רכישה בשרשרת חברות שאחת מהן מחזיקה במקרקעין חייבת במס רכישה על המקרקעין

רכישה בשרשרת חברות שאחת מהן מחזיקה במקרקעין חייבת במס רכישה על המקרקעין
רמי אריה, עו"ד ורו"ח

כאשר חברה רוכשת חברה המחזיקה בעצמה בחברה אחרת אשר הינה בעלת מקרקעין מושכרים, תיחשב החברה הרוכשת כאיגוד מקרקעין לעניין תשלום מס רכישה לפי סעיף 9(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. כך נקבע ביום 21.7.2013 ע"י ועדת ערר מס שבח על ידי בית המשפט המחוזי בירושלים  (ו"ע 54914-05-12 רפאל פישר אחזקות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין).

מדובר בערר על שומת מס רכישה שהוצאה לחברת רפאל פישר אחזקות בע"מ בגין רכישת 100% ממניות חברת בי.אס.די.אס. נכסים בע"מ (להלן: "החברה"). השאלה שבמחלוקת הנה האם חל על הרכישה סעיף 9(ב) לחוק מיסוי מקרקעין ?

ביום 22.2.10 רכשה החברה, 100% ממניותיה של החברה. בעת הרכישה החזיקה החברה ב- 16% ממניות חברת קרית הרבנים בע"מ (להלן - קרית הרבנים), אותן רכשה קודם לכן בהסכם מיום 15.3.05.

בנוסף למניות הוקנו לחברה בהסכם עם קרית הרבנים מיום 15.2.05 זכות שכירות של המקרקעין, כשלפי ההסכם החברה תתחייב לשלם דמי שכירות לתקופה של 4 שנים, ולאחר מכן תהיה זכאית לחזקה בנכס לתקופה של 20 שנה. במקביל התקשרה החברה עם שופרסל בהסכם שכירות משנה לגבי אותם מקרקעין לתקופה של 10 שנים.

ביום 10.3.10 הגישו החברה והמוכרות הצהרה על "פעולה באיגוד מקרקעין", תוך שהן מציינות ב"תיאור הנכס הנמכר": "מניות באיגוד מקרקעין". החברה ערכה שומה עצמית לפי שיעור מס של 5% מתוך 4,960,000 ₪, ובהתאם הצהירה כי חבותה במס רכישה עומדת על 248,000 ₪.

ביום 22.9.11 התקבל אצל מנהל מיסוי מקרקעין מכתב מטעם החברה, בו הבהירה כי עקב טעות משפטית רכישת מניות החברה דווחה לו כרכישת מניות באיגוד מקרקעין, ומשכך היא אינה חייבת במס רכישה.

ביום 4.10.11 הוציא מנהל מיסוי מקרקעין לחברה פירוט נימוקים לקביעת שומת מס רכישה, ממנה עולה כי החברה הינה איגוד מקרקעין, וכי היא חייבת במס רכישה בגין רכישת מניות החברה ככזו. מנהל מיסוי מקרקעין הבהיר כי לפי עקרון השיקוף הקבוע בסעיף 9(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, המס יוטל על שווי המקרקעין של האיגוד ולא על שווי המניות. מנהל מיסוי מקרקעין העריך "לפי השוואות" את שווי המקרקעין ב- 57 מיליון ₪, ואת שווי המקרקעין הנוספים ב- 21 מיליון ₪. סך הכל 78 מליון ₪. שווי 16% מסך סכומים אלו, הועמד על 12.56 מיליון ₪, וגובה שומת מס הרכישה הועמד על 5% מסכום זה.

ביום 30.10.11 הגישה החברה השגה על גובה שומת מס הרכישה, בטענה כי היא אינה "איגוד מקרקעין" כמשמעותו בחוק: אמנם היא הסכימה כי היא מחזיקה ב- 16% ממניות קרית הרבנים, וכי קרית הרבנים אכן מסווגת כ"איגוד מקרקעין" כמשמעות מונח זה בחוק. אולם לחברה נכס נוסף- זכות השכירות במקרקעין, אותם השכירה בשכירות משנה לשופרסל, וזכות זו מניבה לה הכנסה שנתית. מהחלטות רשות המיסים ומפסיקת בתי המשפט עולה כי אם איגוד מחזיק בנכסים המניבים פעילות עסקית או מקיים פעילות עסקית בשווי העולה על 10% ביחס לכלל הנכסים של האיגוד, לא יראו בו "איגוד מקרקעין". שוויה של זכות השכירות עומד לטענת החברה בהשגתה על הערך של רווחי שכר הדירה שהיא תניב, כשלפי היוון של 8% ריבית בשנה שוויה כ- 19מיליון ₪, לדבריה, אפילו אם זכות השכירות שווה שנתיים רווח בלבד, אזי שוויה עומד על 3 מיליון ₪, סכום השווה ל- 24% משווי נכסי הנדל"ן לפי חישוב מנהל מיסוי מקרקעין עצמו, ולכן לפי כל חישוב אין לסווג את החברה כאיגוד מקרקעין. בנוסף טוענת החברה כי עקרון השיקוף אינו חל במקרה של שרשור החזקת חברות.

האם הרכישה מהווה פעולה באיגוד מקרקעין?

טענתו של מנהל מיסוי מקרקעין היא כי זכות השכירות שיש לאיגוד מוטמעת בזכות במקרקעין שיש לו, ועל כן הוא נופל להגדרה הנזכרת של איגוד מקרקעין כבר לפי תחילתה, שהרי כך "כל נכסיו" הם זכויות במקרקעין.

ועדת הערר פסקה כי המקרה שלפנינו הולם נסיבות כאלו: האיגוד, המהווה יחידה כלכלית אחת, נמכר לגורם אחד, החברה. מכאן, שזכות השכירות שולבה בזכות הבעלות, והן נחשבות שתיהן יחד ל"זכות במקרקעין".

בעניין וילאר נכסים (1985) בע"מ אומץ מבחן זה. באותו עניין היה מדובר ברכישת מקרקעין על ידי המערערת שם, שהיו בידיה 50% בעלות על המקרקעין, והיא רכשה את 50% המקרקעין הנותרים מאת שתי שותפותיה האחרות. לגבי אותם מקרקעין היה קיים כבר הסכם עם עמידר לפיו יוקם על המקרקעין מבנה שישמש כמקבץ דיור ושיועמד לרשות עמידר. נפסק כי את גובה התמורה למקרקעין "יש לקבוע בשים לב לתוכנה הכלכלי 'האמיתי' של העסקה".

היות שהעוררת רכשה מאת החברה באותה עסקה הן את זכות הבעלות והן את זכות השכרת הנכס, כך שהן עברו לגורם אחד, יש לראות את האחרונה נבלעת בזכות הבעלות.

סיכומו של דבר, נקבע כי יש לראות את זכות השכירות כמהווה חלק מ"זכות במקרקעין", ומשאין לחברה נכסים נוספים מעבר לזכות הבעלות במקרקעין - יש לסווגה כ"איגוד מקרקעין".

מה שווי הרכישה?

כעת נותרה השאלה לפי מה יש למסות את רכישת איגוד המקרקעין, לפי שווי המניות בהן הוא מחזיק בקרית הרבנים, או לפי שווי המקרקעין בהם קרית הרבנים מחזיקה?

סעיף החוק העוסק בנשוא הרכישה שיש למסות הוא סעיף9(ב) לחוק:

" (ב)(1) בפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה בסכום שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין ששוויה הוא החלק היחסי - כאמור בפסקה (1א) - משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד;

ללמדך, כי הסעיף קובע את עיקרון "הרמת המסך" שיש לבצע בין איגוד מקרקעין לבין הזכויות במקרקעין בהן הוא מחזיק דרך מניותיו. צורת ההחזקה של מניות נעשית "שקופה", ורואים דרכן את מה שהן מתייחסות אליו.

תיקון מס' 50 לחוק שנעשה בשנת 2002 ביטל עיקרון זה לגבי מס שבח, אולם לא לגבי מס רכישה.

סעיף 9(ב)(1) לחוק נוקט כאמור במלים "שבבעלות האיגוד". לכאורה הסעיף מתייחס אך ורק לאיגוד שהוא הוא המחזיק בבעלותו באופן ישיר את הזכויות במקרקעין. עם זאת, "תכלית החוק מחייבת שאיגוד מקרקעין יהיה איגוד שבבעלותו נכסי מקרקעין או זכויות באיגוד מקרקעין... תוצאה אחרת תרוקן מכל תוכן את ההוראה למיסוי פעולה באיגוד מקרקעין...".

מכאן, שיש לקרוא את המלה "בעלות", כחובקת בתוכה את המלים "במישרין או בעקיפין", המצויות בהגדרת "איגוד מקרקעין", ואת המלים "שבבעלות האיגוד" כמתייחסות לא רק אל זכויות במקרקעין, אלא גם אל איגוד בעל זכויות באיגוד מקרקעין, המהווה גם הוא נשוא להרמת המסך.

הערכת שווי המקרקעין

שווי זכות במקרקעין תיקבע על דרך הכלל לפי שווי השוק שלה. לכלל זה נקבע חריג לפיו שווי הזכות יהיה התמורה שקבעו ביניהם הצדדים למכירה, במקרים בהם שוכנע מנהל מיסוי מקרקעין שהתמורה בעד הזכות נקבעה בין הצדדים בתום לב וללא השפעת יחסים מיוחדים ביניהם (וראו וילאר נכסים (1985) בע"מ.

הנטל על מנהל מיסוי מקרקעין להוכיח את שווי השוק שקבע לנכס (ע"א 3632/01 סמיר חדיג'יה נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה) הובהר כי שיטת ההשוואה היא שיטה מקובלת לשום בה מקרקעין. מנהל מיסוי מקרקעין לא מסר בשלב השומה פירוט באשר לנכסים אליהם השווה את הנכס נשוא הערר, אלא הסתפק בנימוק ש"שווי מקרקעין נקבע לפי השוואות". הוא לא מסר פרטים נוספים באשר לאופן עריכת ההשוואות כמו גם התייחסות לנתונים המיוחדים של הנכס נשוא השומה.

לאור דברים אלה קבעה ועדת הערר כי הנכס יחזור להערכת שווי המקרקעין על ידי מנהל מיסוי מקרקעין ,כשלחברה האפשרות להגיש חוות דעת שמאית מטעמה בעניין.