היערכות למהפכה במיסוי דירות מגורים להשקעה

היערכות למהפכה במיסוי דירות מגורים להשקעה

(תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין) אוגוסט 2013

רמי אריה עו"ד רו"ח

משקיעים בדירות מגורים המחזיקים יותר מדירה אחת, חייבים לקחת בחשבון, כי החל מיום 1.8.2013 נכנס לתוקפו תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין המהווה מהפכה של ממש במיסוי רכישה ומכירה של דירות מגורים. למעשה, מדובר בהטלת מס שבח גורף בשיעור של 25% על רווחים ריאליים מהשקעות בדירות מגורים, כמו המס המוטל על השקעות הוניות אחרות בישראל ואף יותר מכך.

המס יוטל החל מיום 1.1.2014 על כל מכירה של דירה אשר לבעליה דירה נוספת, ללא קשר לשווי הדירה, לניצול פטורים בעבר, ואף לעובדה כי ייתכן ומדובר בדירת המגורים האישית של המוכר וכל שאר דירותיו הנוספות הן בשווי נמוך. לכן, כדאי למשקיעים להיערך מראש ומייד כדי להביא למינימום את המס שיחול על דירות ההשקעה שלהם כמו גם על מכר דירת המגורים שבה הם מתגוררים בפועל בעת מכירתם בעתיד.

על קצה המזלג, יובאו להלן העקרונות הבסיסיים לפיהם הוגדל שיעור מס הרכישה מיום 1.8.2013, ויוטל מס שבח על שוק הדירות להשקעה מיום 1.1.2014 ואילך, כדלקמן:

שינוים בחיוב מס רכישה

1. שיעור מס רכישה הוגדל ל- 6% משווי הרכישה, למעט, ברכישת בניין או דירת מגורים. שיעור מס הרכישה יישאר 5% רק כאשר לזכות הנרכשת יש תב"ע המתירה בנייה של דירה אחת לפחות עליה והתקבל היתר בנייה לבניית הדירה תוך 24 חודש מיום הרכישה ולמעט כאשר מס הרכישה מותר לניכוי לפי פקודת מס הכנסה (קבלנים וסוחרי מקרקעין) וחריגים אחרים הקבועים בתקנות.

לעניין זה, ייתכן וכדאי לקנות דירות שלא יושלמו ולא יהיו ראויות למגורים עדיין, כדי לשלם מס רכישה נמוך יותר מאשר זה שישולם בגין דירה נוספת.

2. אבחנה בין "תושב ישראל" ל-"תושב חוץ", נקבעה בסעיף 1 לחוק, כהגדרתם בפקודת מס הכנסה. מעתה, רק "תושב ישראל" יהיה זכאי להקלות במס רכישה בעת רכישת דירה יחידה ולהקלות בפטור ממס שבח בעת מכירת דירה יחידה. בכפוף לחריגים שיצוינו בהמשך, "תושב חוץ" לא יהיה זכאי להקלות במס רכישה ולפטורים ממס שבח הקבועים בחוק.

לעניין מס רכישה, אין חשיבות לאזרחות או לשאלה האם ל-"תושב החוץ" אין דירות גם בחו"ל. אך למעמד התושבות יש נפקות לעניין החיוב במס הכנסה, בביטוח לאומי וביטוח בריאות שיש לבחנם בכל מקרה לגופו. לכן, אסור להיחפז בבקשה להיחשב כ-"תושב ישראל" במקרי ספק (טופס 7912).

3. מס רכישה בהקצאת זכויות באיגוד מקרקעין, יחושב וישולם במועד ההקצאה לפי שווי המקרקעין שבאיגוד ולא לפי שווי הזכויות שהוקצו באיגוד.

4. ברכישת דירה נוספת עד ליום 31.12.2014, יחולו מדרגות מס רכישה בשיעורים של 5%, 6%, 7%, 8% ו- 10%. שיעורים אלו יחולו גם על תושב חוץ, תאגיד וחבר בני אדם.

5. ברכישת דירה יחידה עד ליום 31.12.2014, יחולו מדרגות מס רכישה בשיעורים של 0%, 3.5%, 5%, 8%, 10%. שיעורים אלו יחולו כאשר:

5.1 לרוכש אין דירה אחרת בישראל ובאזור.

5.2 לרוכש יש דירה אחרת אשר הושכרה בשכירות מוגנת לפני 1.1.1997.

5.3 לרוכש יש דירה אחרת שחלקו בה אינו עולה על שליש.

5.4 הרוכש הוא "תושב ישראל", למעט, "תושב חוץ" שיעלה לישראל כ-"עולה חדש" או כ-"תושב חוזר ותיק" (כהגדרתם בפקודת מס הכנסה), תוך 24 חודש מיום הרכישה.

5.5 הרוכש מכר תוך 24 חודש דירה יחידה שהייתה לו במועד הרכישה, או תוך 12 חודשים מיום שקיבל חזקה בפועל בדירה שרכש מקבלן.

5.6 מדובר בדירה חלופית שנרכשה חלף שתי דירות לפי תנאי סעיף 49ה(א) לחוק.

5.7 יראו רוכש ובן זוגו וילדיהם עד גיל 18 – כרוכש אחד.

לעניין זה, ראו הרחבת הגדרת "דירה יחידה" בהוראת ביצוע מס' 3/2013 מיום 5.6.2013 וראו הקלות לגבי רכישת דירה בתא משפחתי בהלכת פלם (ע"א 3185/03) ובהוראת ביצוע 5/2011 מיום 12.4.2011.

6. ברכישת דירה נוספת מיום 1.1.2015 ואילך, יחולו מדרגות מס רכישה בשיעורים של 3.5%, 5%, 8% ו- 10%. שיעורים אלו יחולו גם על תושב חוץ, תאגיד וחבר בני אדם.

7. ברכישת דירה יחידה מיום 1.1.2015 ואילך, יחולו מדרגות מס רכישה בשיעורים של 0%, 3.5%, 5%, 8%, 10%. שיעורים אלו יחולו כאשר מתקיימים התנאים האמורים בסעיף 5 לעיל.

לאור הגדלת מס הרכישה על רכישת מקרקעין בכלל ועל רכישת בניין או דירות בפרט, כדאי לבחון את האפשרויות לצמצום המס על ידי זיהוי ספציפי של זכויות הנמכרות יחד עם הזכות במקרקעין שאינן זכויות במקרקעין (כגון: מיטלטלין מחוברים שלא בדרך קבע, מוניטין וכדומה) ואפשרויות נוספות לחיסכון במס רכישה בהתאם לפרשנויות שניתנו בפסיקה ובהוראות הביצוע לעניין זה.

הטלת חיוב מס שבח במכירת "דירת מגורים מזכה"

8. במכר דירה הזכאית לפטור עד ליום 31.12.2013 – ימשיכו לחול הוראות החוק כפי שהיו עד היום בפרק חמישי 1 לחוק. דהיינו: זכאות לפטור מלא אם לא נוצל פטור ממס בארבע השנים שקדמו למכירה (49ב(1)), או במכר דירה לאחר שחלפו 18 חודש ממועד ניצול פטור זה במכירה קודמת וככל שלמוכר לא הייתה דירה אחרת בארבע השנים שקדמו למכירה(49ב(2)) ופטור מוריש (49ב(5)).

9. במכר דירה שאינה זכאית לפטור עד ליום 31.12.2013, שיעור מס השבח יישאר כפי שהיה, ממועד הרכישה (1.3.1961 ואילך) לפי שיעור המס שולי החל על המוכר עד 6.11.2001, ממועד זה עד 31.12.2011 – 20% ומיום 1.1.2012 ואילך – 25% בשיטה הלינארית לפי ייחוס השבח לתקופות.

10. הטלת מס שבח במכר דירה נוספת מיום 1.1.2014 ואילך, על חלק השבח הריאלי המתייחס לתקופה מ-"יום המעבר" 1.1.2014 ועד למועד מכירת הדירה, ביחס לכלל תקופת החזקת הדירה. שיעור מס השבח יהיה 25% מהשבח הריאלי היחסי מיום המעבר ואילך.

לעניין זה, למרות שהמס יוטל רק במכר דירה מיום 1.1.2014 הרי בגלל שיטת חישוב המס, הרי ככל שמחירי הדירות לא ימשיכו לעלות בשנים הבאות או ייקפאו, יוטל המס למעשה על השבח שצמח בשנים קודמות על הדירה באופן רטרואקטיבי. בנוסף, מס השבח היחסי יגדל ככל שהדירה תימכר במועד מאוחר יותר בשל התארכות תקופת החבות במס לעומת תקופת הפטור ממס.

ככל שהדירה הנמכרת הייתה מושכרת, אזי מס השבח יגדל בשל צבירת הפחת השנתי בגינה אף אם הושכרה במסלול 10% מס או בפטור ממס לכאורה. לכן, בכל מכירת דירה כאשר למוכר יש דירה אחרת יהיה צורך לערוך "שומה עצמית" על כל המשתמע מכך.

11. פטור במכר דירה מיום 1.1.2014, חלק השבח הריאלי בגין התקופה עד ליום 31.12.2013, יהיה פטור ממס שבח בכל מכירת דירת מגורים מזכה, ללא קשר לכמות הדירות ומועדי מכירתם בעבר. בתקופת המעבר מיום 1.1.2014 ועד 31.12.2017 יוגבל הפטור עד שתי דירות בלבד. הפטור יחול גם על מכר זכויות בנייה נלוות לדירה הנמכרת עד תקרות הסכומים בסעיף 49ז לחוק. לא חל שינוי בתנאי לפיו הדירה חייבת להיות עונה להגדרת "דירת מגורים מזכה".

12. מכירת דירה יחידה מיום 1.1.2014, תהא פטורה ממס שבח לחלוטין אם היא "דירת מגורים מזכה" והמכירה עומדת בתנאים הבאים:

12.1 המוכר הוא "תושב ישראל", או "תושב חוץ" שאין לו דירת מגורים במדינה בה הוא תושב והמציא אישור על כך משלטונות המס במדינת התושבות שלו. למעט, כשמדובר בתושב חוץ המוכר דירה הנמכרת בתמורה לקבלת שירותי בנייה בבניין שיבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה (49א).

12.2 תקרת הפטור מוגבלת עד לשווי מכירה העולה על 4.5 מיליון ₪, השווי העולה על תקרה זו יהיה חייב במס שבח יחסי לגבי תקופת ההחזקה מיום 1.1.2014 ואילך ביחס לכלל תקופת ההחזקה בדירה.

12.3 אין למוכר דירה אחרת בישראל ובאזור.

12.4 הדירה הייתה בבעלות המוכר לפחות 18 חודש מאז שהייתה ראויה למגורים.

12.5 המוכר לא מכר במשך 18 החודשים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור זה.

12.6 חלקו של המוכר הוא שליש לפחות מהזכויות בדירה הנמכרת.

12.7 יש למוכר דירה נוספת אשר נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב- 18 חודש שקדמו למכירה, או שהדירה הנוספת הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני 1.1.1997, או שחלקו של המוכר בדירה הנוספת אינו עולה על שליש (49ג)).

12.8 המוכר לא קיבל עבור דירה אחרת פטור לפי סעיף זה, בשל העובדה שהדירה הנמכרת הייתה מושכרת בשכירות מוגנת לפני 1.1.1997 ולכן אפשרה פטור דירה יחידה לאותה דירה אחרת.

12.9 הדירה התקבלה בירושה ממוריש שהיה בן זוג, הורה או בן זוג של צאצא של המוריש ולמוריש הייתה רק דירת מגורים אחת לפני פטירתו, אף אם המוריש לא היה פטור ממס בשל המכירה אם היה בחיים בעת המכירה (49ג(4)).

12.10 למוכר אין דירת מגורים בבעלות איגוד, אשר הוא מחזיק למעלה משליש מהזכויות בו. לרבות, זכויות בפירוק, זכויות לרווחים או זכויות למנות מנהלים לאיגוד, במישרין או בעקיפין, למעט דירה שהיא מלאי עסקי, או דירה שהושכרה בשכירות מוגנת לפני 1.1.1997 (49ד).

12.11 פטור זה לא יחול לגבי מוכר דירה יחידה עד ליום 31.12.2017, אשר ביום 1.1.2014 היו בבעלותו שתי דירות לפחות.

לעניין זה, שימו לב לכל התנאים הנדרשים באופן מצטבר כדי לזכות בפטור לדירה יחידה. למוכרים רבים יהיה קושי להיכלל בהם, כגון: למוכרי משק חקלאי שבו יש כמה יחידות דיור !

13. מכירת דירה נוספת בתקופת המעבר מיום 1.1.2014 ועד ליום 31.12.2017, יינתן הפטור ממס השבח היחסי לגבי תקופת ההחזקה עד ליום 1.1.2014, רק במכירה של עד שתי דירות בלבד, כאשר לפחות אחת משתי הדירות חייבת להימכר לאחר שחלפו ארבע שנים מאז שנוצל פטור ממס במכירת דירה אחרת. לגבי דירות אלו, חלק השבח בגין התקופה מיום 1.1.2014 יהיה חייב במס שבח בשיעור של 25% מהשבח הריאלי. לא יינתן פטור לפי סעיף זה, במכירה ל-"קרוב", בתמורה או שלא בתמורה. כל דירה אחרת שתימכר בתקופה זו תחויב במס שבח מלא. ההוראות האמורות יחולו גם על מכירת דירה יחידה שנותרה למוכר שהיו לו ביום 1.1.2014 שתי דירות לפחות ולא יחולו לגביה הוראות הפטור החלות לגבי מכר דירה יחידה.

14. מכירת דירה נוספת מיום 1.1.2018 ואילך, תהיה חייבת במס שבח בשיעור 25% על חלק השבח הריאלי היחסי לתקופת הבעלות בדירה מיום 1.1.2014 ועד יום המכירה, ופטור ממס שבח מיום הרכישה ועד ליום 31.12.2013.

15. מתן זכות במקרקעין לרבות דירה במתנה ללא תמורה מיחיד לקרובו, תהא פטורה ממס רק בהעברה לבן זוג, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם, וכן בהעברה לאח או אחות רק לגבי זכות שקיבלו מהורה או הורי הורה בלא תמורה או בירושה. בתחולה מיום 1.8.2013 (62).

16. במכר דירה שהתקבלה במתנה, מיום 1.8.2013 עד 31.12.2013, יינתן הפטור ממס שבח במכירה בתקופת המעבר, בכפוף לתקופות הצינון כפי שהיו בתוקף בחוק טרם התיקון ויראו את נותן המתנה כמוכר לעניין תנאי המכר בתקופת המעבר עד ליום 31.12.2017. החל מיום 1.1.2014 תקופות הצינון יהיו לפי שלוש שנים אם הדירה שימשה דרך קבע למגורי המוכר, או ארבע שנים אם לא שימשה למגורי קבע של המוכר

17. פטור בגין דירה שהתקבלה בירושה ותימכר מיום 1.1.2014 ןאילך, כאשר המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא שלו, או בן זוג של צאצא ולפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד, יינתן עד תקרת שווי מכירה בסך של 4.5 מיליון ₪. שווי מכירה מעל התקרה יחוייב במס שבח יחסי רק לתקופה שמיום 1.1.2014 ואילך.

18. מכירת דירה בפטורים מיוחדים, פטור ל-"מוסד ציבורי" (49ב(6)) יוגבל גם הוא עד 4.5 מיליון ₪ במכר מיום 1.1.2014 ואילך. ימשיך הפטור לזכויות בנייה נלוות לדירה עד התקרה (49ז) וימשיך הפטור החד-פעמי במכירת שתי דירות כנגד רכישת דירה אחת חלופית עד התקרה (49ה) בכפוף לשינויי תנאים שנעשה בפטור חד-פעמי ספציפי זה. במכר דירה בעסקת קומבינציה יינתן רק פטור יחסי בהתאם לשיעור המכר החלקי.

הרפורמה כמתואר לעיל, מטילה מס שבח בשיעור של 25% על הרווחים ממימוש דירות השקעה משנת 2014 ואילך, לרבות מס רטרואקטיבי ככל שעליית ערך הדירה בשנים הבאות תהיה נמוכה מזו שהייתה בשנים קודמות. מדובר במהפכה של ממש לעומת המצב הנוכחי שבו ניתן היה לתמרן כך שבמכירת דירות השקעה יהיה פטור ממס. נטל המס האפקטיבי בשוק הדירות יהיה גבוה באופן משמעותי מאשר המס המוטל על אפיקי השקעה אחרים כגון על רווחי הון בשוק ההון בשל מס הרכישה המוגדל המוטל ברכישת דירה נוספת. כך שהשבח היחסי החייב במס ילך ויגדל משנה לשנה. זאת בנוסף לעלויות הנוספות למשפטיות, תיווך ותחזוקה הנדרשים בשוק דירות ההשקעה שאינן קיימות בשווקי השקעות הון אחרות.

כל החזקה מתמשכת בדירת מגורים תגרום לנזק מס כפול, האחד, עקב גידול התקופה היחסית של החזקת הדירה שבה כבר אין פטור ממס שבח. השני, ככל שהדירה מושכרת, עקב הקטנת שווי הרכישה עקב החובה לקזז ממנו פחת שנתי.

פועל יוצא מאלו, הוא כי כדאי לנצל את חלון הזמן עד לסוף שנת 2013, כדי לתכנן ולשקול ניצול הפטורים הישנים ממס שבח לפני הטלת המס החל מיום 1.1.2014 ואילך, הכול בהתאם לנסיבות הרכישה, ההשבחות, העלויות, הפחת, ההפסדים הניתנים לניצול כנגד השבח, האפשרויות לפריסת מס השבח ועוד ועוד היבטים נוספים שיש לקחת בחשבון מעתה בכל החלטה לגבי השקעה בשוק הדירות.

האמור לעיל, אינו כולל את כל הכללים והתנאים לקבלת פטור או לחבות בגין מכר דירות מגורים. לכן, כדאי ורצוי לקבל ייעוץ פרטני לתכנוני מס, לבחינת כדאיות ההשקעה בשוק הדירות מעתה ולעתיד ולעריכת מאזן סיכוני המס הצפויים ותחשיב חבות המס שתחול.

רמי אריה עו"ד ורו"ח, מיסים ועסקים בע"מ, טל' 073-2181818, mailto:[email protected]

נספח - שיעורי מס רכישה שיחולו ברכישת דירות מגורים