות אלו, ניתן לקזז הפסדים שנוצרו מנכס בארץ או בחו"ל מרווחים שמומשו בארץ או בחו"ל.

· הפסד הון (שוטף או מועבר) ממכירת נכס מחוץ לישראל יקוזז תחילה כנגד רווח הון ממכירת נכס מחוץ לישראל. במידה ואין רווח כזה – יקוזז מול רווח כנ"ל בישראל.

2.קיזוז הפסדי הון כנגד ריבית ודיבידנד:

· ניתן לקזז הפסדי הון שוטפים מניירות ערך גם מול הכנסות מריבית או דיבידנד, הנובעים מאותו נייר שמומש.

· ניתן לקזז הפסדי הון שוטפים כאמור גם כנגד הכנסות מריבית ודיבידנד מניירות ערך אחרים (סחירים ושאינם סחירים) (לרבות מדיבידנד רעיוני בחברת CFC ודיבידנד ממפעל מאושר) – בכפוף לכך שהמס על הריבית או הדיבידנד אינו עולה על 25%.

טבלה מסכמת- קיזוז הפסדי הון שוטפים בשנת 2012 - כלל הנישומים

(*)לפי סעיף 92(א)(4) קיזוז הפסדי הון שוטפים כנגד הכנסות ריבית ודיבידנד שאינם נובעים מנייר הערך שמומש, הקיזוז אפשרירק כל עוד שיעור המס על הריבית או הדיבידנד אינו עולה על 25%.

ב.הפסדי הון מועברים משנים קודמות

· הפסדי הון מועברים משנים קודמות ניתנים לקיזוז מול רווח הון בלבד.

· הפסד הון ממכירת נכס מחוץ לישראל יקוזז תחילה מול רווח הון ממכירת נכס מחוץ לישראל.

9.בסיס דיווח על ההכנסה

קיימות שתי שיטות לדיווח על תוצאות עסקיות - דיווח על פי בסיס מזומן ודיווח על פי בסיס מצטבר. דיווח על פי בסיס מזומן מתייחס לתזרים המזומנים בפועל - תקבולים ותשלומים בלבד, בניגוד לבסיס מצטבר המתייחס למועד ביצוע העסקאות ולא למועד תשלומן בפועל.

אלו המדווחים לפי בסיס מזומן חייבים לשלם את כל הוצאותיהם, כולל שכר חודש דצמבר בפועל, בהמחאות שיימשכו מהבנק עד ליום 31 בדצמבר 2011. הם יכולים להקדים רכישת שירותים שונים (מנויים על פרסומים מקצועיים, דמי חבר וכד') ובכך להקדים את התרת ההוצאה. במקביל – יכולים המדווחים על בסיס מזומן לדחות קבלת הכנסות לשנה הבאה כי קבלת המחאה שזמן פרעונה דחוי לשנה הבאה אינה מהווה הכנסה עד למועד הפרעון (נזכיר כי הדחייה היא רק לגבי הוצאת חשבונית ודיווח על ההכנסה - לגבי הוצאת קבלה אין כל הקלה וקיימת חובה להוציא קבלה על השיק הדחוי במועד קבלתו). נזכיר כי אין כל כדאיות לרכוש רכוש קבוע לקראת סוף השנה הואיל והפחת בגינו ניתן לפי חלק יחסי של השנה בה פעל בעסק, גם למדווחים על בסיס מזומן.

· מי רשאי לדווח על בסיס מזומן

על פי מבחני הפסיקה המקובלים (פסק דין השומרים – ע"א 494/87 ופסק דין דמבו – עמ"ה 192/91) רשאים לדווח על פי בסיס מזומן בעלי מקצועות חופשיים ובעלי עסקים (כולל עסקים המאוגדים כחברה) אשר אין בעיסקם מלאי מהותי .

בעמ"ה 171/81 - רזניצקי נאמר כי הן שיטת המזומנים והן שיטת הצבירה הינן שיטות חשבונאיות מקובלות ואין בצורת הדיווח לצרכים פנימיים (צבירה) לקבוע את צורת הדיווח למס הכנסה (מזומן).

· דווח למע"מ על בסיס מזומן

ביוני 2011 פורסם תיקון מס' 41 לחוק מע"מ, במסגרתו הורחבה הזכאות לדיווח למע"מ לגבי עסקאות של מתן שירות על בסיס מזומן, כך שעסקאות של מתן שירותים חייבות במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל. חריג לאמור לעיל נקבע בסעיף 29(1א) לחוק מע"מ, לפיו נותני שירותים שבתחולת תוספת י"א להוראות ניהול ספרים (נותני שירותים שלא נקבעה לגביהם תוספת ספציפית אחרת) ואשר מחזור עסקאותיהם השנתי עולה על 15 מיליון ₪לשנה, יהיו חייבים במס עם נתינת השירות ללא קשר לגביה. בשירות כאמור שניתן חלקים-חלקים יחול החיוב במס על כל חלק שניתן, ובשירות שנתינתו מתמשכת ושלא ניתן להפריד בין חלקיו, מועד החיוב במע"מ יהא בגמר מתן השירות או בעת קבלת התקבולים, כמוקדם שבהם.

10.הכנסות תא משפחתי

· חישוב נפרד לבני-זוג

סעיף 65 לפקודת מס הכנסה קובע את עקרון החישוב המאוחד של המס על הכנסות בני זוג (לפי הפקודה בני זוג - נשואים וחיים ביחד, תנאים מצטברים) וקובע כי יראו את הכנסת בני הזוג כהכנסת בן הזוג הרשום. סעיף 66 לפקודה קובע חריג לעקרון של החישוב המאוחד ומאפשר חישוב נפרד של המס על הכנסה מיגיעה אישית מעסק, ממשלח יד או מעבודה של בן הזוג שאינו רשום וכן על הכנסה מרכוש בנסיבות מסויימות.

הסעיף קובע כלל לפיו בנסיבות בהן הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג האחר לאיחול החישוב הנפרד על ההכנסות וחישוב המס של בני הזוג ייעשה במאוחד. במונח תלות הכוונה היא כאשר הכנסת בן-זוג באה מחברה או משותפות, אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני: בחברה - זכות בהנהלה או 10% מזכויות ההצבעה; בשותפות - 10% לפחות מהונה או מהזכות לרווחיה; אלא אם כן לבן-הזוג שמקבל את ההכנסה הייתה הכנסה מהחברה או מהשותפות זמן סביר, ולא פחות משנה לפני הנישואין או 5 שנים לפני שלבן-הזוג השני הייתה בה זכות כלשהי.

במאי 2003 קבעה השופטת שטרסברג כהן מבית המשפט העליון, בענינם של רון ואסתר קלס (ע"א 900/01), הלכה חשובה בנושא החישוב הנפרד. בפסק דינה כתבה השופטת כי "… חזקות התלות הקבועות בסעיף 66(ד) לפקודה, אינן חזקות חלוטות אלא חזקות הניתנות לסתירה על ידי הנישום… כלומר - מפסק הדין עולה לכאורה כי באותם מקרים בהם ניתן להוכיח כי לא מתקיימת תלות במקורותההכנסה ניתן יהיה לתבוע חישוב מס נפרד. המבחנים שנקבעו בפסק דין זה ובאלו שבאו אחריו הם בעיקרם יכולת בן הזוג האחד להשפיע על תפקידו ושכרו של בן הזוג האחר והשאלה מהו תפקידו של בן הזוג בעסק והאם שכרו תואם את התפקיד איתו הוא מילא.

רשויות המס פרסמו במהלך שנת 2004 את חוזר מס-הכנסה מס' 10/2004 – משפטיתהדן בנושא זה. החוזר מגדיר את מהות התלות במקורות ההכנסה וקובעכיהתלות מתבטאת ביכולת של אחד מבני הזוג להשפיע באופן מכריע על הכנסת בן הזוג האחר, על עצם ההעסקה ועל תנאיה.עם זאת, קובע החוזר, בנסיבות בהן מופקת ההכנסה מעסק של שני בני הזוג או של בן הזוג האחר, ספק אם יוכלו בני זוג להוכיח אי תלות במקורות ההכנסה.

· סעיף 66(ה) לפקודה

סעיף 66 (ה) לפקודה דן בנושא זה. הסעיף סבל מדחיות חוזרות ונשנות של הפעלתו ומנסיונות לרוקנו מתוכן. החל משנת 2006 נקבע כי בני זוג, שקיימת תלות במקורות הכנסתם, רשאים לתבוע חישוב נפרד של המס על הכנסתם בהתקיים מספר תנאים מגבילים המבטלים את הטבת המס לחלוטין:

א. היקף עבודה משמעותי של כל אחד מבני הזוג בעסק כפי שנקבע בסעיף (36 שעות עבודה שבועיות במשך תקופה של לפחות10 חודשים בשנת המס). מקום העסק אסור שיהיה בדירת המגורים של בני הזוג.

ב. העדרה של הכנסה נוספת מעסק או משכר (למעט הכנסה שתיקבע בתקנות - טרם נקבעה). כלומר, אסור שלאחד מבני הזוג תהיה הכנסה נוספת ממקור אחר כמו שכר מרצים למשל.

ג. מתן הודעה מוקדמת על התביעה כאמור לפקיד השומה, כפי שנקבע בסעיף (עד 30 לנובמבר). תוקף ההודעה הוא לשלוש שנות מס, כל עוד מתקיימים התנאים המזכים בחישוב המס הנפרד.

מי שעונה על כל אלו רשאי לתבוע שייעשה חישוב נפרד על הכנסותיו והכנסות בן זוגו, בתנאי שההכנסה אינה עולה על 48,960 ₪ לשנת 2012 ושלאיחולו על ההכנסהסעיפים 38 ו-39 לפקודה.

· המצב כיום

נושא החישוב הנפרד עבר גלגולים רבים מאז הלכת קלס שהוזכרה לעיל.

בעניין מלכיאלי (540/08) עבדו שני בני הזוג בחברה אחת שבה לבעל היו96.6% ממניות החברה והוא היה מנהלהּ. האישה הועסקה בחברה בתפקיד ניהולי כשלצדה עובדות מזכירה ועוזרת מזכירה בתפקידים דומים לשלה. משכורתה של האישה הועלתה בשיעור ניכר ביחס להגדרת תפקידה וכן וביחס למשכורותיהן של העובדות המקבילות לה בחברה. במקביל לעליות החדות במשכורותיה - בלי שהורחבו תחומי אחריותה בחברה ובלי שגדל היקף משרתה - נעשו הפחתות בשכרו של בעלה, כך שסך הכנסותיהם המשותפות נותר כשהיה. לאור מכלול עובדות אלו סבר השופט אלון כי לא הוכח קיום אי תלות.

בעניינם של שקורי (1250/05) חיזק השופט אלטוביה את הלכת קלס. הוא קבע כי "...כל אימת שבני הזוג מוכיחים כי לא נעשית מניפולציה בהכנסותיהם לשם ניצול לרעה של החישוב הנפרד, אף אם בני הזוג משיאים הכנסה מיגיעה אישית מאותו מוקד, אין לראות בהכנסת מי מבני הזוג כתלויה במקור של בן הזוג האחר כאשר משולמת למי מבני הזוג בגין עבודתו, בגין תפקיד המוכח כנחוץ, אשר אלמלא היה ממלא בן הזוג תפקיד זה או משרה זו, היה נדרש לשכור את שירותיו של אחר לשם ביצוע המטלות ובאותו שכר, מתקיימת אי תלות במקור ההכנסה. משעה שעומדים בני הזוג במבחן נחיצות המשרה ונאותות השכר והתנאים, נושאים הם בנטל להדוף ולסתור את חזקות התלות שבסעיף 66(ד)..."

בפברואר 2012 הפך בית המשפט העליון את הקערה על פיה ובפסק דין (עא/1177/10) בענינם של שקורי ומלכיאלי שהוזכרו לעיל, פסק כי חזקת התלות שבסעיף 66 (ד)לפקודה היא חזקה חלוטה שאינה ניתנת לסתירה וקבע כי אין לבצע חישוב נפרד בכל מקרה בו קיימת תלות במקור ההכנסה בלא קשר לנחיצות המשרה ולכל המבחנים שצוינו בפסקי הדין הקודמים. יחד עם זאת -בית המשפט הביע את דעתו כי החוק אינו מתאים למציאות הכלכלית ומן הראוי לתקנו.

· חישוב המס בהכנסות בני זוג מרכוש

לגבי הכנסות בני-זוג מרכוש נקבע כי הכנסה מרכוש תיזקף לבן-הזוג שהכנסותיו האחרות גבוהות משל הכנסות בן-זוגו. עם זאת, סעיף 66(ב) לפקודה מאפשר זקיפת הכנסות מרכוש שהיה בבעלות אחד מבני-הזוג שנה לפחות לפני נישואיו או מרכוש שנתקבל בירושה במהלך הנישואין אצל אחד מבני-הזוג שיתווספו, לעניין חישוב המס, להכנסות בן-זוג שהוא בעל הרכוש האמור.

נזכיר כי להכנסות מרכוש יש, בדרך כלל, שיעורי מס מיוחדים כך שאין למעשה חשיבות מרובה להפרדה זו מבחינת מס הכנסה בעוד שהיא עשויה לגרור לעיתים חיוב לא רצוי בדמי ביטוח לאומי כתוצאה מייחוס הכנסה לבת זוג שאינה מחויבת בתשלום דמי ביטוח לאומי (פס"ד דרורה עשת).

· ביטוח לאומי ובני זוג בעסק משותף

חוק ביטוח לאומי מגלה הבנה גדולה יותר לבני זוג העובדים יחד. תקנה 24 של ביטוח הלאומי מחייבת יחס חלוקה בין בני זוג העובדים בעסק משותף, כאשר לא מתקיימים יחסי עובד ומעביד ושני בני הזוג עונים על הגדרת עובד עצמאי. ניתן להצהיר על יחס החלוקה עד ליום 30 באפריל בכל שנה.

נזכיר כי, על פי החוק, אין מניעה שבעסק שאינו מאוגד כחברה ייחשב אחד מבני הזוג כעובד של העסק השייך לבן הזוג השני. במקרה זה בוחן המוסד לביטוח לאומי את קיום יחסי עובד ומעביד, לדוגמא:

· קיום שכר קבוע ויציב, שמתקבל בפועל, ללא קשר לרווחי העסק.

· קיום מסגרת קבועה של שעות עבודה.

· קבלת שכר ריאלי בתוספת התנאים המקובלים לגבי שאר העובדים.

11.הכנסות מהשכרת נכסים על ידי יחידים

· כללי

הכנסות מהשכרת נכסים הן הכנסות פסיביות וזוכות לשיעורי מס שונים כהכנסות שלא מיגיעה אישית. הכנסות מהשכרה למגורים זוכות לשיעורי מס מועדפים, עד כדי פטור מוחלט ממס.

שיעורי המס המיוחדים חלים על הכנסות מהשכרה שאינן מגיעות לכדי "עסק". לאבחנה בין הכנסה מעסק להכנסה שאינה מעסק חשיבות מרובה, שכן הכנסות מעסק מזכות באפשרות לקיזוז הפסדים ובשיעורי מס רגילים (למוסדות ללא כוונת רווח הפטורים, בדרך כלל, ממס, ההגדרה כהכנסה מעסק גוררת חיוב במס). בפסיקה נקבעו מספר אבחנות ביחס להכנסה מהשכרה מתי היא מגיעה לכדי עסק או לא (נזכיר את מרדכי דן עמ"ה 143/81) מקובל לחשוב כי מספר הנכסים המושכרים מהווה את הקריטריון העיקרי לפיו תוגדר הכנסה הנובעת מ"עסק" או לא.

בפקודת מס הכנסה נכלל סעיף (ס' 8 ב') הקובע כי הכנסה מדמי שכירות תחויב במס על בסיס התקבול בפועל. הסעיף קובע כי ההכנסה תיכלל בשנה שבה נתקבלה, גם אם מדובר בהכנסה מראש, וההוצאות בגינה יותרו לניכוי מכל מקור הכנסה שהוא בשנת המס שבה הוצאו.

מקובל לחשוב כי הסעיף מתייחס לא רק להכנסה בכסף אלא גם להכנסה כשווה כסף – כלומר שווי שיפוצים שביצע השוכר אם כי במקרה זה יש מספר פסיקות סותרות ביחס למועד ההכרה בהכנסה בשל שיפוצים שביצע השוכר (אם כי אין מחלוקת שם מהווים הכנסה בידי המשכיר) ראה הרחבה בהמשך.

· השכרה למגורים - מסלולי מיסוי

· פטור ממס

הכנסות יחיד (או חברה משפחתית) מהשכרת דירות למגורים ליחידים, או לגופים שנקבע לגביהם בתקנות כי הפטור חל עליהם, עד לתקרת הכנסה חודשית מהשכרת דירות למגורים של 4,910 ₪, (58,920 ₪ בשנת 2012 כולה) פטורות ממס בשנת 2012. נזכיר, כי לפי המנגנון לחישוב הסכום הפטור, שבהוראת הפטור ממס הכנסה, על ההכנסות למגורים, הרי הפטור ממס יקטן בכל סכום שבו יעלו הכנסות אלו מעל סכום התקרה לאותה שנה. דהיינו, החלק העודף יחויב במס הכנסה מלא.

הפטור האמור הוא ממס הכנסה מהכנסה הנובעת מהשכרת דירת מגורים, אחת או יותר (עד לתקרה האמורה), המשכיר והשוכר הם יחידים או גופים שנקבעו ככאלו, הדירה אינה רשומה כנכס בעסקו של המשכיר וההכנסה מדמי השכירות אינה רשומה בספרי עסק. נזכיר גם כי במונח "יחיד" נכללים גם בן זוג המתגורר עימו וילד מתחת גיל 18.

יחיד שיש לו כמה דירות מגורים, שמושכרות למגורים, אינו יכול לבחור לשלם מס על דירה אחת לפי חוק הפטור, ועל הכנסות מדירה אחרת לשלם מס לפי מסלול מיסוי אחר, בלי שזה יפגע בתקרת הפטור.

לאור העובדה שבעלי עסקים המנהלים בבית השוכרים דירה למגוריהם רוצים לנכות חלק מדמי השכירות כהוצאה בעסק, מומלץ למי שמכיר דירת מגורים לא להסתפק בהכללת סעיף ההשכרה למגורים בלבד בחוזה אלא לקבל על כך אישור מהשוכר. בית המשפט פסק כי עצימת עין של משכיר כמוה כידיעה על קיום העסק והפטור ממס בגין הכנסה נשלל (עמ"ה 538/03 - יוסף גרעין).

נזכיר כי אם השוכר ירצה לדרוש בניכוי את דמי השכירות ששילם, יחולו הוראות צו מס הכנסה (קביעת דמי שכירות כהכנסה לעניין ניכוי במקור), התשנ"ח-1998, ותקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), התשנ"ח-1998 הדורשים ניכוי מס במקור מדמי השכירות המשולמים. אי יישום הוראות אלו יגרור אי התרת הוצאה (סעיף 32א לפקודה).

· תשלום מס בשיעור 10%

משכירי דירות למגורים שאינם זכאים לפטור ממס או שהכנסתם עולה על הסכום הפטור, רשאים, לפי סעיף 122 לפקודה, לשלם 10% מס סופי על ההכנסה, בלא יכולת לתבוע ניכוי הוצאות בגינה. שיעור מס זה מותנה בכך שההכנסה אינה הכנסה מעסק ושהמס שולם תוך 30 יום מתום שנת המס בה היתה להם הכנסה כנ"ל או שהיחיד משלם מקדמות חודשיות. אין כל מגבלה לסכום ההכנסה משכירות המאפשר בחירה במסלול זה.

יודגש כי בעת מכירת הנכס שלא בפטור ממס שבח יופחת מעלות הדירה לצורך חישוב מס שבח סכום הפחת שהיה ניתן לנכות מההכנסה גם אם נבחר מסלול החיוב במס בשיעור 10%.

· מיסוי רגיל וניכוי הוצאות

מסלול אפשרי נוסף הוא תשלום מס בשיעורים הרגילים על ההכנסה מדמי שכירות בניכוי הוצאות שהוצאו בייצור אותה הכנסה. הכוונה היא בעיקר להוצאות פחת (2% פחת צמוד למדד לפי הוראות תקנות מס הכנסה (שיעור פחת על דירה מושכרת למגורים) או 4% צמוד עד סוף 2007) וריבית על ההלוואה לרכישת הדירה. במידה ונוצר הפסד מההשכרה הוא ניתן לקיזוז בשנים הבאות מהכנסות מאותה דירה.

· דמי שכירות מנכס מחוץ לישראל

החל משנת 2003 חייבות במס גם הכנסות מהשכרת נכסים הנמצאים מחוץ לישראל. סעיף 122א לפקודה מחייב הכנסות אלו במס בשיעור 15%, במידה ואין מדובר בהכנסה מעסק. במקרה זה אין זכות לניכוי הוצאות שהוצאו ביצור ההכנסה, למעט פחת (ויש לשים לב לכך שלכאורה אין מגבלות על שיעורי הפחת וניתן לקבוע את שיעורו לפי הוראות החלות בארץ בה נמצא הנכס), וכן אין זכאות לזיכוי בגין מס ששולם בארץ בה נמצא הנכס.

ניתן לבחור בתשלום מס רגיל ובמקביל לנכות הוצאות ולקבל במקביל זיכוי ממיסי החוץ ששולמו.

נדגיש כי בנכס בחו"ל אין אבחנה בין השכרה למגורים והשכרת נכס עסקי.

· דמי שכירות פטורים ממס לפי סעיף 9 ד' לפקודה.

לפטור זה זכאים יחידיםשעונים על כל התנאים המצטברים הבאים: תושבי ישראל, בעבר היו בעליהכנסה מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל אשר הנכס המושכר (בשלו נדרש הפטור) שימש בידיהם להפקת הכנסה זו, מלאו להם בגבר - 65 שנים ובאישה 60 שנה,אין להם הכנסות מקצבה הפטורה לפי סעיפים 9א או 9ב לפקודהואין להם הכנסות מריבית בפקדון בתאגיד בנקאי שבגינה בקשו פטור לפי סעיפים 125ד או 125ה לפקודה. כן נדרש כי הכנסת השכירות לא תשולם ע"י גוף קשור או קרוב.

ההכנסה עליה חל הפטור היא ההכנסה החייבת (ללא קיזוזי הפסדים, הוצאות ופטורים), מדמי שכירות ממקרקעין ,מבנים ונכסים אחרים אשר שימשו בידי המשכיר במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל והינם בבעלות המשכיר ולא בבעלות גוף משפטי אחר. כן נדרש כי דמי השכירות אינם משולמים לנישום ע"י קרובו, חברה בשליטתו או חברה בשליטת קרובו.

סכום הפטור הואמכפלה של 35% מדמי השכירות כאמור, ב - 2% לכל שנת מס שבה שימש הנכס את הנישום במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל (להלן: "הותק") עד לתקרה של 35 שנים.סכום דמי השכירות הפטורים לשנת מס לא יעלה על סכום התקרה בסעיף 9א לפקודה, כשהוא מוכפל ב – 12.

· חבות בדמי ביטוח לאומי על הכנסות מהשכרה למגורים

סעיף 350(א) (7) לחוק ביטוח לאומיקובע כי דמי שכירות למגורים, בארץ ובחו"ל, שחל עליהם שיעור מס מוגבל (פטור, 10% בארץ ו - 15% בחו"ל) פטורים מתשלום דמי ביטוח. בחוזר ביטוח לאומי נקבע כי הכנסות מדמי שכירות למגורים בישראל יהיו פטורות ממס ללא תקרת סכום, גם באותם מקרים בהם יחול תשלום מס, וזאת בהתאם לחוות דעת משפטית שנתקבלה.

הכנסות מהשכרת נכס לעסק, כולל השכרת דירת מגורים לעסק אינן פטורות מדמי ביטוח.

· חבות במס ערך מוסף

נושא מע"מ והשכרת נכסים מורכב ויש לבחנו בזהירות לפני ביצוע עסקאות.

יש לשים לב כי עוסק המוכר או קונה דירת מגורים הרשומה בעסקו מחויב במע"מ. לאור העובדה שהשכרה למגורים פטורה ממע"מ הרי שהמס המשולם במקרה זה אינו ניתן לקיזוז בעת הרכישה ומהווה נטל מס נוסף על עוסקים (חברות) הרוכשים דירה להשכרה למגורים בעלי מניות ואחרים, ויכולים לקזז את המס רק בעת מכירת הנכס.

בהקשר זה נזכיר את פסק דינו של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין אליהו ויעקב ידיד - קבלנים (ע"מ (י-ם) 57905-11-10). בענין זה רכשה החברה מפרטיים בנין מגורים, שיפצה אותו ומכרה. עם המכירה דיווחה החברה על העסקה לפי סעיף 5(ב) לחוק מע"מ - דהיינו רק על הפער שבין מחיר הקניה למחיר המכירה - תוך שהיא משִערכת את מס התשומות שהיה גלום ברכישה.בית המשפט קיבל את השיערוך, בניגוד לעמדת מע"מ ואמר כי חוק מע"מ אכן אינו קובע מנגנון שיערוך בסעיף 5(ב), אך ההתייחסות למחיר רכישת הדירה בערכים נומינליים חוטאת לתכליתו של סעיף 5(ב) שנועדה לאפשר לעוסק הרוכש דירה מאדם פרטי לקבל לידיו "מס תשומות" (רעיוני) שווה-ערך למס התשומות שהיה זוֹכה בו לוּ רכש את אותה דירה מעוסק אחר (שאז, היה יכול לנַכּוֹת את מס התשומות באופן מיידי).

· מתווה מיסוי להכנסות ממתקנים להפקת חשמל

בשנים האחרונות החלו רבים להתקין מתקנים פוטו-וולטאים הבאים לייצר חשמל תוך כדי ניצול אנרגיית השמש ולמכור אותו לחברת החשמל במחיר שנקבע מראש.

מתקנים כנ"ל ניתן להתקין בבתי מגורים או על גגות של בנינים המשמשים לפעילות עסקית.

עדין אין חקיקה בנושא אך מפרסומי רשות המיסים באתר הרשות עולה התמונה הבאה:

מתקנים פוטו-וולטאים למשק בית

להכנסות ממכירת חשמל המופק במתקנים ביתיים נקבע מתווה מיסוי המזכיר את המתווה למיסוי הכנסות מהשכרת דירות מגורים - סכום הכנסה שנתי פטור (18,000 ₪ למתקנים שהספקם עד 4 קילווט בידי משק בית שההכנסה אינה מהוה עבורו הכנסה מעסק או משלח יד).

אם יעלו ההכנסות השנתיות על 18,000 ₪, יוקטן הפטור ממס בהפרש שבין ההכנסה בפועל ל - 18,000 ₪, בשיטה הדומה להקטנת הפטור על הכנסות מהשכרה למגורים, והמס שיחול יהיה בהתאם לשיעור המס השולי של הנישום. לחילופין, ניתן לבחור בתשלום מס בשיעור אחיד של 10% בתנאי שההכנסה אינה הכנסה מעסק או משלח יד ובתנאי שנוכה ממנה מלוא המס ע"י חברת החשמל. במסלול זה לא תהיה זכאות לניכוי הוצאות, לרבות פחת והפחתות.

ההכנסות ממכירת חשמל אינן חבות בתשלום לביטוח לאומי ומס בריאות.

לא נקבע מפורשות כי לא ניתן לעבור ממסלול הפטור למסלול מס אחיד או למסלול מיסוי רגיל (מס מלא בניכוי הוצאות) ולהיפך.

מתקנים פוטו וולטאים להתקנה עסקית

ההטבה היחידה למתקנים כנ"ל שיופעלו בעסקים היא מתן פחת מואץ בשיעור שנתי של 25%. הטבה זו תוענק במידה והמתקן לייצור חשמל הופעל בתקופה שמיום תחילת התקנות ועד לתום שנת המס 2012.

למתקן לחימום מים באמצעות אנרגית השמש יוענק פחת מואץ בשיעור שנתי של 25%.

12.הפטור ממס לעיוור או נכה 100%

החל מיולי 2003 נקבע כי הפטור ממס הקבוע בחוק להכנסתו מיגיעה אישית של עיוור או נכה בשיעור 100%, העומד בשנת 2012 על סכום השנתי המתואם של 594,000 ₪, יחול רק אם הנכות נקבעה לתקופה של שנה (365 ימים) או יותר. באם נקבעה נכות לתקופה שבין 185 ימים לבין 364 ימים, יוגבל הפטור לסכום של 71,280₪בלבד.

לגבי תקופה של פחות מ - 184 ימים אין זכאות לפטור.

עוד נקבע, שמי שנקבעה לו נכות לתקופה כוללת העולה על שנה, אך בשנה השוטפת הינה רק לגבי חלק משנת המס, יחול הפטור על חלק יחסי מהכנסתו בשנת המס, לפי חלקה היחסי של תקופת הפטור. כן יוקטנו גם תקרות הסכומיםהפטורים לפי יחס תקופת הנכות.

לגבי מי שהכנסתו מיגיעה אישית כאמור נמוכה מ- 71,280 ש"ח או שלא היתה לו כלל הכנסה מיגיעה אישית, תהיה פטורה ממס גם הכנסתו שלא מיגיעה אישית, עד לסכום כולל של 71,280₪.

במקרים בהם היתה לנכה הכנסה מריבית המשולמת מכספים שהופקדו בפיקדון, בתכנית חיסכון או בקופת גמל, אשר מקורם בפיצויים או בכספי ביטוח שקיבל הנכה בשל פגיעת גוף יחול הפטור עד לסכום כולל של 254,040 ₪.

בהקשר זה נזכיר את פסק הדין של מעדני רט מפעלי מזון שהוזכר לעיל. במקרה זה קיבל בית המשפט חלק מערעור של חברה ושל בעל המניות שלה, שהוכר כנכה, וקבע כי יש להכיר בחלק מפעולות המערער במסגרת החברה כהכנסה מיגיעה אישית המזכה אותו ואת החברה בפטור מתשלום מס בשל נכותו לפי סעיף 9(5).בית המשפט הכיר בכך שבעלהמניות משך משכורת מהחברה רק לאחר שהוכרה נכותו והוכר כזכאי לפטור ממס על הכנסתו. עם זאת, מבחינת אופי פעילותו היא הוכרה כיגיעה אישית ברבע משרה בלבד, בהתאם - רבע מההכנסה שהוגדרה כשכר הוכרה כהכנסה פטורה ממס בידיו והותרה כהוצאה בחברה.

במקרה אחר, בענינו של שמואל בן עוז, (ע"א 4107/09) נקבע כי משיכות שכר מופרזות של נכה לא יוכרו כהכנסה מיגיעה אישית לענין הזכאות לפטור ממס לפי סעיף 9(5) לפקודה. בית המשפט בדק את העליה בסכום המשיכות כשכר ביחס להיקף העבודה ובהתחשב במצב הבריאותי של אותו נכה וקבע כי לא הוכח קשר בין היגיעה האישית של הנכה לגידול בשכרו.

בהקשר זה נזכיר את עא 8958/07 שרלשבטון ויעקב בן אריה בו דחה בית המשפט העליון את עמדת מס הכנסה ועמדת בית הדין המחוזי וקבע כי פריסת מענק פרישה לפי סעיף 8 (ג)(3)משמעותה קבלת פטור לפי סעיף 9(5) בכל אחת משנות הפריסה.

בפסק דין נוסף שהתקבל בימים אלו בבית המשפט המחוזי בירושלים, ע"מ 14440/10; ע"מ 32734/10, ציון כספי נקבע כי בחישוב מאוחד של הכנסות בני זוג, כאשר בן הזוג שאינו "בן הזוג הרשום" הוא נכה - זכאותו לפטור ממס אינה עוברת לבן הזוג הרשום לצורך חישוב כלל ההכנסות של התא המשפחתי. בהתאם יש להקפיד כי בן הזוג המוגדר כ"נכה" יהיה בן הזוג הרשום.

13.מלאי

בעסקים בהם יש מלאי יש להיערך לביצוע ספירת המלאי בין התאריכים 20.12.2012 ל- 10.1.2013 (חוזר מפורט בנושא יועבר בהמשך). נדגיש כי מי שעורך את ספירת המלאי שלו שלא במסגרת תאריכים אלו חייב להודיע על כך מראש לפקיד השומה.

ספירת המלאי תכלול את כל הטובין השייכים לעסק. טובין השייכים לאחרים ונמצאים במחסני העסק יש לרשום בנפרד ובציון שם הבעלים ולא לכלול אותם בחישוב שווי המלאי.

לפני תחילת הספירה רצוי לרשום את פרטי המשלוח האחרון שנשלח מהעסק לפני תחילת הספירה (מספר תעודת המשלוח או החשבונית) והמשלוח האחרון שהתקבל בעסק.

גיליונות הספירה יהיו ממוספרים מראש במספר עוקב. יש לרשום עליהם את תאריך המפקד ואת שמות הפוקדים, אשר יחתמו על כל גיליון. ברשימות הללו יצוין מקום אחסון הטובין (אם יש מקומות אחדים כאלה) ופרטים המספיקים לזיהוים. יירשמו הכמות ויחידת המדידה. אין צורך לרשום מיד מחיר או שווי. חישוב השווי ייעשה כעבור זמן. טובין פגומים או מיושנים יירשמו בציון מצבם.

בהקשר לנושא ולשאלת סיווג פריטי מלאי שונים נזכיר את פסק הדין עינבר היכלי יופי לכלה (עמ"ה 1022/99) בו התייחסה השופטת ברכה אופיר-תום לנושא המלאי הבסיסי. פסק הדין נסב על שמלות כלה ונקבע שהן נכסים בעלי ערך נמוך, שאינם ניתנים לזיהוי ספציפי ותנועתם רבה. לגבי מלאי כזה – הנחשב למעשה כרכוש קבוע,קבעה השופטת כי יוחלו הוראות סעיף 27 הדן בחילוף נכסים.

במקרה של פלדות פלדום (עמ"ה 1203/02) נקבע שסטנדים להחזקת מוטות פלדה, שעלותם גבוהה והתנועה בהם אינה גדולה, לא יוכרו כמלאי בסיסי אלא כנכס בר הפחתה.

14.הלוואות ויתרות חובה

לגבי יתרות חובה או הלוואות שניתנו ללא ריבית, או בריבית נמוכה מזו שקבע שר האוצר, לעובדים, לנותנישירותים ולבעלי שליטה נזכיר כי יש לזקוף לצרכי מס הכנסה "שווי הכנסה רעיונית", הנובע מהפער שבין הריבית שחויבה בפועל לזו שנקבעה בתקנות – בשנת 2012 - 6.24% . השיעור מתעדכן אחת לשנה לגבי שנת המס הבאה.

בהלוואות עד סכום של 7,560 ש"ח (לשנת 2012), שניתנו לעובד שאינו בעל שליטה - שיעור הריבית הוא שיעור עליית המדד.

נזכיר על פי הוראות מס ערך מוסף, חייבת הריבית בתשלום מע"מ על בסיס מזומן. עם זאת, על פי הוראות פנימיות של רשויות מע"מ - יש לזקוף מע"מ, בכל סוף שנה, בגין הלוואה שלא נקבע לה מועד פדיון. מומלץ, בהלוואות בין גופים קשורים ובין עוסקים מורשים, בסוף כל שנה, לבדוק את מצבת ההלוואות, ולהוציא חשבוניות מס בגין הריבית.

נזכיר כי רצוי לעגן בכתב הסכמי הלוואות לעובדים והלוואות בין גופים הקשורים ביניהם.

15.מחירי העברה בעסקאות בינלאומיות

נושא מחירי ההעברה בעסקאות בינלאומיות זוכה בשנים האחרונות לטיפול כלל עולמי כאשר כל מדינה מנסה להגדיר את המחירים לפיהם יבוצעו עסקאות בינלאומיות במטרה למנוע העברת רווחים שנצברו באותה מדינה למדינות אחרות באמצעות ביצוע עסקאות במחירים שאינם סבירים.

בנובמבר 2006 הותקנו תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז-2006מכוח סעיפים 85א(ה) ו-243 לפקודת מס הכנסה המתייחסים לעסקאות בינלאומיות. בהמשך לתקנות אלו פורסם ביולי 2008 חוזר מס הכנסה 3/2008 שומה הדן במחירי העברה.

התקנות והחוזר מגדירות כללים לקביעת מחיר עסקה עם תושב חוץ במקרה בו קיימים "יחסים מיוחדים" עם תושב החוץ אשר בשלהם נקבע לעסקה מחיר אשר אינו משקף את "מחיר השוק" ואת סמכותו החוקית של פקיד השומה לבחון עסקאות כאמור.התקנות באות לאמץ שיטת טיפול במחירי העברה המקובלת במדינות רבות בעולם.

המינוח "יחסים מיוחדים" מוגדר בפקודה ככולל יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד לעסקה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים לעסקה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר. כלומר הכוונה היא לכל מקרה של פעולה בין גופים כאלו – ופעולה יכולה להיות מתן הלוואה, מכירת שירות וכיו"ב.

התקנות קובעות את השיטות להכרה במחיר העסקה או בתנאיה כמחיר שוק או כתנאי שוק, לפי הענין, וכן קובעות חובת דיווח שנתית מצומצמת על ביצוע עסקה בינלאומית וחובת דיווח מקיפה על העסקה האמורה הכוללת גם את חקר השוק שביצע הנישוםלצורך קביעת המחיר - אם דרש זאת פקיד השומה.

צד לעסקה כנ"ל רשאי לפנות למנהל, ולבקש אישור מוקדם כי מחיר של עסקה מסוימת או של סדרת עסקאות דומות, כפי שהוסכם בין הצדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים, הוא בהתאם לתנאי השוק;

באוקטובר 2007 פורסם טופס שיהווה נספח לדוח השנתי המוגש לרשות המסים החל משנת מס 2007 ואילך. כאמור בתקנות - יש חובה לפרט בדוח השנתי על ביצוע עסקאות בינלאומיות בהתאם לתנאי השוק וכן לצרף לדוח את הנספח האמור, בו יוצהר כי עסקאות עם צדדים קשורים בחו"ל נערכו בתנאי שוק כפי שאלה נקבעו והוגדרו בפקודה ובתקנות. הטופס מתייחס לכל חוזה (עסקה) עם צד קשור ויש לציין אם מדובר בעסקה חד פעמית. לכל עסקה יש לצרף טופס / הצהרה נפרדת בה תפורט העסקה, פרטי הצד הקשור (לרבות מקום מושבו), הצהרה חתומה על ידי מנהלי החברהכי העיסקה נעשתה במחיר שוק, וכן את מחיר העסקה שנקבע בין הצדדים.

ראה לעיל בדבר מחירי העברה בעסקאות מימון בינלאומי של צדדים קשורים.

16.מחילת חובות

סעיף 3ב' לפקודה קובע כי "אדם שבשנת מס פלונית נמחל או שומט לו חוב או חלק ממנו... יראו את החוב כהכנסה בשנה שבה נמחל או שומט "כלומר – ויתור על חוב כמוהו כהכנסה. ויתור – כולל גם חוב שנהגו בו כאילו נשמט - "מי שנמחל לו חוב - לרבות מי שנהג בחוב כאילו נמחל לו או מי ששומט חובו...".

בית המשפט העליוןבפסק דין אביהו הורוביץ (ע"א 9715/03) קבע כי מועד המחילה יגובה בראיות על התגבשותה ובהערת אגב הוסיף כי לא כל מחילה היא הכנסה ובחברה שאינה סולבנטית אין להטיל מס על מחילת חוב כי המחילה רק מפחיתה התחייבויות ולא מוסיפה לצד החיובי של המאזן.

נושא זה עולה לדיון בבתי המשפט, בין השאר משום שרשויות המס נוהגות איפה ואיפה ביחסן לחובות בעיתיים - ידן קלה בחיוב המחילה לכאורה כהכנסה אך קשה הרבה יותר בהתרת החוב האבוד כהוצאה.בפסק הדין (עמ"ה 535/03) עטרת זהב נ' פ"ש אשקלון נפסק כי חובות לספקים שלא נפרעו על פני זמן, ואשר פקיד השומה ראה בהם חובות שנמחלו, אינם מהווים חובות שנמחלו. בית המשפט קבע לעניין זה, כי יש להקביל את ה"כאילו מחילה" אצל החייב ל"חוב רע" אצל הנושה, ובמקרה בו לא יוכר החוב כ"חוב רע" אצל הנושה לא תהיה מחילת חוב אצל הנישום. חוב שנמחל הוא חוב שנמחל מפורשות. בחוב שרואים בו כנמחל על פי התנהגות הצדדים נדרש פיגור משמעותי ורמת הוכחה גבוהה. יודגש כי מדובר בפסיקת בית משפט מחוזי, העומדת בסתירה לפסקי דין קודמים אשר לא ראו קשר בין מחילת חוב להגדרת חוב רע.

באוגוסט 2011 נפסק בענינו של ד"ר יוסף סגמן (עמ"ה 970/07) כי לשכיר שנמחל לו חוב בגין הלוואה שלקח מחברה נוצרה הכנסת עבודה בגובה החוב שנמחל ולא בגובה השכר היו חיבים לו.

במרץ 2011 נפסק בענינה של רחובות הירוקה (ע"ב 1113/04) כי העמדת הלוואה על ידי חברה העוסקת ביזום נדל"ן לחברה קשורה לצורך העמדת הון עצמי לחברה אחרת, בעלת מקרקעין, כדי לפתח את אותם מקרקעין ולקבל דריסת רגל בפרוייקט, הוא חלק מהפעילות העסקית. בהתאם לכך – אי פרעון ההלוואה הוא בר ניכוי כחוב רע.

בפברואר 2012 התקבל פסק דין בענינו של ד"ר יהודה שנהב (עמ/1013/029ׂׂ). נושא הדיון היה מועד הכרהבהפסד ממחילת חוב במקום בו קיימים יחסים מיוחדים בין המוחל והנמחל.בית המשפט קבע כי לא היתה סיבה מיוחדת לשנהב להכיר בחוב האבוד דווקא במועד שבחר ולא במועד מוקדם יותר (היה לו רווח הון באותה שנה) ולכן המחילה באותה שנה הוכרה כעסקה מלאכותית.

נזכיר כי לענין מע"מ מהווה מחילת החוב חלק ממחיר העסקאות בבחינת תמיכה או סיוע אחר לפי סעיף 12 לחוק.(ע"א 141/00, "תה"ל תכנון המים לישראל בע"מ נ' מנהל מע"מ") ולפיכך יש לדווח בהתאמה לרשויות המע"מ ולשלם מע"מ בגינו.

17.חובות אבודים

בכל מקרה של חוב שצופים קשיים בגבייתו, מומלץ לנסות לגבש הסדר פשרה על גובה החוב עד תום שנת המס, כך שהנחה או זיכוי שיסוכמו יירשמו ויופחתו מההכנסותעוד בשנה זו. במידה ואין אפשרות להגיע להסדר, מומלץ לפתוח בהליכי גביה לפני תום שנת המס על מנת לאפשר הכרה לצורכי מס בחובות האבודים בשנה זו.

בהתאם להוראות מס הכנסה, חוב אבוד יוכר רק עומד בתנאים הבאים:

· חוב אבוד יוכר רק אם הוא עסקי.

· החוב בלתי אפשרי לגבייה (למשל, החייב פשט את הרגל או שהוא חברה בפירוק).

· מתקיים התנאי, שליום המאזן הגיע מועד פירעון החוב.

· ויתור על חוב עסקי של חברות קשורות לא יוכר כחוב אבוד אלא אם ניתן יהיה להוכיח כי נעשו מאמצים לגבות אתהחוב. מומלץ לשמור תיעוד המוכיח את הפעולות שנעשו לגבית החוב.

נדגיש כי ההוצאה תותר לצרכי מס הכנסה רק אם יוכח - להנחת דעתו של פקיד השומה - כי נעשו כל המאמצים לגבות את החוב. לפיכך, רצוי להיערך לביצוע פעולות לגביית החובות, כגון - פנייה חוזרת לחייבים, פנייה לעורכי דין, הגשת תביעות משפטיות וכו'. יש גם אפשרות להמחות חובות רעים לחברת גבייה ולנכות את ההפרש בין סך החוב לבין הסכום שיתקבל בעבורו כהוצאה לצורכי מס.

אם מימש צד ג' את הערבות שנתנה החברה, תוכל החברה, בהתאם לעמדת נציבות מס הכנסה, לבקש להכיר בהפסד הון רק אם היא תוכיח כי החייב, שחובו שולם, הוא חדל פירעון לחלוטין, וכי אין הוא יכול לפרוע את הערבות, כולה או מקצתה. הוכחה כאמור היא כי החייב הפסיק את פעילותו, וכי הליכי הפירוק הסתיימו.

לפיכך, מומלץ לפעול במידת האפשר כדי לסיים את הליכי הפירוק ולגבש את הפסד ההון.

מצוין בזה כי עצם הדרישה להכיר בחוב כהוצאה אינה מונעת מבעל עסק מלהכחישו בבית המשפט. מומלץ גם כאן לנסות לגבש פשרה עוד לפני תום שנת המס, כדי ליהנות לפחות מסכום הפשרה כהוצאה.

לעניין מע"מ, נושא החובות האבודים הוסדר בתקנה 24א לתקנות מע"מ, בהמשך לפסיקת בית המשפט בעניין אלקה אחזקות (ע"א 2112/95).

נזכיר כימע"מ פרסם במאי השנה את הוראת הפרשנות 2/2012 הקובעת נוהל להוצאת הודעת זיכוי ולהחזר מס עסקאות ששולם במקרי חובותאבודים. ההוראה מהווה הקלה לעומת הוראה קודמת משנת 2000 וקובעת מקרים בהם יוכר החוב כאבוד, אופן הוצאת הודעת הזיכוי והדיווח עליה.

יצויין כי תחנות מס ערך מוסף מגלות נוקשות רבה בבואן להתיר את המס הגלום בחובות מסופקים.מצד שני, בשנת 2008 קבע בית המשפט המחוזי בחיפה כי לא יותר את מרכיב המע"מ הגלום בחוב אבוד כהוצאה לצרכי מס הכנסה. (אורפז, עמ"ה 409/02). "משלא עמדה המערערת בדרישות הוראת הביצוע אין מקום להתיר לה בניכוי את החובות כשהם כוללים מע"מ.

פסיקהמעין זו מחד והנוקשות המרובה שנוהגים במע"מ בנושא זה הפכו את החזר מס העסקאות על חובות אבודים לקשה במיוחד.

18.התחייבויות תלויות

אם תלויות ועומדות נגד העסק תביעות כספיות מגורמים שונים, בגין אירועים הקשורים למהלך העסקים הרגיל, אפשר לדרוש להכיר בסכום התביעה או חלקו כהוצאה. העקרונות שגובשו בפסיקה לענין הפרשה לחוב תלוי הם:

· ההפרשה נדרשת לפי מבחנים חשבונאיים.

· אפשר לאמוד את ההוצאה בצורה סבירה.

· קיימת התחייבות לצדדים שלישיים.

· קיימת סבירות גבוהה לכך שההוצאה תהפוך לחוב מוחלט בעתיד.

יש לציין, שגם אם החברה מתנגדת לחוב התלוי, וחוב זה תובעים ממנה לשלמו, אין זה מונע ממנה את ניכוי ההפרשה כהוצאה.

19.שיפורים במושכר

שיפורים במושכר שמבצע שוכר - האם הם מהווים הכנסה בידי המשכיר או לא? ובמידה והם הכנסה - מהו עיתוי ההכרה בהכנסה והחיוב במס ( ובמיוחד לאור הוראת סעיף 8ב' בו המחייב במסהכנסה מדמי שכירות לפי בסיס מזומן) ומה גובה ההכנסה החייבת.

במאי 2011 פורסם חוזר מס הכנסה מס' 5/2011 הדן בנושא חיוב הכנסות דמי שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר. החוזר מסדיר את עיתוי ההכרה בהכנסה, כימות ההכנסה, השפעת החיוב במס על שבח המקרקעין בעת מכירת הנכס, אופן התרת הוצאות בידי משכיר הנכס שנזקפו לו הכנסות בשל שיפורים במושכר, והיחס בין שיפורים במושכר לעומת הוצאות להתאמת המושכר.

פסקי הדין המוביליםבנושא (ראה בית אררט,ע"א 375/59, מועדון המכבים ע"א 415/63ואחרים) קבעו כי יש לבחון את השיפורים במושכר לפי ארבעה קריטריונים עיקריים: מי הנהנה העיקרי, האם השיפורים נעשים חלף תשלום דמי שכירות, האם הנכס חוזר לקדמותו בתום תקופת השכירות והאם השיפורים נעשו בהתנדבות על ידי השוכר. פסיקה נוספת קבעה כי אין להחיל את מבחן המתנדב במקום בו מדובר בצדדים קשורים (בר - בנין 1065/02). (בחוזר מס הכנסה צוין במפורש כי אינו חל במקרה של צדדים קשורים).

בפסק הדין בענינה של רוני בר-בנין נפסק כי עיתוי ההכנסה הוא מועד השלמת הבניה וסכום ההכנסה הוא עלות השיפוץ בניכוי הפחת שנצבר עד מועד השבת הנכס לבעליו. בפסק דין גרינברג (ע"א 10839/04), שבונפסק כי שיפורים במושכר שבוצעו בידי שוכר מהווים הכנסה לבעל הנכס, נאמר באמרת אגב כי מועד חיוב ההכנסה הוא במועד גמר השכירות.

רשויות המס קובעות בחוזר כי מועד החיוב הוא בגמר חוזה השכירות או במועד מכירת הנכס – כמוקדםשבהם. לגבי סכום ההכנסה שתיזקף למשכיר הנכס כתוצאה מביצוע השיפורים במושכר קובע החוזר כי יהיה בהתאם לשווי השוק של השיפורים והנישום נדרש להגיש לפקיד השומה הערכת שווי ערוכה ע"י שמאי מקרקעין או מומחה אחר, לגבי הכנסה שנזקפה כאמור בשל שיפורים כאמור.

יודגש כי באותם מקרים בהם קיים ויתור על דמי שכירות תמורת ביצוע השיפוץ על ידי השוכר ואין מחלוקת כי עיתוי קיום ההכנסה הינו מיידי, בהתאם לתקופת הויתור על ההכנסה.

לפי תקנות מס הכנסה ניתן לנכות הוצאות בגין שיפורים במושכר בשיעור של 10% לשנה, ללא קשר לתקופת השכירות בפועל.

20.הוצאות לשיפוצים

במסגרת הוצאות אחזקה אפשר לכלול הוצאות לתיקונים ולשיפוצים שנתיים, אשר מהווים "שמירה שוטפת על הקיים". יש להיזהר מלכלול בהוצאות האחזקה האמורות תשלומים אשר גורמים לשיפורים בנכס או במושכר או תשלומים אחרים, אשר במהותם הם בעלי אופי הוני.

בפסק דין "כימוביל" קבע בית המשפט העליון את ההבחנה בין תיקונים המוכרים כהוצאה לבין שיפוצים שאינם מוכרים כהוצאה. כל הוצאה, שמעלה את ערך הנכס או משביחה אותו, איננה הוצאה לשמירת הקיים; וככזו, היא איננה מותרת לניכוי.

תיקון מכונית או כל מכונה אחרת לאחר תאונה היא הוצאה שוטפת לפי סעיף 31 לפקודה. כל תיקון מהווה, למעשה, השבחה. אך רק השבחה מעבר למצב המקורי החדש צריכה להיחשב השבחה, כגון: החלפת המנוע המקורי במכונית במנוע חזק ממנו, או ריצוף בשיש איטלקי במקום מרצפות סוג ב' שנתקבלו מקבלן.

בפסק דין "עינבר" - נקבע כי הוראת תקנות הפחת שקבעו שיעור פחת שאינו סביר להפחתת נכסים שזמן התבלותם מהיר, אינן סבירות ועל כן פוגעות בזכות הקניין של הנישום. עוד קבעה השופטת בפסק הדין כי באין אפשרות לסווג, חד משמעית, הוצאות לייצור שמלות כלה, כהוצאה שוטפת או הוצאה הונית, יקוזזו הוצאות הייצור הללו לפי הוראות סעיף 27 לפקודה.

בפסק דין של בית המשפט העליון שהוזכר לעיל, (ע"א 6557/01, ע"א 8849/01,ע"א 9391/01) בענין חברות הגז עלה גם נושא הפחת לדיון הואיל וחברת פזגז תבעה לניכוי כפל פחת לאור הערכתה כי הבלאי של מוני הגז גבוה במיוחד והשיעורים שנקבעו בתקנות הפחת אינם נותנים לכך ביטוי.קביעה זו של החברה נעשתה בהתאם להוראות תקנה 4 לתקנות הפחת הדנה במקרים בהם מתקיימת"כליה ובליה למעלה מן השיעור הרגיל, מחמת שעובדים במשמרות נוספות".

לאחר דיון במשמעות התקנה פסק בית המשפט כי השיעור האחיד הוא הכלל ואילו סטייה ממנו, כדי השיעור המוגבר הקבוע בתקנה 4, הוא היוצא מן הכלל, הנתון לשיקול דעת רשויות המס. משמעות הפסיקה היא כי בית המשפט מעדיף את האחידות שבהליכה לפי התקנות על פני הפחת המשקף את אורך החיים הכלכלי של הנכס.

הוראות הקשורות למערכת החשבונות

1. ניהול ספרי חשבונות

הוראות ניהול ספרי חשבונות של מס הכנסה ומע"מ כוללות מספר מאפיינים (סוג העסק, מחזור המכירות ומספר מועסקים), הקובעים את ניהול הספרים הנדרש בעסק בשנה הבאה. שינוי במחזור המכירות או במספר המועסקים עלול לגרום לניהול ספרים שונה מהשנה הקודמת – עד כדי מעבר לניהול ספרים בשיטה הכפולה למי שניהל עד כה ספרים בשיטה החד צידית.

נזכיר כי "מחזור" מוגדר בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) כ"סכום המכירות וסכום התמורה בעד שירותים לרבות מיסים עקיפים בשנת המס הקודמת או בשנת המס האחרונה של גביה נערכה שומה סופית, לפי הגבוה..."

2. מחשב

לכל אלו המפעילים בעסקם מחשב נזכיר כירק תוכנות שאושרו על ידי נציבות מס הכנסה מותרות לשימוש. בעת רכישת תוכנה יש לוודא קיום אישור כזה.

רשות המיסים מפעילה באתר האינטרנט שלה יישום המאפשר בדיקה האם לתוכנה כלשהיא יש תעודת רישום תקפה ברשויות המיסים. הבדיקה נעשית לפי פרטי בית התוכנה או לפי שם התוכנה. כתובת אתר רשות המיסים היא: www.mof.gov.il

כן נזכיר לאלו המפיקים מהמחשב תיעוד כמו חשבוניות, קבלות וכד' כי יש לוודא כי קיים במחשב מנגנון שיבטיח את שלמות ורציפות הנתונים בעת הפסקות חשמל.

החל מינואר 2008 נדרשים בתי תוכנה לשלב בתוכנה לניהול מערכת חשבונות ממוחשבת מודול אשר מבצע את הפקת הקבצים במבנה אחיד. רשות המיסים פרסמה הנחייה לחברות התוכנה בדבר ההליכים להתאמת התוכנות לדרישות אלו. רשות המיסים הבהירה כי מהדורת תוכנה בתוקף, שאינה מכילה את השינוי, תיחשב כתוכנה שאינה עומדת בהוראות.

3. שמירת מערכת החשבונות

הוראות מס ההכנסה בדבר שמירת מערכת החשבונות והתיעוד מחייבות את שמירתם במשך שבע שנים מתום שנת המס אליה הם מתייחסים או במשך שש שנים מתום שנת הגשת הדוח לאותה שנה, לפי המאוחר ביניהם. בהתאם לכך, לאחר 31.12.2012 ניתן להשמיד את פנקסי החשבונות לשנת 2005, בתנאי שהדוח לשנה זו הוגש עד 31.12.2006. חובת השמירה אינה חלה על שנים שקדמו לשנת המס 2005, בתנאי שהדוחות לאותם השנים הוגשו לשלטונות המס לא יאוחר מ – 31 לדצמבר 2006.

חובת השמירה מתייחסת לכל הפנקסים והתיעוד שחובה לנהלם לפי הוראות ניהול ספרים לצורכי מס. אם בנוסף לכך נוהלו רישומים נוספים כמו חוזים, פרוטוקולים, דוחות פנימיים, או כל תיעוד או רישום אחר שאינכם חייבים לנהל לפי הוראות ניהול ספרים, עליכם לשמור גם על תיעוד ורישומים אלה אך זאת רק במשך שלוש שנים מיום הגשת הדוח לשנת המס, שאליה הם מתייחסים.

לפני השמדת חומר כלשהו יש לבדוק האם לא כדאי לשמור אותו תקופה ארוכה יותר מטעמים אחרים שאינם קשורים לדיני המס. לדוגמא, רצוי לשמור דוחות חודשיים שנתיים על שכר עובדים לתקופה בלתי מוגבלת, משום שהם עלולים להתבקש למימוש זכויות בביטוח לאומי וכיוצ"ב.

4. ניכוי מס במקור מנכסים ומשירותים

חובת ניכוי המס במקור מתשלומים בעד שירותים או נכסים חלה בהתאם ל"צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז-1977", שהוצא על פי סעיף 164 לפקודת מס הכנסה. הכוונה היא לניכוי במקור מכל מי שאין לגביו חובת ניכוי במקור מכוח צו ספציפי כגון שירותי משרד, שכר דירה, שכר עבודהוכד'.

שיעור הניכוי במקורהוא 30% או שיעור אחר המופיע באישור שהציג המקבל שניתן לו על ידי פקיד השומה או זה המופיע באתר מס הכנסה. יצויין כי חובה לבדוק את שיעור הניכוי במקור העדכני של מקבלי תשלומים באתר מס הכנסה באינטרנט. (כתובת האתר היא : www.mof.gov.taxes ומומלץ להשתמש בו גם לשם הורדת טפסים שונים וביצוע פעולות אחרות.)

חובת הניכוי מוטלת על: מי שמחזור עסקיו עולה על סכומים שנקבעו, גופים מסוימים ללא קשר למחזור העסקיםאו כל מי שחייב בניהול ספרי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה.

יש להמציא אישור שנתי לכל ספק ובנוסף להכין ריכוז שנתי (טופס 856) של הסכומים ששולמו, פרטי המקבלים והמס שנוכה להתאימם לרשום בספרים ולהעבירו למס הכנסה עד 30 לאפריל 2012. הדיווח למס הכנסה נעשה בצורה מקוונת.

נזכיר כי יש להכין דיווחים כנ"ל גם במקרה של ספקים ונותני שירותים שיש להם פטור מניכוי במקור ולא נוכה מהם מס. אי דיוק בפרטי הדיווח המוגש למס הכנסה עלול לגרום לאי התרת ההוצאה.

אי הגשת הדוחות כנדרש תגרור אחריה אי חידוש או ביטול אישור על הקטנת שיעור ניכוי מס במקור ואישור לפי חוק עסקאות גופים ציבוריים. לאור טעויות של מס הכנסה בנושא זה, יש להקפיד על קבלת אישור כי הטופס הוגש כנדרש על מנת להציגו במקרה הצורך.

5. התאמת המחזור

יש לערוך התאמה של המחזור הרשום בספרים, למחזור שדווח לרשויות מס ערך מוסף ולמס הכנסה במסגרת דיווחי המקדמות. התאמה כנ"ל יש לערוך גם לגבי תשומות שנתבעו ודיווח על חיובי ריבית והצמדה לפי סעיף 3 ט' לפקודה. במידה שמתגלים הפרשים במחזור יש להגיש דוח מתקן.

באוגוסט 2004 פורסמו תקנות מס הכנסה (כללי קביעת עסקאות, הכנסות או מכירות לענין מקדמות) התשס"ד - 2004. תקנות אלו קבעו כי "מחזור עסקאות " לצורך דיווח מקדמות יכלול כל הכנסה לפי סעיפים 2 או 3 לפקודה, כולל הכנסה שנצמחה מחוץ לישראל, ותמורה במכירת נייר ערך. לא נכללות בהגדרה הנ"ל הכנסות ממחילת חובות לפי סעיף 3ב' לפקודה, תמורה ממכירת נייר ערך אם נוכה מלוא המס החל במכירתו, הכנסה משכר אם נוכה ממנה מלוא המס החל או ריבית כנ"ל.

פעולות שיש להשלימן עד 31.12.2012

ללא קשר לבסיס הדיווח בעסק, ישנן פעולות אותן חייבים לבצע ותשלומים אותם חייבים לשלם לפני תום שנת המס במידה ורוצים כי ההוצאה תותר לניכוי.

1. ביטוח לאומי - עצמאים

לעצמאים המשלמים מקדמות חודשיות למוסד לביטוח לאומי, כדאי להקדים ולשלם את מקדמת חודש דצמבר 2012 (שמועד תשלומה החוקי הוא 15.1.2013) עד סוף דצמבר 2012, וכך יוכלו ליהנות מניכוי של 52% מסכום דמי הביטוח ששולמועוד בשנה הזו (שהם כ – 35% מהסך הכולל של התשלומים לביטוח לאומי כולל ביטוח בריאות). כן מומלץ להקדים ולשלם את הפרשי דמי הביטוח המתייחסים לשנת 2012 ולשנים קודמות. יש לפנות לביטוח לאומי להסדרת תשלום ההפרשים בהקדם.

נפנה את תשומת הלב לכך שחוק ביטוח לאומי מחייב דמי ביטוח גם על הכנסות פסיביות מסוימות (הכנסה אחרת - הכנסה מהמקורות בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה ואינה הכנסה מעבודה כעובד שכיר או כעובד עצמאי).

2. הפקדות לפיצויים

יש לעשות את חישוב ההתחייבות לפנסיה ולפיצויים לעובדי החברה, תוך התחשבות בהסכמי עבודה והוראות החוקבדבר ביטוח פנסיוני ולקבל החלטות בדבר הטיפול בסכומים החסרים לצורך תשלום פיצויים ופנסיה או ליצור תכניות פנסיוניות לעובדים שטרם בוצעו להם תכניות כאלו ולהפקיד את מלוא הסכום הנדרש וכך להבטיח את ההכרה בהוצאה עוד בשנת המס.

יש לשים לב כי משנת 2011 ואילך לא ניתן להפקיד יותר כספים לקופות מרכזיות לפיצויים וכל ההפקדות הן לתכניות על שם העובדים.

נזכיר כי ניתן לבצע תשלומי השלמה לתכניות הפיצויים באותם מקרים בהם כתוצאה מעלית שכר עובדים או תשואה של קופת הפיצויים הסכום המופקד אינו מספיק. ההוצאה תותר לניכוי במידה והסכום יופקד עד תום השנה במגבלות שנקבעו בתקנות.

3. דיבידנד בשיעור מס מופחת של 12% - תזכורת לבדיקת שכר

כל מי שחילק בשנת 2009 - 2010 דיבידנד מועדף שמוסה בשיעור של 12% בלבד. אמור לבדוק את עמידתו בדרישה כי בכל אחת מהשנים 2009 עד 2012, לא יפחת הסכום הכולל של הכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית ותשלומים אחרים ששולמו לו על ידי החברה, מממוצע סכום התשלומים כאמור ששולמו לו על ידי החברה האמורה, בשנות המס 2007 ו-2008. בחינת ממוצע ההכנסות נעשית מידי שנה בנפרד וכל סטייה ממנו פוסלת לכאורה את כל הזכאות.

4. דיווח מע"מ מפורט - היערכות

כזכור, במסגרת המאבק בחשבוניות הפיקטיביות נקבע כי במהלך השנים 2010-2012 יתבצע מעבר הדרגתי לדיווח מע"מ מפורטדרך האינטרנט (קובץ PCN874 ). באוגוסט 2011 פורסם כי יידחה מועד החלת חובת הדיווח הכללית כנ"ל עד ל -1.1.2014 תוך הרחבה הדרגתית של אוכלוסיית החייבים בדיווח המפורט בשנים 2012 ו-2013. חובת הדיווח המפורט תחול בשנים 2012 ו-2013 על עוסקים, מלכ"רים ומוסדות כספיים, כמפורט להלן:

1.עוסקים אשר חייבים מכוח החוק בהכנת מאזן וכן במינוי רואה חשבון מבקר או מבקר חשבונות אחר כאמור בסעיף 20 לפקודת האגודות השיתופיות, ומחזור עסקאותיהם השנתי לשנת 2011 או 2012 (בהתאמה) עלה על 500,000 ₪ .

2.עוסקים שאינם חייבים בהכנת מאזן ובמינוי רואה חשבון מבקר או מבקר חשבונות כאמור, ומחזור עסקאותיהם לשנת 2011 או 2012 (בהתאמה) עולה על 1,000,000 ₪ .

3.מלכ"רים אשר מחזורם השנתי לשנת 2010 או 2011 (בהתאמה) עולה על 20 מיליון שקלים.

4.מוסדות כספיים אשר מחזורם השנתי לשנת 2010 או 2011 (בהתאמה) עולה על 4 מיליון שקלים.

יש לזכור כי אי קבלת הודעה בדבר חובת דיווח מקוון אינה פוטרת מהחובה את מי שעונה לאחד מהקריטריונים דלעיל.

הוצאות שאינן מוכרות לצרכי מס - "הוצאות עודפות"

ההוצאות העודפות הן הוצאות שיש להן אופי אישי שלא ניתן ליחסן כהטבה לעובד פלוני. נזכיר כי במקרה בו ניתן לייחס לעובד את החלק הבלתי מוכר של הוצאה כגון נסיעה לחו"ל , אש"ל, מתנות, החזקת טלפון בבית, וכד' הוא מתווסף (כולל מס ערך מוסף) למשכורתו של המקבל לצורכי חישוב מס, הופך לתוספת לשכרו - וההוצאה מותרת לניכוי בידי המשלם.

יש לבחון את סכום ההוצאות המפורטות להלן בהתאם לכללים המפורטים בתקנות מס הכנסה,לבדוק את חלק ההוצאה שאינו מותר בניכוי בשנת 2012 ולהעביר מקדמה למס הכנסה בגין הוצאה עודפת. התשלום צריך להתבצע, לכל המאוחר, במסגרת הדיווח של חודש דצמבר 2012.

סכום המקדמות בגין הוצאות עודפות ניתן לקיזוז מהמקדמות השוטפות כך שבמידה ושולמו באופן שוטף ניתן לקזזן מתשלומי המס השוטפים.

פקודת מס הכנסה מטילה קנסות בגין אי דיווח ותשלום של מקדמות מס בגין הוצאות עודפות. בחברהרווחית מוטלים קנסות בלבד, בחברות מפסידות נדרש גם תשלום המקדמה בנוסף לתשלום הקנס.

1. נסיעות לחו"ל

1.1 יש לערוך דוח מפורט לכל נסיעה בנפרד. דוח זה יכלול את: שם הנוסע ותפקידו, מטרת הנסיעה וימי שהות עסקיים (מומלץ לערוך את הדוח בסמוך לנסיעה).

1.2יש לשמור על קבלות נאותות בגין הוצאות לינה, טיסה, נסיעות, השתלמויות, וכו'. המצאת מסמכים אלו מהווה תנאי חשוב להתרת ההוצאה בעתיד. הננו להזכירכם כי הוצאות נסיעה לחו"ל יותרו בניכוי באם יוכח לפקיד השומה כי הנסיעה היתה הכרחית ליצור ההכנסה ולכן רצוי לצרף הזמנות לתערוכות ולקונגרסים,כרטיסי ביקור של ספקי חו"ל או כל מסמך אחר המעיד על התקשרות בחו"ל.

נדגיש כי לגבי הוצאות אש"ל קיימת אפשרות להתרתן בלא מסמכים. לגבי לינה - לא יותרו לניכוי הוצאות לינה באם לא יצורפו קבלות.תמצית מידע חודשית של חברת האשראי אינה מהווה אסמכתא לענין זה.

בהקשר זה נזכיר את פס"ד ד"ר יוסף סגמן (עמ"ה 970/07) בו לא הותר לישראלי שעבד בסין ניכוי הוצאות מגורים שלא כוסו על ידי מעבידו והוצאות לחינוך ילדיו ולביטוח רפואי שלא הוצגו בגינן קבלות להוכחת ההוצאה.

הוצאות עסקיות שונות כגון טלפונים, אירוח, ציוד משרדי וכד' יותרו לניכוי בהתאם לכללים הנהוגים לגבי אותן הוצאות בארץ, כנגד הצגת קבלות מתאימות. כנ"ל גם רכישת ציוד לצרכי העסק (מחשב למשל).

1.3לגבי מספר מדינות במזרח אסיה יותרו בניכוי סכומי הוצאות הגבוהים ב- 25% מהסכומים המובאים להלן.

רשימת המדינות כוללת את המדינות הבאות: אוסטרליה, אוסטריה, איטליה, איסלנד, אירלנד, אנגולה, בלגיה, גרמניה, דובאי, דנמרק, הולנד, הונג קונג, הממלכה המאוחדת (בריטניה), טייוואן, יוון, יפן, לוקסמבורג, נורווגיה, ספרד, עומאן, פינלנד, צרפת, קאטר, קוריאה, קמרון, קנדה, שבדיה, שוויץ.

1.4הוצאה עבור כרטיס טיסה במחלקת עסקים ומחלקת תיירים תוכר במלואה. לגבי מחלקה ראשונה תותר ההוצאה עד גובה מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה. לכל מי שטס במחלקה ראשונה מומלץ להצטייד באישור מסוכן הנסיעות על מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה.

1.5לעניין מנין ימי השהיה בחו"ל נדגיש כי בנסיעה מעל 90 לינות שתי נסיעות שלא היתה ביניהן שהיה רצופה בארץ של 14 יום ייחשבו כנסיעה אחת. מדובר בתקנה ארכאית שאינה ברורה אך יש להיות מודעים לקיומה.

ריכוז סכומי הוצאות מותרות בגין נסיעה לחו"ל

2. מתנות ושי לחג

יש לערוך רשימת מקבלי מתנות, תוך הפרדה בין מקבלי מתנות שהינם עובדים לבין כל השאר, ולפרט בה את הקשר שבין מקבל המתנה לבין העסק. סכום המתנה אשר יותר כהוצאה הוא 210 ₪למקבל תושב ישראל ו - 15$ למתנה שניתנה בחו"ל (סכום זה לא עודכן מזה שנים רבות).

מתנה לעובד לרגל לאירוע אישי (חתונה וכד') תותר בניכוי בגבולות הסכומים כנ"ל. מתנה שלא לאירוע אישי או מעל לסכומים כנ"ל תיחשב להכנסת עבודה.

3. הוצאות ביגוד

הוצאות לרכישת ביגוד (לרבות נעליים) שנרכש לצורכי עבודה ושם העסק מוטבע עליו או קיימת לפי דין חובה ללבשו, ואי אפשר להשתמש בו מחוץ לעבודה, יותרו לניכוי במלואן (כמו סרבל טיסה, קסדת בטיחות, גלימת עורכי דין וכד'). לגבי ביגוד כנ"ל שניתן להשתמש בו מחוץ לעבודה (כמו חליפה ייצוגית לעורכי דין) יותרו לניכוי 80% מההוצאות בלבד.

עמדת מס הכנסה היא כי במקרה שמעביד מממן רכישת ביגוד אשר אינו עומד בקריטריונים הנ"ל לעובדים, ייחשב הדבר טובת הנאה שיש לזקוף לשכר העובד.

4. אירוח, כיבודים ואשל

4.1יש לערוך הפרדה בין אירוח אורחים מחו"ל לבין אירוח אורחים מקומיים. הוצאות סבירות בגיןאירוח אורחים מחו"ל יותרו לניכוי באם נוהל לגביהן רישום הכולל את שם האורח, ימי האירוח ונסיבותיו, הקשר לאורח וכד'. בכל מקרה אחר לא יותרו לניכוי הוצאות אירוח בארץ. יודגש כי נקבע בפסיקה כי ארוחות לעובדים מהוות טובת הנאה בשווה כסף ויש לראותן כהכנסת עבודה אצל העובד.

נציין כי הדבר אמור גם לגבי מסעדות ואולמות אירועים הנותנים לצוות העובדים אפשרות לאכול ארוחות במקום עבודתם. במקרה זה יש לערוך תיאום גם לסכום מס הערך המוסף בהתאם.

4.2.לגבי כיבוד במקום העיסוק יותרו בניכוי 80% מהוצאות כיבוד קל (שתיה, עוגיות וכד' בלבד) במקום העסק. לפי האמור בחוזר מס הכנסה 14/2000 ,מדובר בכיבוד לאורחים ולעובדי העסק. נזכיר כי על הוצאות הכיבוד לעמוד במבחני סבירות הוצאה (יחסית לסוג הפעילות, מחזור וכד')

4.3לגבי אש"ל בארץ לתושב ישראל – ההכרה בהוצאות אש"ל בארץ בטלה בשנת 2011. נציין כי בעקבות פסיקת בג"ץ, על שר האוצר לקבוע סכומים ריאליים שיותרו בניכוי לשנים 2009 – 2010 אך הוא טרם עשה זאת.

4.4לגבי לינה בתפקיד בתחומי הארץ (למעט לינה במסגרת כנס מקצועי לגביה חלים הכללים שנקבעו בסעיף 17 לפקודה)נקבעוהכללים הבאים:

· לינה במרחק של פחות מ - 100 ק"מ ממקום העיסוק או מקום המגורים לא תותר בניכוי אלא אם שוכנע פקיד השומה שההוצאה היתה הכרחית ליצור ההכנסה.

· לינה במרחק העולה על 100 ק"מ, תותר עד גובה הסכום המותר בשל לינה בחו"ל מעל ל – 8 לינות. (לינה שעלותה נמוכה מ-112 דולר - מלוא הסכום,לינה שעלותה גבוהה מ-112 דולר - %75 מהסכום, אך לא פחות מ-191 דולר).

· ארוחת בוקר הכלולה במחיר הלינה תותר לניכוי לפי תקנות אלה ולא יחולו עליה תקנות האש"ל הרגילות (ס' 5.4.3.לעיל).

5. הוצאות רכב

· רישום רכב במשרד הרישוי

בעקבות תוספת מס' 1 להוראת ביצוע 6/90 מ-2.8.93, "טיפול בנכסים שנקנו בכספי תאגיד ונרשמו על שם בעלי מניות, מנהלים, או אנשים אחרים"היה מקובל להניח כי ניתן לרשום במשרד הרישוי כלי רכב של חברה על שם בעלי מניות, מנהלים ואחרים במידה ורכישתו מומנה מאמצעיה הכספיים. במקרה שכזה – הטילה הוראת הביצוע על החברה לבסס את הרישום בצורה זו ובהוכחות, כלהלן:

א.יש להוכיח, כי הרכב רשום בספרי החברה, וכי הוא מופיע במאזן שלה.

ב.יש לציין בביאור למאזן, כי הרכב הוא בבעלות החברה, אף על פי שהוא רשום על שם אדם פרטי.

ג.החברה התייחסה אל הרכב, מהיבט המס, כאילו הוא שייך לה. לדוגמה: היא התייחסה אל הרכב

כאל נכס ותבעה בגינו פחת; היא דיווחה בקשר אליו על רווח הון במכירה; וכד'.

ד.יש להוכיח, כי הרכב משמש בפועל את החברה, את בעל המניות שלה או את המנהלים הפעילים.

ה.החברה תמציא לפקיד השומה, בתוך 30 יום ממועד רכישת הרכב, תצהיר בכתב, חתום בידי החברה והבעלים הרשום של הרכב, כי אומנם הרכב רשום על-שם אדם פרטי, אולם הוא בבעלות החברה ובשימושה.

ו.יוצהר, כי ידוע למצהירים, כי אומנם יראו את הרכב כאילו הוא רשום על שם החברה, כי תהיה אפשרות לעקלו, או לפעול כל פעולה אחרת לצורך גביית מסים, שהחברה חייבת לשלמם או תהיה חייבת לשלמם; וכן יוצהר, שהמצהירים מביעים את הסכמתם, שרשויות המס יודיעו למשרד הרישוי, כי הרכב הוא בבעלות קניינית של החברה.

ביוני 2007 פרסמה רשות המיסים הודעה הדנה בנושא רישום רכב בבעלות חברה על שם בעל מניות או מנהל. בהודעה מבהירה רשות המיסים כי, בהסתמך על דברי ביהמ"ש העליון בע"א 5379/95 סהר חברה ישראלית לביטוח בע"מ נ' בנק דיסקונט בע"מ ולמטרות תקינות מנהלית, יש לבטל את ההקלה הקיימת , כך שלא תינתן עוד לתאגיד האפשרות לטעון בפני רשות המיסים כי כלי הרכב הוא בבעלותו אם במרשמי רשות הרישוי כלי הרכב אינו רשום על שמו. בהתאם להודעת רשות המיסים - ההחלטה תהיה תקפה לגבי כלי רכב אשר יירכשו ע"י חברות החל מיום 1.9.07. רכב אשר יירכש ממועד זה ואילך, ייחשב כרכב התאגיד רק אם יוכח (באמצעות הצגת רישיון הרכב) כי הרכב רשום במרשמי רשות הרישוי ע"ש התאגיד.

בהקשר זה נזכיר כי גם בית המשפט אינו מקבל את עמדת רשות המיסים בנושא זה. השופט מגן אלטוביה קבע בעניין דומה ( עמ"ה 1180/05 מעדני רט מפעלי מזון ומחסני קירור) לגבי מיכליות, אשר הוסכם כי הן בבעלות נישום יחיד, למרות שהן רשומות פורמלית ע"ש חברה כי"...שאלת רישום המיכליות שלא על שמם של הבעלים אינה צריכה לגרוע מבעלותם במיכליות לצורך מס בהקשר להכנסות המופקות מהן..."

ביוני האחרון הביע גם בית המשפט העליון את דעתו בנושא וקבע כי יש לפרש את המילים "רכב בבעלות המעביד" כמתייחסות לרכב שהבעלות מכוח דיני הקניין היא של המעביד והרישום אינו משַקף בהכרח בעלוּת זו. אמנם מדובר בשאלת זכאותו של המוסד לביטוח לאומי לשיבוב כלפי חברת הביטוח במקרה של תאונת דרכים הנחשבת לתאונת עבודה כאשר הרכב שבּו נהג העובד במהלך התאונה הינו בבעלות החברה המעבידה אך ניתן להקיש מהפסיקה על עמדת בתי המשפט ביחס לטענה רשויות המס בנושא.

· ניכוי הוצאות רכב

החל משנת 2008 חלות תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב) (תיקון) התשס"ז-2007 ותקנות מס הכנסה (שווי שימוש ברכב) (תיקון), התשס"ז 2007 (להלן – התקנות). התקנות מגדירות רכב כדלקמן: - "אופנוע שסיווגו L3 (נפח מנוע מעל 125 סמ"ק והספק מעל 33 כ"ס) רכב נוסעים פרטי, רכב פרטי דו-שימושי, רכב מסחרי אחוד ורכב מסחרי בלתי אחוד, כמשמעותם בתקנות התעבורה, תשכ"א-1961, למעט רכב עבודה כמשמעותו בפקודת התעבורה ולמעט רכב תפעולי, בין שבבעלותו של הנישום ובין שלא בבעלותו, ובלבד שמשקלו הכולל המותר פחות מ-3,500 ק"ג."

בתקנות מוגדר "רכב תפעולי" - שהוא רכב שהתקיים בו, להנחת דעתו של פקיד השומה, אחד מאלה:

(1)הרכב הוא רכב ביטחון, כהגדרתו בתקנות התעבורה, התשכ"א-1961, המשמש בפעילות מבצעית או ביטחונית בלבד;

(2)הרכב לא הועמד לרשות עובד כלשהו של המעביד, הוא משמש רק לצורכי המעביד או בעל משלח היד או העסק, לפי העניין, מקום העיסוק של המעביד, של בעל משלח היד או של בעל העסק, לפי העניין - אינו בבית מגוריו ובתום שעות העבודה הרכב אינו יוצא מחוץ למקום העיסוק..."

ברכב תפעולי תותרנה הוצאות אחזקת הרכב במלואן. עם זאת יש להוכיח את היות הרכב רכב תפעולי ויש לשים לב שבמקום שבו מקום המגורים זהה למקום העיסוק. אין אפשרות להגדיר רכב כתפעולי.

התקנותקובעותשרירותית את ההכרה בהוצאות לפי הגבוה שבין:

(1) 45% מהוצאות הרכב הכוללות (פחת או דמי שכירות, רישוי, ביטוח, דלק ותיקונים)

(2) סך הוצאות הרכב בניכוי סכום שווי השימוש שנקבע לרכב בתקנות.

קביעה זו היא לגבי רכב שאינו אופנוע שסיווגו 3 L. לגבי רכב דו גלגלי, שהספקו גבוה מ- 33 כ"ס L3) ) נקבע כי שווי השימושיהיה 880 ₪לחודש. ניכוי ההוצאות יהיה סך ההוצאות בניכוי שווי השימוש או 25% מההוצאות – כגבוה שבהם.

לגבי רכב דו גלגלי שהספקו עד 33 כ"ס (קבוצות L1-L2 ) נקבע כי לא יחול עליו שווי שימוש.

לגבי רכב שסיווגו 1 M , נקבעו כללים מיוחדים לפי סיווגי המשנה (אוטובוס ציבורי או מונית, רכב סיור או רכב מדברי ורכב להוראת נהיגה) נקבעו בתקנות הוראות מיוחדות.

ברכב של חברה להשכרת רכב לתקופה קצרת מועד (להלן - החברה) - כל הוצאות החזקת הרכב לגבי כלי הרכב שמספרם עולה על מספר עובדי החברה.

לגבי רכב שמעביד העמיד לרשות עובדו יותרו בניכוי ההוצאות במלואן (ראה להלן בנושא שווי שימוש).

יש למיין את מסמכי ההוצאות עבור כל כלי רכב בנפרד.

יש לרשום לכל רכב בנפרד את מספר הקילומטרים בתחילת השנה ובסופה.

· חישוב שווי שימוש ברכב

בינואר 2010 נכנסה לתוקפהשיטת חישוב ליניארית לקביעת שווי השימוש ברכב צמוד.

בחוזר מס הכנסה מספר -1/2010 רשות המסים המיסוי הירוק - תקנות שווי השימוש ברכב מיוני 2010 מפורטים עקרונות השיטההחדשה.

· חישוב שווי השימוש

כאמור תקנות שווי החדשות קובעות כי השווי לכל חודש של השימוש ברכב, למעט אופנוע שסיווגו L3 , שהועמד לרשות העובד, יהא התוצאה המתקבלת מהכפלת המחיר המתואם לצרכן של הרכב בשיעור שווי השימוש.

המחיר המתואם לצרכן יחושב כמפורט:

● בשנת רישומו של הרכב לראשונה, המחיר המתואם לצרכן יהא המחיר המקורי (המחיר המקורי - מחיר הרכב לצרכן של הרכב הראשון מדגם ביום רישומו לראשונה או ב-1 בינואר בשנת הרישום, המאוחר מבין השניים).

● החל משנת המס העוקבת לשנת הרישום של הרכב לראשונה – יחושב המחיר המתואם על ידי הכפלת מחיר המקורי ביחס מדדים – בשיטה מסובכת שלא ניכנס לעומקה.

● למחיר המתואם לצרכן של הרכב נקבעה בשנת 2012 תקרה בסך 490,020 ₪.

שיעור שווי השימוש בשנת 2012 עמד על - 2.48% ממחיר הרכב לצרכן.

הפחתה בסכום שווי השימוש לרכב היברידי

התקנות קבעו בין השנים 2010 עד 2014הפחתה מסכום שווי השימוש החודשי לעובד שהועמד לרשותו רכב משולב מנוע (היברידי), כולל כאלו שנרכשו לפני 1.1.2010 – כל רכב לפי שיטת החישוב הנכונה לגביו.סכום ההפחתה בשנת 2012 - 540 ₪ לחודש.

חישוב מדוייק של חלק ההוצאה שאינו מותר

נציין כי לאור פסיקות שונות של בית המשפט בענין חישוב מדויק של החלק שאינו מוכר – הותקן בכלי רכב רביםמכשיר הרושם את פרטי הנסיעות אותן מבצע הרכב תוך אבחנה בין נסיעות פרטיות לנסיעות עסקיות, על מנת שניתן לתבוע ניכוי הוצאות ולחשב את שווי השימוש הפרטי ברכב לפי יחס מדויק של ההוצאות העסקיות וההוצאות שאינן עסקיות.

לאחרונה פרסמה החטיבה המקצועית שברשות המסים החלטת מיסוי בנושא שווי שימוש לרכב (החלטת מיסוי 4586/12).

בבקשה להחלטת המיסוי נטען, כי למעלה מ-75% מהשימוש בכלי הרכב של המבקשת הינו שימוש לצורכי מתן השירות. בהתאם, נתבקשה החטיבה המקצועית שברשות המסים לאפשר למבקשת לקבוֹע את שווי השימוש שיש לזקוֹף לכל עובד לפי חישוב פרטני, שיהיה לפי החֵלֶק היחסי מסך העלות הכוללת של השימוש ברכב, לפי יחס הנסיעות הפרטיות בפועל של אותו עובד מסך הנסיעות ברכב. הבקשה נדחתה, מהטעם שיש, לשיטת רשות המיסים, לחיֵיב את הטכנאים בשווי שימוש ברכב בהתאם למפורט בתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ"ז-1987.

6.הוצאות טלפון

6.1טלפון סלולרי נייד

לא יותרו בניכוי הוצאות החזקת טלפון סלולרי המשמש בייצור הכנסה, בסכום של 1,200 ₪בשנה או מחצית מההוצאה, לפי הנמוך. (נזכיר כי לא יותרו בניכוי הוצאות טלפון סלולרי שהוצאו ביצור הכנסת עבודה). "טלפון סלולרי נייד" - למעט טלפון המותקן באופן קבוע במרכזיה במקום העסק שהוצאותיו מותרות במלואן לניכוי.

על אף האמור לעיל, הוצאות מעביד בשל טלפון סלולרי, שהועמד לרשות עובד, יותרו במלואן. יש לוודא שהעובד חויב בשווי שימוש חודשי בגובה מחצית מההוצאה החודשית או 100 ש"ח, לפי הנמוך, והכל בניכוי סכום הוצאה החודשית ששילם העובד בשל אותו טלפון. במקרה ומדובר בטלפון שניתן להתקשר ממנו למקום העבודה בלבד לא נדרש חיוב בשווי שימוש כנ"ל.

נציין כי סכום שווי השימוש לפי התקנות גבוה יחסית למחירים החדשים של הטלפונים הסלולריים ונעשו פניות לרשות המיסים לביטול חיוב שווי השימוש או להתאמתו לעלויות בפועל.

הוצאות שאינן מותרות לניכוי לפי תקנות אלו מוגדרות כהוצאות עודפות בגינן יש לשלם מקדמת מס, כאמור בסעיף 181ב' לפקודה.

כן נזכיר כי, בהתאם להוראת פרשנות אגף המכס ומס ערך מוסף1/98, במידה ועיקר השימוש בטלפון הנייד הוא לצורכי העסק, ניתן לקזז רק 2/3 ממס התשומות הגלום ברכישה ובשימוש בטלפונים הניידים.

6.2טלפון בבית המגורים המשמש את העסק

לגבי טלפון בבית המגורים המשמש את העסק יותרו הוצאות לניכוי כמפורט:

· אם סכום ההוצאה השנתי נמוך מ – 23,100 ש"ח יותרו לניכוי 80% מההוצאות או חלק ההוצאה העולה על 2,300 ₪ - כנמוך.

· אם סכום ההוצאה עולה על 23,100 ₪ יותר בניכוי חלק ההוצאה העולה על 4,600 ₪.

· האמור לעיל חל על שיחות בארץ. לגבי שיחות בחו"ל תותר ההוצאה, מבלי שתהיה דרישה שמקום המגורים יהווה את מקום העיסוק, לפי רישום פרטי השיחה המלאים (תאריך, שעה, יעד השיחה, משך השיחה ונושאה).

תונים לחישוב המס לשנת 2012

1. שיעורי המס ליחידים בשנת 2012 על הכנסה מיגיעה אישית (1)

הערות :

1. השיעורים המופחתים של שתי המדרגות הראשונות יחולו רק על הכנסה מיגיעה אישית. לגבי הכנסות אחרות שלא נקבע לגביהן שיעור מס מוגבל (השכרה למשל) - שיעור המס החל הינו 30% עד הכנסה של 261,360 ₪ ומעבר לכך כמו ביגיעה אישית.

2. הכנסתו החייבת מכל מקור שהוא (למעט הכנסה שנקבע לגביה שיעור מס מיוחד) של מי שמלאו לו שישים תהיה זכאית אף היא למדרגות המס המופחתות.

3. השיעורים המופחתים כנ"ל לא יחולו גם במקרה של הכנסה שהיתה לגביה חובת ניהול ספרים ולא נוהלו לגביה ספרי חשבונות קבילים.

4. סעיף 9ד לפקודה מקנה לגבר שמלאו לו ששים וחמש או לאשה שמלאו לה שישים, ואשר יש להם הכנסה מהשכרת נכס אשר שימש בידי מי מהם להפקת הכנסה מיגיעה אישית(נכס – לרבות נכסים שאינם נכסי מקרקעין), פטור ממס על 35% מההכנסה. הפטור מוגבל בתקרת הכנסה, מותנה בתקופת השימוש בנכס לצרכי הפקת הכנסה (2% לשנת מס עד סך כולל של 70%) ותנאים מגבילים נוספים. למעשה מהווה פטור זה מקבילה לסכומי הקיצבה הפטורים ממס.

5. לשיעורי מס הכנסה שפורטו לעיל יש להוסיף דמי ביטוח לאומי וביטוח בריאות עד לתקרת ההכנסהמעליה אין חבות נוספת בביטוח לאומי ושיעור המס נותר מס הכנסה בלבד.

6. בחישוב המס של תושב ישראל יותרו 2.25 נקודות זיכוי.לאישה עובדת תובא בחשבון 1/2 נקודת זיכוי נוספת (כלומר אישה עובדת זכאית ל- 2.75 נקודות זיכוי).

7. החל משנת 2012 ניתנות שתי נקודות זיכוי בשל כל ילד החל בשנת המס שלאחר שנת לידתו ועד לשנת המס שבה מלאו לו חמש שנים, ונקודת זיכוי אחת בשל כל ילד החל בשנת המס שבה מלאו לו שש שנים ועד לשנה בה ימלאו לו 18 (באותה שנה רק חצי נקודת זיכוי).

8. בעקבות המלצות ועדת טרכטנברג ניתנות החל משנת 2012נקודות זיכוי לאבות לילדים עד גיל שלוש: נקודת זיכוי אחת בשנת הלידה של הילד ובשנה שבה מלאו לילד שלוש שנים, ושתי נקודות זיכוי בשנים שבהן מלאו לילד שנה ושנתיים.

9. נקודות זיכוי נוספות ניתנות לעולים חדשים ותושבים חוזרים, סטודנטים עם סיום לימודיהם, משפחות חד הוריות וכד'.

10. שווי שנתי של נקודת זיכוי:

נקודת זיכוי אחת (215 ₪ לחודש) 2,580 ₪

2.25 נקודות זיכוי (תושב ישראל)5,805 ₪

2. תקרת סכומי מענק פרישה פטורים ממס

סכומי מענק פרישה פטורים ממס (כולל תקרה

להפרשות בגין בעל שליטה)11,950 ₪

סכומי מענק פטור עקב מוות (כפל)23,920 ₪

3. זיכוי בעד הוצאות להחזקת קרוב נטול יכולת.

תושב ישראל זכאי לזיכוי בעד הוצאות החזקת קרוב משפחה נטול יכולת באופנים המפורטים בפקודה.

סעיף 44 לפקודת מס הכנסה קובע, כי בחישוב הכנסתו החייבת של יחיד, תושב ישראל, שהוא או בן-זוגו שילם בשנת המס בעד החזקה במוסד מיוחד של ילד, בן-זוג או הורה משותקים לחלוטין, מרותקים למיטה בתמידות, עיוורים, או בלתי שפויים בדעתם, או בעד החזקת ילד מפגר במוסד מיוחד, יותר זיכוי ממס בשיעור של 35% מהסכומים ששילם, העולים על 12.5% מהכנסתו החייבת.

סעיף 45(א) לפקודה קובע, כי יחיד, תושב ישראל, שהיו לו בשנת המס ילד משותק, עיוור, או מפגר, או שהיה לבן-זוגו ילד כאמור, יובאו בחשבון בחישוב המס שלו, או של בן-זוגו שתי נקודות זיכוי בשל כל ילד, כאמור. מודגש בזה, כי יחיד זכאי לנקודת הזיכוי על פי סעיף 45(א) האמור לפקודה, רק אם לא קיבל זיכוי ממס בעבור אותו בן-משפחה לפי סעיף 44 לפקודה.

יחיד תושב ישראל יהיה זכאי לזיכוי בעד הוצאות החזקת קרוב במוסד לפי סעיף 44 לפקודה, או לנקודות זיכוי בעד נטול יכולת לפי סעיף 45 לפקודה, לפי העניין, אם ההכנסה החייבת של נטול היכולתושל בן-זוגו, לא עלתה על 262,000 ₪בשנת 2012; (אם אין לו בן-זוג - אם היא לא עלתה על 163,000 ₪ .)

4. תשלומים לקרן השתלמות

שכירים:

משכורת שנתית מכסימלית לקבלת הטבות בהפקדה לקרן 188,544

משכורת חודשית15,712

שכיר שאינו בעל שליטה:

תקרת תשלום המעביד לצורך קבלת ניכוי (7.5%)14,141

תשלום העובד (2.5%)4,714

תקרת ההפקדה המוטבת18,854

שכיר שהינו בעל שליטה:

תשלום המעביד לצורך קבלת ניכוי(4.5%)8,484

תשלום מינימלי מקביל של בעל השליטה (1.5%)2,828

אפשרי גם תשלום נוסף (3%), ס"כ תשלום 7.5%14,141

תשלום מינימלי מקביל של בעל השליטה (2.5%)4,714

עצמאים:

סכום התשלומים המעניק מירב ההטבות כאשר ההכנסה

השנתית גדולה או שווה ל"הכנסה קובעת" שהיא 255,000

תשלום מירבי לצורך קבלת ניכוי (7%)17,880

סכום הניכוי(4.5%)11,205

תקרת ההפקדה המוטבת17,880

הערות

1.לגבי עצמאי סכום להפקדה הוא 7% מההכנסה הקובעת, כאשר מסכום זה יופחת 2.5% והשיעור שיותר לניכוי למעשה הוא רק 4.5%.

2.לגבי בעל שליטה החוק קובע כי גובה ההפרשה שתותר למעביד בניכויהוא 4.5% מהמשכורת הקובעת. התרת הניכוי אצל המעביד כהוצאה מותנית בכך שבעל השליטה יפקיד לקרן שליש מהסכומים ששילם המעביד (1.5%). בנוסף, יכול המעסיק להפריש עד עוד 3% (סה"כ 7.5%) ובלבד שהעובד יפריש עד עוד 1%. (סה"כ 2.5%), חלק זה לא יוכר למעסיק כהוצאה אולם לא ייזקף לעובד כהכנסה.

3.לגבי עצמאי שהוא גם שכיר נקבע כי תיבדק הכנסתו כעצמאי עד גובה ה"תקרה הקובעת" (255,000 ש"ח) וממנה יופחת סכום השכר בגינו הפריש לו מעבידו כספים לקרן השתלמות בשנת המס.

4.לגבי שכיר העובד במספר מקומות תחושב תקרת המשכורת הקובעת לפי סך כל הכנסתו ולא לגבי כל מקום עבודה בנפרד. במסגרת תיאום המס של מס הכנסה קיימת הנחייה לגבי סכומים המותרים להפרשה.

5.משיכת כספים מקרן השתלמות פטורה ממס אם חלפו 6 שנים מפתיחת הקרן (שהוא החודש הראשון לגביו שולם תשלום, לא לפני תחילת שנת המס בה שולם) לגבי גברים ונשים מעל גיל פרישה, המועד מתקצר ל - 3שנים. המועד הוא 3 שנים גם במקרה בו מדובר על שימוש בכספים לצרכי השתלמות.

5. תרומות למוסדות מוכרים

סעיף 46 לפקודה מעניק ליחידים זיכוי ממס בשיעור של 35% בשל תרומות למוסדות מוכרים בסכום כולל העולה על 180 ₪, ובתנאי שסכום התרומות שבעדו ניתן הזיכוי לא עולה על 50% מהכנסה החייבת או על 9,000,000 ₪, כנמוך שבהם. לגבי חברות הוגבל שיעור הזיכוי לשיעור מס החברות החל, כלומר - 25% בשנת 2012. סכום התרומות עודכן באוגוסט 2012 כחלק מתיקון 194 לפקודה שבא לעודד תרומות למוסדות ציבור בעלי אישור לפי סעיף 46 לפקודה.

סך התרומות שיקנה זיכוי ממס לא יעלה על 30% מההכנסה החייבת השנתית או על 9 מיליון ₪, כנמוך שבהם.סכום תרומה העולה על התקרה המזכה בניכוי יועבר נומינלית לשלוש שנות המס הבאות. בשנת 2012ניתן לדרוש זיכוי ממס בגין תרומות שניתנו בשנים 2009-2011 ולא נתקבל בגינן זיכוי.

הזיכוי ממס מותנה בהמצאת קבלה מקורית הכוללת את שם התורם או שאינה כוללת את שם התורם אך סכום התרומה נקוב ע"ג הקבלה. על הקבלה צריך להיות רשום, בנוסף לפרטי המוסד הציבורי המלאים והמילה "תרומה" גם ציון העובדה שלמוסד אישור לענין תרומות לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה.

יודגש כי הזיכוי ניתן כנגד כל הכנסה, כולל הכנסות שאינן מעסק.

לגבי תרומה מנכסי העסק (רכוש קבוע או מלאי) נזכיר כי מדובר בעיסקה חייבת במע"מ. מחיר העיסקה יהיה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים.

נציין גם כי הוראת ביצוע שפורסמה במהלך השנה המאפשרת למעסיקים לקבל הרשאה לתת לעובדיהם זיכוי ממס בגובה של 35% מסכום התרומה, בהתאם לסעיף 46 לפקודה, באמצעות תלוש השכר.

6. ניכוי בגין השקעת יחיד במניות חברות מו"פ

במסגרת חוק המדיניותהכלכלית לשנים 2011 ו-2012 )תיקוני חקיקה נקבעה הוראת שעה לעידוד התעשייה עתירת הידע, אשר כוללת סעיפים המעניקים הקלות מס. אחד מהם מתייחס להשקעה במניות חברות מו"פ. בהתאם לחוק, סכום השקעה מזכה במניות חברת מטרה, עד לסכום ההשקעה המירבי (סכום מצטבר של 5 מיליון ₪)יותר ליחיד כניכוי מכלל הכנסתו בשנת המס במשך תקופת ההטבה, ובלבד שהתקיימו כל התנאים הבאים:

· סכום ההשקעה שולם בתקופה שבין 1/1/2011 ועד 31/12/2015

· היחיד החזיק במניות חברת המטרה, שהוקצו לו בתמורה להשקעתו המזכה, במשך כל תקופת ההטבה.

· אין בהשקעה האמורה ובאופן ניכוי ההוצאה בגינה משום הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות.

7. עקרונות לקבלת ניכוי לפי סעיף 47 לפקודה

עמית מוטב הואיחיד שמפקיד או שמופקדים עבורו באופן חודשי לפחות 16% מהשכר הממוצע במשק בקופה לקצבה: בשנת 2012 - הפקדה שנתית של 16,548 ₪לפחות.

· הפקדה בגין שכיר שאינו עמית מוטב

לשכיר יש אפשרות לקבל ניכוי לפי סעיף 47 (ב) (2) - ניכוי בשיעור 5% ממשכורת לא מבוטחת, בגובה ההפרש בין המשכורות עד לסך של 408,000 ₪ לשנה (שהם 34,000 ₪ לחודש), אך לא יותר מ - 102,000 ₪(המהווים8,500 ₪ לחודש).

מכאן, שעל משכורת מבוטחת מעל 408,000 ₪ לשנה לא ניתן לקבל ניכוי לפי סעיף 47 (ב) (2).

· עקרונות לחישובהניכוי לעמית מוטב

· עצמאי - יינתןניכוי בשיעור 11% מהכנסה שנתית של עד 204,000 ₪(17,000 לחודש).

· שכיר - הפרמיה המתקבלת מצרוף שני הסכומים הבאים:

ניכוי בשיעור 11% ממשכורת לא מבוטחת עד ל – 102,000₪לשנה (8,500 ₪ לחודש) בניכוי המשכורת המבוטחת.

ניכוי בשיעור 11% ממשכורת לא מבוטחת,בגובה ההפרש בין השכר המבוטח עד לסך 408,000 ₪לשנה (34,000 ₪ לחודש) לבין הגבוה מבין המשכורת המבוטחת או סך של 102,000 ₪ (8,500 ₪ לחודש), אך לא יותר מ 102,000 ₪ לשנה (8,500 ₪ לחודש).

מכאן שלשכר מבוטח מעל 408,000 ₪ לשנה (34,000 ₪ לחודש) לא ניתן לקבל ניכוי לפי סעיף 47 (ב1).

8. עקרונות לקבלת זיכוי לפי סעיף 45א לפקודה

שיעור הזיכוי הוא 35% מההפקדה לסעיף זה.

· לגבי שכיר שאינו עמית מוטב

ממשכורת מבוטחת -פרמיה לזיכוי בשיעור 7% עד לסך שנתי של102,000 ₪ (8,500₪ לחודש).

הפקדות כעמית עצמאי - פרמיה לזיכוי בשיעור של 5% מהכנסה שנתית של 102,000 ₪ בניכוי הסכומים שהופקדו כעמית שכיר.

· לגבי עמית שהוא עמית מוטב

· עצמאי - פרמיה לזיכוי בשיעור 5% מההכנסה עד ל- 204,000 ₪הכנסה שנתית (17,000 לחודש).

· שכיר - הפרמיה המתקבלת מצירוף שני הסכומים.

ממשכורת מבוטחת – פרמיה לזיכוי בשיעור 7% ממשכורת שנתיתמבוטחת עד102,000 ₪ (שהם8,500 ₪לחודש).

ממשכורת לא מבוטחת – פרמיה לזיכוי בשיעור 5% ממשכורת לא מבוטחת עד להכנסה שנתית של 204,000 ₪(17,000 ₪ לחודש) בניכוי הנמוך מבין המשכורת המבוטחת או התקרה (102,000 ₪ לשנה,8,500 ₪לחודש)

· הערות כלליות

· הפקדה לביטוח חיים מההכנסה הכוללת תעניק זיכוי בשיעור35%.

· לגבי שכיר העובד במספר מקומות תחושב תקרת המשכורת הקובעת לפי סך כל הכנסתו ולא לגבי כל מקום עבודה בנפרד. במסגרת תיאום המס המבוצע על ידימס הכנסה קיימת הנחייה לגבי סכומים המותרים להפרשה.

9. הפרשות סוציאליות בגין בעל שליטה

תיקון 190 לפקודה הגדיל את הטבות המס לבעלי השליטה, בתחולה מינואר 2012, כמפורט:

· ההפרשה השנתית לפיצויים עבור בעל שליטה המוכרת כהוצאה לחברה בשנת המס 2012 הינה11,950 ₪ (996 ₪ לחודש).

· בניגוד לעבר בו ניתן היה להפקיד או לפיצויים או לגמל אך לא לשניהם - החל מינואר 2012 תוכר לחברה כהוצאה הפרשה לתגמולים לקופת גמל לקיצבה בגין בעל שליטה באותה מתכונת המותרת לכל שכיר אחר. כלומר - ניתן להפריש עד 7.5% משכר שעד 4 פעמים השכר הממוצע במשק (34,476 ₪) מבלי לחייב את בעל השליטה במס בגין ההפרשה. הפקדה חודשית - 2,586 ₪ ושנתית - 31,032 ₪.

· השיעור המוזכר לעיל כולל גם את ההפרשה לאובד כושר עבודה (ששיעורה ספציפי לכל אדם לפי מאפייניו) - ראה להלן.

· לגבי הפרשה לקרן השתלמות עבור בעל שליטה - ראה לעיל (לא חל שינוי)

10. תשלומים לביטוח אובדן כושר עבודה

· אופן התרת ההוצאה:

לגבי עובד שכיר שמעסיקו אינו רוכש עבורו פוליסה או עצמאי- ההכרה בהוצאה תהיה בשיעור של עד 3.5% מההכנסה החייבת של השכיר או העצמאי ( ולא יותר מ 4 פעמים שכר ממוצע במשק – 34,476 ₪, פרמיהמירבית של 1,207 ₪ בחודש ).

לגבי מעסיק - תוכר הוצאה בגובה של עד 3.5% מההכנסה המבוטחת עד תקרה של 4 פעמים השכר הממוצע כאמור. אם משלם המעסיק גם לקופת גמל לקצבה מעל 4% עבור עובדו, תופחת התקרה המכסימלית להכרה בהוצאה עבור אובדן הכושר בסכום ההפרש שבין התשלום בפועל לקופת הגמל ו- 4%.("משכורת" לענין זה- הכנסת עבודה למעט שוויו של שימוש ברכב שהועמד לרשותו של העובד). במקרה זההפרמיה המירבית להפקדה כוללת לתגמולים ולאובדן כושר עבודה היא 2,586 ₪ לחודש.

נזכיר כי הכנסה שנתקבלה בידי אדם, מביטוח בגין אובדן כושר עבודה, נקבעה בפקודת מס הכנסה כהכנסה החייבת במס כהכנסה מיגיעה אישית.

המדובר בסכומים אשר השתלמו כתוצאה מביטוח מפני פגיעה בכושר עבודה, אובדן השתכרות או הפסד רווחים, הנובעים ממחלה, מנכות או מתאונה, בין אם שולמו בסכום חד פעמי ובין אם שולמו בתשלומים תקופתיים, בין אם שולמו בידי קופת גמל ובין אם שולמו ממקור אחר. כמו כן , נקבע במפורש כי כספים שקיבל עובד בהתאם לביטוח מפני אובדן כושר עבודה, במסגרת קופת גמל, לא יהיו פטורים ממס.

בכבודרב,

הילמןושות'

רואיחשבון