שיטות למיסוי דירה מושכרת למגורים

שיטות למיסוי דירה מושכרת למגורים
רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום 22.8.2013 דן בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים בע"א 2796/12 קמיל פראן נ' פקיד שומה ירושלים 3, בשאלה כיצד יש לחשב שווי של נכס מקרקעין המושכר למגורים, לשם ניכוי פחת מההכנסה בגין השכרת הנכס, לפי תקנות מס הכנסה, (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989 (להלן: תקנות מס הכנסה) ?.

פראן הינו בעלים של בניין בשכונת טלביה שבעיר ירושלים אותו הוא ירש מדודו אשר התגורר בנכס כדייר מוגן עוד לפני שנת 1980. ביום 24.7.1983 רכש הדוד את הנכס מידי מנהל מקרקעי ישראל ולאחר פטירתו הוריש את זכויותיו בנכס לפראן.

פראן שילם במשך שנים מס בגין הכנסותיו מהשכרת הנכס תוך ניכוי פחת בשיעור הקבוע בתקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים). חישוב הפחת נעשה בהתאם לתקנה 3(1) לתקנות הקובעת כי מקום בו "נרכשה הדירה בידי בעלה לפני שנת המס 1980, ונקבע לדירה שווי לעניין תשלום מס רכוש לשנת המס 1980" יהא שוויה "השווי שנקבע כאמור".

פראן טען כי למרות שלא היה בעליו של הנכס לפני שנת 1980, הרי בנסיבות בהן דודו התגורר בנכס כדייר מוגן לפני שנת 1980 ולאחר מכן רכש את הבעלות בו, יש לראות את הנכס כאילו נרכש לפני שנת 1980 לעניין תקנה 3(1) לתקנות, וזאת לפי פרשנות תכליתית. לחלופין, הוא טען כי ככל שיוחלט שיש לחשב את שווי המבנה לפי תקנה 3(2)לתקנות אזי יש לקבוע כי השווי הנקוב בשומת מס רכישה מתייחס לשווי רכישת הבעלות הפורמאלית בלבד כשעיקר הזכויות נרכשו קודם לכן בשנת 1980. כמו כן הוא עתר לאפשר לו ליהנות מהטבות מס לפי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה.

נזכיר כי תקנה 2(א) לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים) קובעת כי "בעל דירה שהייתה מושכרת למגורים במשך כל שנת המס, יהיה זכאי לנכות מהכנסתו באותה שנה מהשכרת הדירה, 2% משווי הדירה כשהוא מתואם כאמור בתקנה 4".

אולם, יש אבחנה בתקנות בין דירה שנרכשה לפני שנת 1980 ואשר נקבע לה שווי לעניין מס רכוש לשנת המס הזו, לבין דירה אחרת ששוויה יועמד על הסכום שנקבע לצרכי מס רכישה, ובהיעדר שווי כאמור – עלות הבניה של הדירה או סכום רכישת הדירה, לפי העניין.

בהמ"ש היפנה לתקנה 3(5) לתקנות המתייחסת למצב שבו הדירה נתקבלה במתנה או בירושה. במצב זה ברור כי תקנות 3(2)-3(4) לתקנות העוסקות בשווי הדירה בעת רכישתה או בנייתה אינן מתקיימות לגבי פראן שכאמור קיבל אותה במתנה או בירושה. במקרים אלה קובעת תקנה 3(5) כי ככל שלא חלה תקנה 3(1), יש להחיל את תקנות3(2)-3(4) "כפי שהיו חלות לגבי הבעל האחרון של הדירה שלא קיבלה במתנה או בירושה".

יצוין, כי בכל מקרה יש לערוך תיאום של שווי הדירה בהתאם לשיעור עליית המדד לפי תקנה 4 לתקנות.

המשמעות המקובלת של רכישה של בעלות בדירה אינה כוללת רכישה של זכות לדיירות מוגנת, מכוח חוק הגנת הדייר גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין לא נהוג לראות במכירה של זכות לדיירות מוגנת כ"זכות במקרקעין" והיא ממוסה כרווח הון השוו: סעיף 49יט לחוק מיסוי מקרקעין].

עוד נקבע כי לפי הנוסח של סעיף 122(א) לפקודה בשנות המס שטרם תיקונו בתיקון 159, הרי משחלף המועד לתשלום מס כאמור בסעיף 122(ב) לפקודה לא ניתן ליהנות מהקלות המס שבמסלול 10% שנותן סעיף זה באותן שנים.