מארגן קבוצת רוכשים עלול לגרום למיסוי כפול של מס רכישה

מארגן קבוצת רוכשים עלול לגרום למיסוי כפול של מס רכישה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

השאלה אם מארגן קבוצת רכישה אשר מתאם את פעילות הרוכשים, הוא הרוכש המהותי של המקרקעין והמוכר אותם אחר כך לחברי קבוצת הרכישה, היא שאלה המכריעה בסוגיית מס רכישה כפול על העסקה ולעיתים גם לתוספת מס שבח.

סוגיה זו אינה פשוטה, וגם בהמ"ש העליון נתן דעתו עליה מספר פעמים, אשר באחרונה שבהן, בפסק דין שנתן ביום 2.4.2013 (ע"א 4378/11 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נגד תפוח פז פיתוח נדל"ן), החליט להחזיר את הדיון לועדת ערר מס שבח לבחינה נוספת.

בהמ"ש קבע כי על פי חוק מיסוי מקרקעין, יש לחייב במס רכישה, מס מכירה ומס שבח רק מקום בו העסקה מסווגת כרכישה ומכירה של זכות במקרקעין ולא כתיווך בלבד.

אולם, סיווג העסקה כרכישה ומכירה או כתיווך בלבד, ייקבע לפי המהות הכלכלית העומדת מאחורי העסקאות, ולא לפי הכותרות לחוזים שנחתמו. הסיווג ייקבע לפי מספר פרמטרים כגון: מבחן הרווח והסיכון הכלכלי, מעורבותו של המארגן בהקמת הדירות, טיב ההסכמים עליהם חתמו המשתכנים, אופן הצגת הפרויקט בפניהם ועוד. כמו כן, יש לבחון כיצד הפרויקט נתפס בעיני המשתכנים, למשל האם ידעו מראש את העלות הכוללת והאם סברו כי מוצע להם בפועל לרכוש דירה מוגמרת או רק לחכור קרקע לבנייה עצמית.

בעניין תפוח פז, נדון ערעור על פסק דינה של ועדת ערר מס שבח, לפי חוק מיסוי מקרקעין התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין). הועדה קבעה כי אין למסות את תפוח פז, שפעלה כמארגן קבוצת רכישה, בגין רכישה ומכירה של זכות במקרקעין.

תפוח פז גיבשה קבוצת משתכנים, במטרה להגיש הצעה לרכישת כל המתחם. לאחר הזכייה נחתמו בין המנהל לבין כל אחד מהמשתכנים חוזה פיתוח ל-3 שנים. בהמשך בחרה הקבוצה ועד, ואף נשכרו מפקח הנדסי ומפקח פיננסי. באוגוסט 2001 בחרה אסיפת חברי הקבוצה בחברת כ"א והבנים בע"מ כקבלן מבצע לפרויקט המגורים (להלן: "הקבלן"). בספטמבר 2001 החליט מנהל מיסוי מקרקעין רחובות למסות את תפוח פז במס רכישה, מס מכירה ומס שבח. זאת משום שמבחינה מהותית, לשיטתו, תפוח פז רכשה מגרשים, בנתה עליהם דירות ומכרה למשתכנים בתים מוגמרים. מכאן שיש למסותה בגין רכישה ומכירה של זכות במקרקעין. תפוח פז הגישה ערר לוועדת הערר, וטענה שתפקידה התמצה בארגון הקבוצה, בעוד שלה-עצמה אין קשר לחכירת המגרשים ולבניית הדירות. ועדת הערר קיבלה את הערר. זאת בעיקר משום שלא הוכח שהאירועים לאחר הזכייה במכרז היו בשליטת תפוח פז, או שהיה קשר בינה לבין המנהל או בינה לבין מי מבעלי התפקידים שנשכרו על ידי המשתכנים (הקבלן, הנאמן והמפקחים). לפיכך נקבע כי מבחינה מהותית תפוח פז אכן הייתה מארגן ולא רוכש ומוכר של זכות במקרקעין.

בהמ"ש העליון קובע כי מיסוי המארגן תלוי בהגדרת העסקה – רכישה ומכירה של זכות במקרקעין, או תיווך בלבד. על פי חוק מיסוי מקרקעין - רק את הראשון יש לחייב במס רכישה, מס מכירה ומס שבח. ההגדרה של עסקת רכישה לעומת עסקת תיווך תיקבע מנקודת מבט כלכלית-מהותית, ואין להיצמד ללשון החוזים או לכינוי של העסקאות בפי הצדדים (ע"א 175/79 מִנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ).

הלכה היא כי על הנישום רובץ הנטל להוכיח שמהות העסקה שונה מן האופן שבו היא מצטיירת בעיני רשויות המס (ראו: ע"א 11125/08 קווי נדל"ן גינדי ירון בע"מ). שנית, המחלוקת בין הצדדים תוכרע על בסיס הקביעות העובדתיות שבפסק דינה של ועדת הערר. המחוקק קבע כי ערעור לבית משפט זה על פסק דינה של ועדת ערר מס שבח יהיה "בבעיה משפטית" בלבד. ברם, החוק לא מונע מצד – בהליך אזרחי או פלילי - להגיש ערעור על ממצאים עובדתיים. כמובן, תיתכן טעות משפטית בקביעת ממצא עובדתי.

יש לזכור כי מסוף שנת 2010 התקבל בכנסת תיקון מס' 69 לחוק מיסוי מקרקעין. תיקון זה הסדיר את חבות המס המוטלת על חברי קבוצת הרכישה, הן בהיבט של מס רכישה והן בהיבט של תשלום מע"מ. בנוסף נקבעו הוראות לעניין תשלום מס הכנסה על ידי המארגן.

בעניין קווי נדל"ן נפסק שיש למסות את המארגן כרוכש ומוכר של זכות במקרקעין. זאת בהתבסס על מספר טעמים: ראשית, המשתכנים ידעו מראש את העלות הכוללת - לרבות עלות הקרקע ועלויות הבנייה. שנית, המשתכנים הודרו מהתהליך עד לסיום הבנייה. שלישית, המארגן היה מעורב ישירות בקביעת המחירים, ושלט בפרויקט באמצעות מינוי מנהלת הפרויקט והנאמן. מכאן הגיעה המסקנה שמבחינה כלכלית מהותית המארגן רכש מקרקעין מהמנהל, הקים דירות ומכר אותן למשתכנים. זאת על אף שהמארגן טען כי על פי "מבחן הרווח והסיכון" מדובר בעסקת תיווך, משום ששכרו היה קבוע ושווה ל-2% מעלות הקרקע, והכנסותיו הסתכמו בכ-420,000 ₪ בלבד.

במקרה של תפוח פז, הוכח כי היא לא הייתה צד להסכמי בניית הדירות אלא רק להסכם ההצטרפות לקבוצה. אלא, שמנהל מיסוי מקרקעין סבר כי מדובר בפיצול מלאכותי.

בפרשת רמת ויז'ניץ מדובר היה על הקמת פרויקט מגורים בחיפה (ע"א 6165/04 ועד הקהילה רמת ויז'ניץ. נפסק, על סמך מספר אינדיקציות מצטברות, שיש למסות את המארגנות בגין רכישה ומכירה של זכות במקרקעין: ראשית, שלוחים של המארגנות ביצעו חלק מן הפעולות המקדמיות - למשל פנייה לקבלת היתרי בנייה ופנייה לארכיטקט. שנית, הנציגים שפעלו בהמשך לקידום הפרויקט פעלו אף הם בשליחות המארגנות. שלישית, החזקה בקרקע הועברה למשתכנים 24 חודשים לאחר החתימה על ההסכמים מול המארגנות. רביעית, הפרת הסכם השיתוף תביא גם לביטול הסכם המכר. חמישית, חלק מן המשתכנים חתמו על הסכם המכר לאחר שהפרויקט כבר היה בשלבי בניה.

בעניין מלונות צרפת חתמה המשיבה באותו היום על שני הסכמים עם המוכר: האחד לרכישת מלוא הזכויות במגרש שעליו היה שלד בית מלון, והשני להשלמת בניית המלון בידי המוכר (ע"א 2330/04 מִנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת). נפסק שהמהות הכלכלית האמיתית של העסקה היא מכירת בית מלון מוגמר.

בעניין תפוח פז, עמדת מנהל מיסוי מקרקעין היא כי היות שכל משתכן התחייב כלפי תפוח פז, במסגרת בקשת ההצטרפות לקבוצה, לחתום על מערכת הסכמים מוגמרת שבין כל מרכיביה יש תלות מובהקת, מדובר בעצם ברכישה ומכירה של המקרקעין על ידי תפוח פז ממינהל מקרקעי ישראל ומכירתם לחברי הקבוצה, מה שמחייב במס רכישה כפול.

בהמ"ש העליון קובע כי לא ניתן להגיע למסקנה חד-משמעית. מרבית ההסכמים נחתמו בפועל במועדים אחרים, ובעיקר – תפוח פז כלל לא הייתה צד להם: כך ביחס להסכם ההתקשרות עם הקבלן ועם המפקח ההנדסי, וכן ביחס להסכמי החכירה והפיתוח וההסכם להקמת התשתית במתחם מול החברה הכלכלית.

לכן, ייתכן שהמסגרת החוזית שיצרה תפוח פז בתחילה הייתה בבחינת רישום ראשוני, בסיסי, מעין מסגרת שאחרים מילאו מאוחר יותר בתוכן של ממש. אם כך הם אכן פני הדברים, קשה לראות את שלל ההסכמים כמערכת אחת מלוכדת שנוצרה על ידה.

סופו של דבר, החליט בהמ"ש העליון להחזיר את התיק לוועדת הערר על מנת שזו תקבע ממצאים עובדתיים מנומקים בשאלות שטעונות הכרעה.

אשר על כן, מארגני רוכשים לרכישה, צריכים להיזהר משנה זהירות להישאר אך ורק בגדר מתווכים לעסקאות, ולא כמנחים ומתווים את העסקאות, אם ברצונם להימנע ממיסוי כפול על העסקאות.