|
הרפורמה בחברות המשפחתיות (תיקון 197)
אלעד רוזנטל, עו"ד ורו"ח
במסגרת תיקון 197 לפקודה נערכה רפורמה מקיפה ב"חברות המשפחתיות".
"חברה משפחתית" היא חברה רגילה, כלפי חוץ, ורק לצרכי מס הכנסה שיטת המיסוי שלה שונה מחברה רגילה.
חברה רגילה, מבחינת פקודת מס הכנסה, ממוסה באופן דו-שלבי, כך שיש מס מופחת ברמה של החברה ("מס חברות"), וכאשר בעלי המניות מעוניינים למשוך את הרווחים מוטל מס נוסף על ה"דיבידנד".
שיטה זו מצוינת לתאגידים אשר משתמשים במרבית הרווחים שלהם לצורך המשך השקעות "ברמת החברה", כגון: לצורך "הון חוזר", לרכישת רכוש קבוע, רכישת מלאי, וגם להשקעות אחרות. כמו כן, גם נישומים שאין להם צורך במלוא הכנסתם, מעדיפים בד"כ להשאיר את הכסף בחברה, ולשלם מס מופחת, ובכסף שנותר בחברה להשקיע באפיקים שונים (נדל"ן, בורסה וכו').
כפי שראינו בפרקים הקודמים, בשלבי השכר הראשונים ישנה כדאיות למשוך משכורת (עד נקודת איזון של 20,000 ₪ לחודש), ולאחר מכן ישנה כדאיות למשוך את הכספים כדיבידנד, בהנחה ויש צורך בהם.
"חברה משפחתית" נקבעה בסעיף 64א' לפקודה, ומאפשרת לנישומים לשלם בחברה מס "כמו עצמאי", קרי – לפי מדרגות המס של היחיד.
כלומר, שיטת המיסוי של ה"חברה המשפחתית" היא משטר המס המוטל על היחיד.
כמו כן, הואיל ומשולם מס "כמו יחיד" (במדרגות מס שוליות של עד 50%), הרי שעל הרווחים האלה לא יוטל מס נוסף בגין משיכת הדיבידנד.
בהנחה וההכנסות של החברה הן הכנסות שהמס המוטל על היחיד הוא בשיעור מס מופחת, אזי כמובן ישנה כדאיות לשיטת מיסוי זו.
למשל: "חברה משפחתית" שהפיקה רווח הון, המיסוי יהיה לפי חלק ה' לפקודה, בד"כ 25% מס. במקרה זה, היחיד (בעל המניות) יכול למשוך את כל הרווח במס של 25% בלבד, וזאת במקום תשלום מס חברות, במישור של החברה (בשיעור של 25% בשנת 2013, ובשנים הבאות: 26.5%), ועוד מס נוסף על הדיבידנד (בד"כ 30%).
כמו כן, אם לחברה המשפחתית יש הכנסה משכר דירה למגורים, היא תוכל ליהנות מהפטור ממס הקיים (עמ"ה 12/94 נטע עצמון נ' פקיד שומה ירושלים), כפי שיחיד זכאי.
כמו כן, אם הנישום המייצג של החברה המשפחתית הוא, למשל, "נכה" לפי סעיף 9(5) לפקודה, הכנסות החברה יוכלו ליהנות מהפטור שנקבע בסעיף 9(5) לפקודה (ראה התייחסות להלן להוראות סעיף 64א(א)(8), שנחקק בתיקון 197,שמגבילים הטבה זו של "נכה" לפי סעיף 9(5) לפקודה).
בתיקון 132 לפקודה, המחוקק ביקש לבטל את ה"חברה המשפחתית" מפקודת מס הכנסה, ולכן קבע כי סעיף 64א' לפקודה יבוטל, ובמקומו המחוקק קבע בסעיף 64א1 מנגנון דומה שנקרא "חברה שקופה".
נקבע כי "החברה השקופה" תיכנס לתוקף רק לאחר ששר האוצר יפרסם תקנות בנושא זה, ועד אז תמשיך להיות בתוקף "החברה המשפחתית".
בפועל, עד להיום, שר האוצר לא התקין תקנות בנושא, ובמסגרת הצעת החוק לתיקון 197 לפקודה, נקבע כי "החברה השקופה" תבוטל, ו"החברה המשפחתית" עברה רפורמה ותיקוני חקיקה שיפורטו להלן.
במסגרת החקיקה הסופית, המחוקק בפועל לא השמיט מהפקודה את סעיף 64א1 העוסק ב"חברה שקופה", אך מדובר ב"אות מתה", הואיל ושר האוצר לא צפוי להתקין תקנות בנושא, ומטרת המחוקק (ומשרד האוצר) הייתה לערוך רפורמה ותיקונים נדרשים ב"חברה המשפחתית".
"חברה משפחתית" היא חברה שבה כל בעלי המניות הם בני-משפחה אחת. יש צורך שיהיה "נישום מייצג" שהוא קרוב לכל אחד מבעלי המניות.
ה"נישום המייצג" של החברה הוא מי שהינו בעל הזכות לחלק הגדול ביותר מרווחי החברה, ואם יש מספר נישומים שיש להם זכויות שוות בחברה – הנישום שנבחר ע"י החברה.
עד לתיקון 197 לפקודה, חברות יכלו להיכנס ולצאת ממנגנון "החברה המשפחתית" בהודעה פשוטה לרשות המיסים, והמגבלה היחידה שהייתה קיימת היא שחברה שביקשה להפסיק להיחשב כ"חברה משפחתית" לא תוכל לשוב ולהיות חברה משפחתית במשך 3 שנות מס, אבל לאחר מכן היא יכלה לשוב ולהיות חברה משפחתית.
בפועל, ה"חברה המשפחתית" שימש בעיקר לצורך "תכנוני מס".
כאשר חברה שממוסה לפי שיטת המיסוי הרגילה (הדו-שלבית) הייתה לפני מכירה הונית משמעותית (כגון: מכירת הפעילות, מכירת מוניטין וכו') – היו הופכים אותה רגע לפני ל"חברה משפחתית", ואז במועד אירוע המס של המכירה ההונית היה מדובר ב"חברה משפחתית" שבה המיסוי על המכירות ההונית הוא מיסוי נמוך (25% או 30%), וכך הנישום המייצג היה יכול למשוך את כל הכסף "עד הבית" במס מופחת.
במסגרת תיקון 197 לפקודה נקבע כי חברה תוכל לבקש להיות "חברה משפחתית" אך ורק תוך 3 חודשים מיום ההתאגדות שלה.
כלומר, אם עברו יותר מ- 3 חודשים מיום ההתאגדות של החברה והיא לא ביקשה להיות "חברה משפחתית" היא לא תוכל יותר לעולם להיות "חברה משפחתית".
ברגע שחברה ביקשה להיות "חברה משפחתית" היא תיחשב ככזאת מיום ההתאגדות שלה.
חברה תוכל לבקש לחזור בה ולא להיחשב יותר כחברה משפחתית. עובר לתיקון 197 לפקודה, בקשה שכזו הייתה צריכה להיות מוגשת עד למועד הגשת הדוח השנתי של החברה. לאחר תיקון 197 לפקודה, יש צורך להודיע חודש לפני תחילת שנת המס (ראה: ע"מ 705/05 חיים קליאוט בע"מ ואח' נ' פקיד שומה חיפה, לפי פסיקה זו הכוונה היא ל"חודש מלא", ולא "חודש" כהגדרתו בסעיף 1 לפקודה: "לרבות חלק מחודש"), שהיא מבקשת לחדול מלהיות חברה משפחתית, והבקשה תיחשב מתחילת שנת המס הבאה.
כלומר, עד 30/11 יש להודיע על הבקשה לחדול מלהיות חברה משפחתית, החל מ- 1/1 של השנה הבאה.
חברה שחדלה מלהיות "חברה משפחתית" לא תוכל לשוב ולהיות "חברה משפחתית".
במסגרת "הוראות המעבר" נקבע כי חברה רגילה, שעומדת בתנאי הסעיף (קרי – בעלי המניות הם בני משפחה אחת, ומדובר ב"חברת מעטים") תוכל לבקש, באופן חד-פעמי ואחרון, להיות "חברה משפחתית" וזאת בתוך 4 חודשים מיום 1/8/13, קרי – עד ליום 1/12/13.
כלומר, ההזדמנות האחרונה, של חברה קיימת שאינה נחשבת כ"חברה משפחתית" להפוך ולהיות "חברה משפחתית" זה בהודעה שתימסר לפקיד השומה עד 1/12/13.
כמו כן, נקבע כי חברה רגילה שתבקש להפוך להיות "חברה משפחתית" יראו את כל העודפים שנצברו לה עד 31/12/13 "כאילו חולקו כדיבידנד לבעלי המניות".
המשמעות היא שיהיה "אירוע מס" רעיוני של דיבידנד בגובה כל העודפים שצברה החברה, כך שהחברה תחלק את כל עודפיה, מבחינת מס הכנסה, לפני היותה "חברה משפחתית", ותיכנס "נקייה" מעודפים ורווחים צבורים לשנות ההטבה של "החברה המשפחתית".
המחוקק קבע כי מועד תשלום המס בגין האירוע הרעיוני הזה יהיה עד ליום 31/12/17 (לא יוטלו הפרשי הצמדה וריבית לפי סעיף 159א(א) לפקודה בגין דחיית תשלום המס על הדיבידנד, עד ליום 31/12/2017) למעט במספר נסיבות שנקבעו במסגרת הוראות המעבר.
כמו כן, במסגרת תיקון 197 לפקודה נקבעו גם הוראות מיוחדות הנוגעות למכירת מניה של חברה משפחתית (ראה סעיף 64א(א)(7) לפקודה).
עד לתיקון 197 לפקודה, כל הכנסות החברה היו מיוחסות ל"נישום המייצג". כאשר לאותו נישום היו "הטבות מס" מיוחדות, כגון: פטור של "נכה" או הטבות לעולה חדש (ראה בעניין זה החלטת מיסוי מס' 1010/09, והחלטת מיסוי מס' 3563/12 שפורסמו ע"י רשות המיסים), אזי ההכנסות של החברה המשפחתית היו זכאיות לאותן הטבות, לא רק בגין חלקו של אותו "נישום מייצג" בחברה, אלא כלל הכנסות החברה.
בתיקון 197 לפקודה, נקבע בסעיף 64א(א)(8) כי במידה והנישום המייצג זכאי להטבות לפי סעיפים: 9(5), 14(א), 14(ג) או 97(ב) לפקודה, או להקלות ממס או פטורים הניתנים ל"תושב חוץ", בשל היותו תושב חוץ, אזי ההטבות יינתנו רק לפי חלקו היחסי של הנישום ברווחי החברה.
כלומר, במידה וה"נישום המייצג" הוא אחד מאלה:
- זכאי לפטור של "נכה" לפי סעיף 9(5) לפקודה.
- "תושב ישראל לראשונה" (עולה חדש) או "תושב חוזר".
- "תושב חוץ".
אזי בגין ה"הטבות" להם הוא זכאי בהיותו ב"מעמד הזה" הוא יהיה זכאי להם רק בגין "חלקו" בחברה ולא בגין כל ההכנסות.
דוגמא: הנישום המייצג מחזיק 30% מהחברה, והוא "נכה" לפי סעיף 9(5) לפקודה. החברה הפיקה הכנסה מ"יגיעה אישית" בסך של 300,000 ₪. במקרה זה לא כל ה- 300,000 ₪ יהיו פטורים ממס כהכנסה של ה"נכה", אלא רק 30% מהסכום, קרי – 90,000 ₪. יתרת ה- 210,000 ₪ יחויבו עדיין במישור של אותו נישום מייצג (ה"נכה"), אך יחויבו במס, כאילו אין לו את הפטור לפי סעיף 9(5) לפקודה.
אם בתוך שנת המס חדל להתקיים בנישום אחד התנאים של הסעיף, כגון: שהוא לא בעל הזכות הגבוהה ביותר לרווחים בחברה, יש להודיע על כך תוך 60 יום לפקיד השומה, ולהודיע על נישום מייצג אחר לחברה.
אם החברה לא הודיעה תוך 60 ימים – היא תחדל מלהיות חברה משפחתית, מתחילת שנת המס.
כך גם אם למשל נכנסו לחברה בעלי מניות אחרים, שאינם בני-משפחה, אזי החברה תחדל להיות חברה משפחתית מתחילת שנת המס שבה חדל להתקיים תנאיי הסעיף.
לפי הוראות המעבר, חברה משפחתית קיימת, מלפני 1/8/13, שחדל להתקיים בה אחד מתנאיי הסעיף וטרם הודיעה על כך לפקיד השומה, צריכה להודיע לפקיד השומה על כך תוך 120 יום מ- 1/8/13, קרי – עד 1/12/13. כמו כן, חברה משפחתית קיימת, מלפני 1/8/13, יכולה להודיע עד 1/12/13 על חזרתה מבקשתה להיחשב כחברה משפחתית.
מאמר זה נלקח מהספר "היערכות במיסים – סוף 2013 תחילת 2014" שנכתב ע"י עו"ד ורו"ח אלעד רוזנטל.
לפרטים נוספים: http://www.aor.co.il/sof2013
|