קיזוז מע"מ שנכלל בחשבוניות פיקטיביות לכאורה

קיזוז מע"מ שנכלל בחשבוניות פיקטיביות לכאורה
רמי אריה, עו"ד ורו"ח
כל דורש החזר מע"מ הכלול בחשבוניות מס שקיבל מהספקים שלו, חייב לבדוק אם מדובר בחשבוניות אמת או חס וחלילה בחשבוניות פיקטיביות. אמנם, בתי המשפט קבעו כי לא ניתן לקבל החזר מע"מ כאשר מדובר בחשבוניות פיקטיביות, אך קבעו גם חריגים לכלל זה.
כאשר מקבל החשבונית נקט בכל אמצעי בכדי לאמת כי אין מדובר בחשבוניות פיקטיביות, כגון: היו הסכמי התקשרות מפורטים עם הספקים, התקבלו אישורי רשויות המס על רישומו כדין של נותן החשבוניות ועל העובדה שיש לו ניכוי מס במקור ואישור ניהול ספרים כדין והתשלום שולם באופן גלוי וברור לספק עצמו. הרי יהיה בכך לאשר את החזר המע"מ, גם אם התברר בדיעבד כי אלו היו חשבוניות פיקטיביות.
כך נקבע, בין היתר, בעניין מגן נצח ישראל על ידי בית המשפט המחוזי בתל אביב (ע"מ 26249-03-11 מגן נצח ישראל בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ תל אביב 1 ניתן ביום 16.10.2013). בהמ"ש הלך בתלם שנקבע בעניין סלע בבהמ"ש העליון (ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל מע"מ), בו קבע בהמ"ש כי:
"אין לשלול את האפשרות, כי במקרים חריגים ומיוחדים בהם העוסק הוכיח כי נקט בכל האמצעים הסבירים כדי לאמת את החשבוניות ואת זהות העוסק שהוציא אותה, יותר למקבל החשבונית לקבל את המע"מ הכלול בחשבוניות".
בעבר, הנוהג היה כי ככל שיש הסכם בכתב עם נותן החשבונית המפרט את העסקה, נתקבל ממנו אישור ניכוי במקור, ניהול ספרים והתשלום שולם בצ'ק לפקודת נותן החשבונית בלבד יראו בכך סממנים מספיקים לבדיקות נאותות להיותה של החשבונית מוצאת כדין. אולם, בפסיקה צומצמה מאד האפשרות לצאת מתחולת המבחן האובייקטיבי ונראה כי הפתרון היחידי הוא בדיקת כל חשבונית מס בעת קבלתה. בדיקה זו ניתנת להיעשות באתר האינטרנט של רשות המיסים על ידי הקשת מספר העוסק של נותן החשבונית ובדיקת קיומו כעוסק פעיל והתאמת זהותו.
בעניין מגן נצח ישראל, קבע בהמ"ש כי יותר ניכוי מס של חשבוניות הנחזות להיות חשבוניות אמת אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית:
"במקרים חריגים ראוי אפוא לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים אלו יחולו למשל שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט את כל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה, שבהם הנישום יוכיח כי לא גילה , או היה יכול לגלות, את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות. בכך יושג האיזון הראוי בין השיקולים המתמודדים על הבכורה בשאלת המבחן הראוי לניכוי מס תשומות על פי חשבוניות כדין".
"חשבוניות פיקטיביות" הן חשבוניות שהוצאו שלא כדין, מכיוון שהוצאת החשבונית או העיסוק עצמו נאסרו על מוציא החשבונית ,או שהוא אינו רשום כדין כ-"עוסק מורשה". היות וקיים איסור להוציא חשבונית בידי מי שאינו מנהל פנקסי חשבונות או מנהלם בסטייה מהותית מהוראת החוק, הרי עולה כי אף חשבונית הנחזית להיות "חשבונית מס" לפי כל הפרטים הכלולים בה, לא תהא בהכרח ככזו שהוצאה "כדין".
בפסיקה הוגדרו "חשבוניות פיקטיביות", כחשבוניות שהוצאו באחד מהמקרים הבאים:
• החשבוניות שנתקבלו מזויפות -  מסמכי החשבוניות הודפסו על ידי מי שאינו עוסק ואינו מורשה כלל להוציא חשבוניות מס.
• החשבוניות נתקבלו בלא שנעשתה עסקה כלשהי- החשבוניות הוצאו ע"י מי שרשום כעוסק, אך בפועל לא הייתה כל עסקת מכר או מתן שירותים שבגינה מותר להוציא חשבונית מס כדין. דהיינו, מדובר ב- "חשבוניות סתמיות".
• אין התאמה בין מבצע העבודה לבין מוציא החשבונית – החשבונית הוצאה ע"י עוסק הרשום כדין ועונה לקריטריונים של חשבונית מס שהוצאה כדין, מלבד העובדה שמוציא החשבונית כלל לא ביצע את העסקה עם מקבל החשבונית אלא גורם שלישי אחר.
• פירוט העסקה המופיע בחשבונית אינו תואם את מהות העסקה שנעשתה בפועל- בחשבונית מופיע פירוט עסקה מסוים, בעוד שהעסקה עצמה הייתה מסוג אחר.
• החשבוניות הוצאו למרות שאין מדובר בעסקה לצורכי מע"מ- החשבוניות נתקבלו מעוסק בגין פעילות שאינה מהווה עסקה כהגדרתה בחוק. כגון כאשר החשבוניות הוצאו בגין העסקת עובדים, כשבפועל מתקיימים יחסי עובד – מעביד ישירים בין מקבל החשבונית לבין העובדים.
• הסכום הנקוב בחשבונית אינו משקף את העסקה שבוצעה – מחיר העסקה שבוצעה במציאות אינו תואם את מחיר העסקה כפי שהוא רשום בחשבוניות. (ס' 38(ג) לחוק מע"מ), בפסיקה נקבע כי במקרה שבו הוצאה חשבונית במחיר "מנופח", דהיינו, הגבוה ממחיר העסקה שבוצעה בפועל, לא יותר אפילו חלק המחיר ששולם בפועל. שכן, החשבונית כולה הוצאה שלא כדין.
יצוין כי אין מדובר ברשימה סגורה ויתכנו מקרים נוספים, שגם לגביהם יראו בחשבוניות שהוצאו או נעשה בהם שימוש כחשבוניות פיקטיביות.
בהמשך לקביעת הפסיקה כאמור, כי על דורש החזר המע"מ הכלול בחשבוניות לבדוק אם מדובר בחשבוניות פיקטיביות, כדאי למקבל החשבונית לנקוט בכל אמצעי בכדי לאמת כי אין מדובר בחשבוניות פיקטיביות בנסיבות העניין שבהן הן נתקבלו. לשם בדיקה זו, ניתן להסתמך על הסכמי התקשרות מפורטים, אישורי רשויות המס על רישומו כדין של נותן החשבוניות וצורת התשלום. כל אלו יכולים להעיד במקרים מסוימים על נסיבות העניין שבהן התקבלו החשבוניות ובכך לשמר את היכולת לקזז את המע"מ שנכלל בחשבוניות אלו, אף יתגלה בדיעבד שהן פיקטיביות, על פי הדין.