איסור קיזוז הפסדי חברה טרם שהפכה למשפחתית כנגד הכנסות המייצג

איסור קיזוז הפסדי חברה טרם שהפכה למשפחתית

כנגד הכנסות המייצג

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

לאור השינויים בהסדרי קיזוז הפסדים בחוק ההסדרים החדש, כבר ייתכן שלא נזדקק לפסיקה הקודמת בעניין חברה משפחתית.

עם זאת לפחות לגבי שנות המס הקודמות ועד שנה זו, כדאי לדעת כי בעניין קרלוס, בפס"ד שניתן ביום 15.07.2013 (ע"מ 1130/06 בגס קרלוס נ' פקיד שומה תל אביב 4), קבע בהמ"ש כי הפסדים שמקורם בהכנסות חברה בטרם הפכה למשפחתית, לא ניתנים לקיזוז מהכנסות הנישום המייצג של החברה.

לקרלוס הייתה חברה שבשנים  1993 עד 1997 דיווחה על הכנסותיה לפקיד שומה תל אביב 4 כחברה רגילה. באותן השנים נצברו בחברה הפסדים נומינליים לצורכי מס.

משנת המס 1998 ועד לשנת המס 2000 (להלן: "תקופת ההטבה") פעלה החברה כחברה משפחתית, כמשמעות המונח בסעיף 64א בפקודת מס הכנסה. בשנים אלו שימש קרלוס כנישום בחברה המשפחתית. בשנת המס 2001 חזרה בה החברה מבקשתה להיחשב כחברה משפחתית והחל מאותו מועד היא מדווחת על הכנסותיה כחברה רגילה.

בשנים 1998- 2000, עת פעלה כחברה משפחתית, נצברו בחברה רווחים לצרכי מס אשר קוזזו כנגד הפסדים המועברים משנים קודמות. ביום 19.12.2001 חילקה החברה דיבידנד לבעלי מניותיה. קרלוס טען כי חלוקת הדיבידנד אינה מקימה חבות במס, לפי הוראות סעיף 64א(א)(1) לפקודה, אשר קובע כי "רווחים שחולקו מהכנסות החברה (המשפחתית, מ.א) בשנים שהמס שהיא חייבת בו חושב על פי סעיף זה יראו כאילו לא חולקו". פקיד השומה לא קיבל את גישת קרלוס וקבע כי הסעיף חל רק בנוגע לרווחים שחולקו מתוך ההכנסה אשר שולם בגינה מס בחברה המשפחתית ולא בנוגע להכנסה שקוזזה כנגד הפסדי העבר של החברה.

בהמ"ש פסק כי היות והמונח "רווחים" אינו מוגדר בפקודת מס הכנסה, הרי למרות שברגיל, דיני המס עוקבים אחר כללי החשבונאות ומונחים עסקיים או כלכליים זוכים בדיני המס לפרשנות המקובלת בעולם החשבונאי, הרי במקרים בהם קבע זאת המחוקק במפורש או שהצורך בכך עולה מתכלית החקיקה, יש לסטות מכללי החשבונאות וליצוק במונחים שבפקודה את המשמעות המתאימה להם על פי תכלית חקיקת המס. הפרשנות הנכונה למונח "רווחים" בהקשר הספציפי של סעיף 64א(א)(1) תעשה לאור תכלית ההסדר המשפטי הייחודי  שהוגדר בסעיף 64א.

הסדר החברה המשפחתית מבוסס על מודל של מיסוי חד- שלבי, קרי כבר בשלב הפקת ההכנסה על ידי החברה מוטל מס בגובה מלוא שיעור המס אשר היה חל על יחיד בגין הפקת ההכנסה. במיסוי חד שלבי אין צורך בהטלת מס נוסף בגין חלוקת הרווחים. במקרה שבו לא שולם מס בגין רווחים שצמחו בחברה משפחתית, הרי שלא הוחל כלל מודל המיסוי החד שלבי בנוגע לאותם רווחים.

בעניין קליימן נפסק כי יש לחייב במס חלוקת דיבידנד שנעשתה מתוך רווחי אקוויטי שבידיי חברה משפחתית, לאור העובדה שרווחי אקוויטי אינם מהווים הכנסה על פי הפקודה ולפיכך ממילא לא הוטל בגינם מס בידיי החברה המשפחתית. גישה דומה לעניין קליימן ננקטה על ידי בית המשפט העליון. בע"א 8500/10, אביעד פרל נ' פקיד שומה ירושלים 1, קבע בית המשפט העליון כי לא ניתן ליהנות מהוראת הפטור בחלוקת רווחי חברת בית, שעה שמדובר ברווחי שערוך שלא מוסו בשיטה החד שלבית ברמת חברת הבית.

בהמ"ש קובע כי אין לראות בהכנסה שצמחה לחברה בתקופת ההטבה וקוזזה כנגד הפסדים שצמחו לפני תקופת ההטבה, כ"רווחים" לעניין סעיף 64א(א)(1). מגן מס זה צמח בתקופה בה הייתה נתונה החברה למודל המיסוי הדו שלבי והוא במהותו מגן מס בשיעור המס שחל עליה באותה עת, כלומר, שיעור מס חברות. בקיזוז ההפסד כנגד רווחי החברה בתקופת ההטבה, שעה שחל עליה מודל המיסוי החד שלבי ולאחר מכן חלוקת ההכנסה ללא חיוב במס, המירה החברה מגן מס בשיעור מס חברות נמוך למגן מס בשיעור מס שולי גבוה.

בע"א 3319/04,ליאור שקלרש נ' פקיד שומה רמלה, נקבע כי לא ניתן לקזז את הפסדיה של חברה משפחתית שנצברו לפני תקופת ההטבה כנגד הכנסות הנישום המייצג. בית המשפט העליון קבע שם כי לתקופת ההטבה יש נקודת התחלה ונקודת סיום מוגדרת וכי מאחר שהסדר המיסוי של חברה משפחתית חל רק בין תקופות אלו "מתבקש מכאן שהפסדים שנצברו לפני גיבושו של המעמד המיוחד אינם נלקחים בחשבון בקביעת הכנסתו החייבת במס של "הנישום". משמע , בעוד ניתן לקזז את ההפסדים הצבורים מלפני תקופת ההטבה כנגד הכנסות החברה המשפחתית בתקופת ההטבה, אין להתיר לנישום המייצג ליהנות מקיזוז הפסדים אלו כנגד הכנסתו שלו.