"חברה משפחתית" אינה זכאית לפטור ממס שבח

"חברה משפחתית" אינה זכאית לפטור ממס שבח

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום 24.01.2013 קבע בית המשפט החוזי בתל אביב בו"ע 1346/08 תל- און אחזקות ופיתוח 1990 בע"מ ואח' נגד מנהל מיסוי מקרקעין, כי במקרה ש"חברה משפחתית" מוכרת את זכויותיה בדירת המגורים, מדובר מהבחינה המשפטית-קניינית במוכר שהינו "תאגיד" ולא "יחיד", ועל כן לכאורה לא מתקיים התנאי של "דירה בבעלות יחיד" לעניין הזכאות לפטור ממס שבח.

יחד עם זאת, לצרכי מס, ההכנסה מיוחסת ל"נישום" של החברה המשפחתית, ועל כן מס השבח לגבי מכר דירת מגורים או מקרקעין בכלל, יחושב במישור היחיד, לפי שיעורי המס החלים על רווחי הון בידי יחיד, שהם כמחצית המס "עד הבית" החל על מכירה בידי חברה רגילה, כדלקמן:

1.       העוררות ביקשו לקבל פטור מתשלום מס שבח, מכח הוראות סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין שבח ורכישה, התשכ"ג-1963 ("חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק"), בגין מכירת דירת מגורים שהייתה בבעלות חברה משפחתית לפי סעיף 64א׳ לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 ("הפקודה").

2.       ראשית מעלות העוררות טענה מקדמית של התיישנות וחוסר סמכות. העוררות טוענות כי אין תוקף לשומה שהוציא מנהל מיסוי מקרקעין מכח סעיף 85 לחוק, זאת משום שהשומה העצמית התיישנה (בחלוף 6 חודשים) וסעיף 85 לחוק לא נועד להחיות שומות שהתיישנו, אלא לתקן שומות שהוצאו כדבעי כאשר נפלה בהן טעות. אם אכן היה ממש בטענת מנהל מיסוי מקרקעין, לפיה לא הוגשה ההצהרה ע"י המוכר שהיא החברה המשפחתית, היה עליו להוציא שומה לפי סעיף 82 לחוק, ומשלא פעל כך מן הסתם שראה בהצהרה שהוגשה הצהרה שהוגשה במועד. מאידך טוען מנהל מיסוי מקרקעין כי השומה לא התיישנה שכן, ההצהרה אודות המכירה היתה חייבת להיות מוגשת ע"י החברה המוכרת ולא על ידי "הנישום המייצג" של החברה המשפחתית.

3.       לגופו של עניין, טענה החברה המשפחתית כי בדין דרשה לקבל את הפטור ממס שבח לדירה שנמכרה. לטענתה, מעצם היותה של עוררת מס׳ 1 חברה משפחתית שלפי סעיף 64 א׳ לפקודת מס הכנסה מתבקש כי כל היבטי המס יתבצעו במישור היחיד - "הנישום המייצג" שהוא בעל המניות העיקרי בחברה המשפחתית.

מאידך טוען מנהל מיסוי מקרקעין, כי יש להפריד בין ייחוס הכנסות לנישום המייצג הממוסות מכוח פקודת מס הכנסה, לבין הכנסות מוכח חוק מיסוי מקרקעין, הממוסות בדבר חקיקה נפרד, העומד בפני עצמו והנחשבות כחלק מההכנסה החייבת רק לעניין שיעורי המס וזיכויים ממנו ולא לעניינים אחרים.

4.       ועדת הערר מסתמכת על פסק דינה של ועדת הערר בירושלים בוע׳ -46096 01-12 מומב השקעות בע"מ נ׳ מיסוי מקרקעין ירושלים ("פס"ד מומב") שקבע כי חברה משפחתית אינה זכאית לפטור ממס שבח לפי הוראת השעה.

5.       סעיף 48 ב' לחוק מיסוי מקרקעין קובע: "לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה".

הפסיקה התייחסה לפירוש סעיף 48 ב' לחוק וקבעה כי אין השבח מהווה הכנסה חייבת לעניין פקודת מס הכנסה לכל דבר ועניין, אלא רק לעניין קביעת שיעורי המס וסכום המס.

6.       לאור דברי הפתיחה של נציב מס הכנסה לחב"ק ולאור הפרסום הרשמי של רשות המיסים בדבר יכולת הסתמכותו של הציבור על החלטות המיסוי, בית המשפט אמור לתת תוקף מחייב כלפי ציבור הנישומים שהסתמכו על פרשנות שלטונות המס, לפיה יש לפרש את המושג "הכנסה" במובנה הרחב הכולל "שבח מקרקעין" ולייחס שבח מקרקעין לנישום מייצג בחברה משפחתית, על אף הבעייתיות הקיימת בנוסח המילולי של סעיפי חוק מס שבח בנושא.

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר דירת מגורים: "דירה או חלק מדירה שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגוריםלפי טיבה".

במקרה ש"חברה משפחתית" מוכרת את זכויותיה בדירת המגורים, אין ספק שמבחינה משפטית-קניינית המוכר הינו "תאגיד" ולא "יחיד" ולכאורה לא מתקיים התנאי של "דירה בבעלות יחיד" לעניין הזכאות לפטור ממס.

7.       מעיון בלשון ההגדרה של "דירת מגורים" נמצא כי המחוקק ראה לנכון לדרוש מפורשות, כי הבעלות הקניינית של הדירה צריכה להיות בידי יחיד. זאת, בלי כל קשר לשאלה מי יישא בחבות המס או יזכה בפטור ממס.

8.       בעמ"ה 12/94 נטע עצמון נ׳ פקיד השומה ירושלים, קבע בית המשפט המחוזי שחברה משפחתית שיש לה הכנסה מהשכרת דירת מגורים תהיה פטורה ממס בידי הנישום המייצג מכח חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה) התש"ן 1990 על אף שהחוק נוקט בלשון של יחיד שהייתה לו הכנסה מדמי שכירות למגורים. אולם, יש להבדיל בין נסיבות פסק דין נטע עצמון למקרה דנן, שכן בפסק דין נטע עצמון המדובר בייחוס הכנסות (שלפי פקודת מס הכנסה) מדמי שכירות לנישום המייצג, ואילו במקרה דנן מבקשות העוררות לייחס זכות קניינית של בעלות בדירה מהחברה המשפחתית לנישום המייצג.

9.       טענות העוררות בדבר התיישנות השומה והפטור ממס שבח במכירת דירת המגורים נדחו, אולם טענותיה בדבר ייחוס השבח לנישום המייצג בחברה המשפחתית התקבלו. הכנסות החברה תיחשבנה כהכנסתו החייבת של הנישום ורווחים שחולקו מתוך אותה הכנסה ייראו כאילו לא חולקו.

פס"ד זה מחזק את תכנון המס, לפיו בטרם מכירת מקרקעין על ידי חברה, כדאי להגדיר אותה, ככל שהיא עונה לתנאים הקבועים בפקודת מס הכנסה, כ-"חברה משפחתית". בכך ישולם רק כמחצית מס השבח החל בדרך כלל על מכירת מקרקעין בידי חברה רגילה שאינה משפחתית. היערכות לכך, יש לבצע לפחות חודש בטרם תחילת שנת המס בבה ימכרו המקרקעין.