הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 5/2013 – מיום 26/12/2013 הרפורמה במיסוי דירות מגורים
רמי אריה, עו"ד ורו"ח
תחילתו של תיקון מס' 76 לחוק על מכירת דירות מגורים – הינו מיום 1.1.2014.
בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) לחוק, במכירת דירות מגורים מזכות שיום רכישתן קדם ליום המעבר (להלן – "דירות ישנות") יחושב המס על השבח הריאלי באופן ליניארי, כך ששבח ריאלי שייוחס לתקופה שמיום רכישת הדירה ועד ליום 1.1.2014 ("שבח ריאלי עד יום המעבר") יהיה פטור ממס ואילו שבח ריאלי שייוחס לתקופה שמיום 2.1.2014 ועד יום המכירה יחויב במס בשיעור של 25%.
במכירת דירת מגורים ישנה אשר תמורתה הושפעה מזכויות בנייה נוספות לא יחול החישוב הליניארי החדש על אותו חלק השווי המיוחס לזכויות הבנייה החייבות במס לפי החישוב הקבוע בסעיף 49ז לחוק.
במקרה של מכירת דירה שביום רכישתה לא הייתה דירת מגורים מזכה, כגון רכישת "דירה על הנייר" או בניית דירה על קרקע פנויה, יום הרכישה לצורך החישוב הליניארי החדש יהיה יום הרכישה שהיה נקבע באופן רגיל לצורך חישוב השבח, כלומר יום רכישת הקרקע/הדירה על הנייר, וזאת אף אם בניית הדירה הסתיימה לאחר יום המעבר.
מכירת דירת מגורים, שאינה דירת מגורים מזכה, תקים חבות במס על כל השבח הריאלי לפי החישוב הליניארי הרגיל (להלן: "חישוב רגיל") בהתאם למועד הרכישה:
החל ביום הרכישה ועד ליום 7.11.2001 – מס שולי;
עד ליום 31.12.2011 – 20%;
עד ליום המכירה 25%;
הסדר המס החל על מכירת דירת מגורים מזכה בידי מוכר שהוא מרובה דירות
החל מיום 1.1.2014, מוכר הנמנה על אוכלוסיית מרוביי הדירות יחויב במס שבח בגין מכירת כל אחת ואחת מדירותיו עד אשר יהפוך לבעלים של דירה יחידה.
מכירה בין 1.1.2014 – 31.12.2017 (תקופת המעבר)
התנאים להחלת החישוב הליניארי החדש במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר:
- מוכר (תא משפחתי) יוכל למכור בתקופת המעבר עד שתי דירות מגורים מזכות בחישוב הליניארי החדש.
- במכירה הראשונה בתקופת המעבר יכול כל מוכר למכור דירה בחישוב ליניארי חדש בין אם ימכור דירה אחת בתקופה הקובעת ובין אם ימכור שתי דירות.
במכירה השנייה בתקופת המעבר, על המוכר לעמוד בתנאי לפיו הוא לא מכר ב-4 שנים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס, לרבות פטור חלקי, למעט פטורים כמפורט בסעיף 49ב(1)(א)-(ד) כנוסחו טרם ביטולו בתיקון.
אף מכירה בפטור לפי חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים) מהווה כמובן מכירה בפטור ותקופת ה-4 שנים תימנה ממכירה אחרונה לפי חוק הוראת השעה. לדוגמא:
מוכר שמכר בפטור לפי סעיף 49ב(1) ביום 31.12.2013, יכול למכור דירה בליניאריות חדשה החל מיום 1.1.2014. כאשר ירצה למכור דירה נוספת בליניאריות חדשה יהא עליו להמתין עד ליום 31.12.2017 (תום 4 השנים). - במקרה שמדובר במכירה של דירה שהתקבלה אצל המוכר במתנה לפני יום המעבר על המוכר לעמוד בתקופת הצינון הקבועה בסעיף 49ו לחוק כנוסחו לפני התיקון. יודגש כי, עמידה בתנאי זה נדרשת הן במכירה הראשונה והן במכירה השנייה.
- המכירה אינה לקרוב, בין אם המכירה בתמורה ובין ללא תמורה.
מקבל המתנה יוכל למכור את דירת המתנה בחישוב ליניארי חדש, רק אם נותן המתנה לו היה מוכר בעצמו את הדירה באותו מועד היה עומד בתנאי הוראת המעבר.
לדוגמא, היה ונותן המתנה מכר 2 דירות בתקופת המעבר בחישוב ליניארי חדש, לא יוכל מקבל המתנה למכור את דירת המתנה בחישוב ליניארי חדש ותקום חבות במס מלא (חישוב רגיל).
מכירה לאחר תום תקופת המעבר
כל דירה שתימכר, ככל שהמוכר ימשיך להשתייך לאוכלוסיית מרובי הדירות, תקים חבות במס לפי חישוב ליניארי חדש. אין מגבלה לעניין היקף המכירות.
הסדר המס החל במכירת דירת מגורים מזכה בידי מוכר שהוא בעלים של דירה יחידה
הפטור במכירת דירה יחידה לתא משפחתי המאפשר לשחלף את דירת המגורים היחידה אחת ל-18 חודשים נותר על כנו.
להלן יובהרו התנאים החדשים לקבלת הפטור:
א. מוכר תושב ישראל – תושב חוץ יהיה זכאי לפטור ממס שבח לפי פרק זה רק אם אין לו דירה אחרת במדינת התושבות.
ב. הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור במועד המכירה – יובהר כי מוכר המחזיק מספר דירות ומוכר את כולן בו זמנית, אחת מהדירות, לפי בחירתו, תחשב לדירה יחידה.
ג. המוכר הוא בעל הזכות בדירה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים .
ד. המוכר לא מכר ב-18 החודשים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק.
ה. הפטור לפי סעיף 49ב(2) יחול החל מיום 1.1.2014, גם על חלק בדירה שאינו עולה על 1/3 וגם על דירת מגורים שהושכרה בשכירות מוגנת לפני 1.1.1997.
חזקת דירה יחידה
סעיף 49 ג' , יראו מוכר כבעלים של דירה יחידה, גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת:
א. דירה שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת בתקופה של 18 חודשים שקדמו למכירה. תקופת ה-18 חודשים תמנה מיום סיום בנייתה של הדירה החליפית שנרכשה.
ב. דירה שהושכרה בשכירות מוגנת לפני יום 1.1.1997.
ג. חלק מדירה ששיעור החזקתו של המוכר בה לא עלה על 1/3. יובהר כי אין לצרף חלקי זכויות במספר דירות שונות שאינן באותו בניין.
ד. דירה שהתקבלה בירושה על ידי בן זוגו של המוריש או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש ולפני פטירתו המוריש היה בעלים של דירה אחת בלבד.
סעיף 49ד יראו כדירת מגורים נוספת של המוכר גם דירה, בבעלותו של איגוד, שחלקו של המוכר בה, באמצעות זכויותיו באיגוד, במישרין/בעקיפין עולה על 1/3.
זכאות לפטור לפי סעיף 49ב(2) בתקופת המעבר
בתקופת המעבר הזכאות לפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק לא תחול על מי שביום המעבר (1.1.14) הייתה לו יותר מדירת מגורים אחת, כאשר לעניין מניין הדירות יחולו הוראות סעיף 49ג לחוק כנוסחו לאחר התיקון.
לדוגמא: מי שהחזיק בשתי דירות כאשר אחת מהן התקבלה מהורה בירושה והיוותה דירה יחידה בעיזבון, יוכל למכור את הדירה האחרת בפטור לפי סעיף 49ב(2) החדש.
הסדר המיסוי החל במכירת דירת מגורים מזכה בידי תושב חוץ
תושב החוץ יתמסה כמרובה דירות אף אם הדירה הנמכרת הינה דירתו היחידה בישראל.
הסדר המיסוי במכירת דירות יוקרה
המוכר יהיה זכאי לפטור עד גובה התקרה וכל סכום מעבר לתקרה יחויב במס שבח כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין שהיא דירת מגורים מזכה. התקרה הינה לדירה, כלומר במכירת חלק מדירה תינתן תקרה יחסית לפי החלק הנמכר בדירה. ביחס זהה למלוא שווי המכירה יינתנו גם הניכויים והתוספות ושיעור המס שיחול על השבח הריאלי החייב יהיה בהתאם.
פטור חד פעמי-סעיף 49ה
הפטור שלפי סעיף 49ה יינתן רק כאשר בבעלות המוכר שתי דירות בלבד. כך במכירת הדירה הראשונה יחול הפטור לפי סעיף 49ה לחוק ומכירת הדירה השנייה תהיה זכאית לפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק.
התנאים הנוספים למתן הפטור שלפי סעיף 49ה:
המוכר מכר את הדירה הנוספת בפטור ממס, בתוך 12 חודשים מיום מכירת הדירה הראשונה.
סכום שתי הדירות (הראשונה והנוספת) לא עולה על 1,986,000 ₪ נכון ל-2013.
המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירת מגורים אחרת ("דירה חליפית"), בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי שתי הדירות שנמכרו.
עלה סכום שתי הדירות על סכום התקרה, אך לא עלה על 3,303,000 ₪ נכון ל-2013, יהיה המוכר זכאי לפטור ממס לגבי המכירה של הדירה הראשונה לפי סעיף 49ה, על סכום ההפרש שבין סכום התקרה לבין סכום השווי של הדירה הנוספת.
סייג לדירה שהתקבלה במתנה – סעיף 49ו
הסעיף תוקן כך שההבחנה היחידה לעניין תקופות הצינון הקבועות בסעיף תתבסס על מגורי מקבל המתנה בדירה שהתקבלה במתנה. אם התגורר בדירה, תקופת הצינון לעניין זכאותו לפטור – תהיה 3 שנים מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה, ואם לאו 4 שנים מיום שקיבלה במתנה.
הוראות שונות
א. מס יסף - מס יסף חל במכירת דירה ששווי המכירה שלה עולה על 4 מיליון ₪ . יובהר כי במקרה שנמכרת דירת מגורים מזכה בחישוב הליניארי החדש, חלק השבח הריאלי עד יום המעבר הפטור ממס, לא יתווסף להכנסה החייבת לצורך חישוב החבות במס יסף לפי סעיף 121ב לפקודה.
ב. קיזוז הפסדים – למען הסר ספק יובהר כי אין חובה לקזז הפסד הון לפי הוראות סעיף 92 לפקודה כנגד חלק השבח הריאלי עד יום המעבר הפטור ממס.
ג. היחס בין הוראות הרפורמה להוראות הפטור הייחודיות במכירת דירה במסגרת תמ"38/2 ובמסגרת מתחם פינוי בינוי .
בשל דחיית יום המכירה בעסקאות אלה מכוח הוראות פרק חמישי 4 והוראות פרק חמישי 5 לחוק לפי העניין, יימנו דירות אלה במניין הדירות של התא המשפחתי ככל שלא הגיע יום המכירה אולם לאחר שחל יום המכירה אין לראות בתא המשפחתי כבעלי דירת מגורים מזכה במתחמים אלה (שכן הינו בעלים של דירה על הנייר).
דירה שהושכרה למגורים
במכירת דירת מגורים מזכה אשר הושכרה למגורים והמוכר בחר להחיל על הכנסותיו מדמי השכירות את הוראות מסלול המס המופחת (10% מס לפי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה) או את מסלול הפטור המלא (על פי חוק מס הכנסה – פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), לא ייהנה המוכר מניכוי הוצאות שוטפות בניכוי מהשבח, לרבות הוצאות מימון, למרות שלא ניתן היה לתבוע אותן אצל פקיד השומה במסלולים אלו.
טפסים חדשים
נקבע טופס חדש לדווח על מכירת דירת מגורים מזכה פטורה לפי פרק חמישי 1 ע"י תושב ישראל. הטופס כולל מספר מבחני עזר לקביעת מעמדו של המוכר כתושב ישראל.
נקבע טופס חדש לדיווח על בקשה להחלת חישוב מס על השבח הריאלי בליניאריות חדשה.
עודכן והותאם טופס הצהרה על מכירת דירת מגורים מזכה פטורה שאינה כוללת זכויות בניה (טופס 7000 בצבע ורוד).
עודכן טופס הצהרה על מכירת זכות במקרקעין/פעולה באיגוד (טופס 7002-כחול) לגבי בקשה להחלת החישוב הליניארי החדש.
עודכן טופס בדיד של בקשה לפטור במכירת דירת מגורים מזכה פטורה (טופס 2998-ורוד).
עודכן טופס 2990 – שומה עצמית למס שבח. נבנה טופס שמותאם לחלוקה הליניארית של השבח הריאלי בהתאם לחישוב הליניארי החדש. מספר הטופס המעודכן יהיה 2990/א.
אופן הגשת ההצהרה
הצהרה על מכירת דירת מגורים מזכה חייבת תוגש בטופס 7002. במקרה שהמוכר מבקש להחיל עליו את החישוב הליניארי החדש יש לצרף להצהרה טופס 7914. בכל מקרה יש לצרף להצהרה שומה עצמית בטופס 2990 (חישוב רגיל) או 2990/א (חישוב ליניאריות חדשה).
הצהרה על מכירת דירת מגורים מזכה פטורה ללא זכויות בניה תוגש בטופס 7000.
הצהרה על מכירת דירת מגורים מזכה פטורה הכוללת זכויות בניה תוגש בטופס 7002. להצהרה יצורף טופס 2998 (בקשה לפטור לדירה מזכה), טופס 7914 אם מבוקש להחיל חישוב לפי ליניאריות חדשה וכן שומה עצמית.
לצפייה בהוראת הביצוע של רשות המיסים בישראל לחץ כאן