פטור ממס לדירה יחידה לעומת הפטור לדירת ירושה לאור תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין

פטור ממס לדירה יחידה לעומת הפטור לדירת ירושה
השפעות הדדיות בין הפטורים לפי סעיפים 49ב(2) ו-(5)
לאור תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין
רו"ח אבי קדוש
מבוא
ביום 5 באוגוסט 2013 פורסם ברשומות החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013. בחוק זה תוקן תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק").
בית היתר, תוקן סעיף 49ב(2) לחוק, מספר תיקונים, ביניהם: ניתן למכור "חלקיק דירה" (עד שליש) בפטור לפי סעיף זה (בעבר "חלקיק דירה" עד 25%, לא ניתן היה למכור לפי סעיף זה). בנוסף, "חלקיק דירה" שלגביו הוחלה החזקה שבסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2), לא יהיה זכאי לפטור ממס לעולם על פי סעיף זה.
סעיף 49ג תוקן גם הוא. על פי התיקון, "חלקיק דירה" (עד שליש), לא מהווה דירה נוספת לעניין סעיף 49ב(2). כמו"כ דירת מגורים שהתקבלה בירושה ע"י בן זוג של המוריש או צאצא או בן זוג של צאצא (ס' 49ב(5)(א)) וזו הייתה דירתו היחידה של המוריש לפני פטירתו (ס' 49ב(5)(ב)), אינה מהווה דירה נוספת לעניין סעיף זה.
לפי חוק ההסדרים (סעיף 44(ד)(4)), בתקופת המעבר (2014-2017), על מנת לזכות בפטור לפי סעיף 49ב(2), נדרש גם לעמוד בתנאי שהדירה הנמכרת הייתה דירתו היחידה של המוכר גם ביום המעבר (1.1.14) (ולא רק ביום המכירה).
יישום הוראות החוק על יחיד שיורש דירת מגורים
לאור הסעיפים שצוטטו לעיל, נתייחס למקרה הפשוט הבא:
יחיד (להלן: "היורש") מחזיק  בדירת מגורים מזכה יחידה (להלן: "דירת מגוריו"), זכה במפתיע בירושה של דירת מגורים נוספת או בחלק ממנה, תקופה מסוימת לפני יום המעבר (עד תום שנת 2013), כאשר דירת הירושה איננה עומדת בתנאי סעיף 49ב((5) ס"ק א' (היורש איננו בן זוג / צאצא / בן זוג של צאצא) ו/או ב' (למוריש הייתה יותר מדירת מגורים אחת לפני פטירתו). היורש מעוניין למכור דירה זו בתוך תקופת המעבר.
באם נפלה בחלקו דירת הירושה בשלמותה או חלק שעולה על שליש ממנה, אזי ביום המעבר הוא מחזיק ביותר מדירת מגורים אחת (דירת מגוריו ודירת הירושה), ולפיכך בכל תקופת המעבר לא יוכל למכור לא את דירתו היחידה ולא את דירת הירושה בפטור ממס. את דירת מגוריו לא יוכל למכור בפטור ממס, למרות החזקה בסעיף 49ג, בשל כך שהתנאי בסעיף 49 ג' הינו שדירת הירושה עומדת בתנאי סעיף 49ב(5) א' וב'. דירה זו, כאמור, אינה עומדת בתנאי אלו. את דירת הירושה גם לא יוכל למכור בפטור ממס, בשל כך שיש לו דירה נוספת – דירת מגוריו.
ביקורת
לדעתי, תוצאה זו איננה סבירה ולמיטב הבנתי, היא גם איננה התוצאה שבה חפץ המחוקק.
הגיוני שדירת ירושה שאיננה עומדת בתנאי סעיף 49ב(5), לא תזכה לפטור הקבוע בו – פטור לדירת ירושה. אולם, לא הגיוני שיורש, שנפלה לו ירושה "מאליה", סמוך ליום המעבר, יישלל ממנו הפטור לפי סעיף 49ב(2) – למשך 4 שנים (!) גם על דירת מגוריו, אך בשל כך שהוא זכה בדירת ירושה. (ניתן להתייחס לזה, כאל סוג של "מס" עזבון, שמוטל על היורש – שלילת פטור שהיה זכאי לו טרם הירושה, ושאיננו זכאי לו עקב הירושה. פטור זה הוא בעל ערך כלכלי, והוא נשלל ממנו).
עדיין הוא יוכל למכור את דירות המגורים הללו במס שבח מוטב לפי שיטת הליניאריות החדשה אולם
א. ככל שיחלוף הזמן עד למכירת הדירה (נניח שימכור ב-2017) וככל שתקופת ההחזקה בדירת מגוריו, לפני יום המעבר הייתה קצרה יותר (נניח שרכש אותה בשנת 2013), חבות המס שלו תהיה גדולה יותר ויותר.
ב. כיום, (למרות כוונה לתקן זאת), עדיין השבח האינפלציוני שנצבר עד לשנת 1993 (במקרה של החזקה בנכס לפני מועד זה), חייב במס בשיעור של 10%, גם לדירות שנמכרות לפי הליניאריות החדשה.

נכון, אמנם שגם קודם תיקון 76 לחוק, לא ניתן היה לקבל  פטור לפי ס' 49ב(2), למי שהייתה ברשותו, בנוסף לדירת מגוריו, גם דירת ירושה (ואפילו עמדה בתנאי הפטור בס' 49ב(5)). אולם, אז הייתה למוכר אפשרות ליהנות מפטור לפי ס' 49ב(1) כל 4 שנים. מה שנמנע ממנו בעקבות התיקון לחוק. (זו הרי הסיבה שדירת ירושה שעומדת בתנאי ס' 49ב(5) איננה נחשבת (לעניין ס' 49ב(2)) כ"דירה נוספת", על פי ס' 49ג' המתוקן).
הבעיה המתוארת, קיימת – אם כי באופן חלקי – גם לאחר תקופת המעבר. שכן, גם לאחרת  תקופת המעבר, מי שיחזיק בדירת מגוריו ובנוסף  בדירת ירושה שאיננה עומדת בתנאי ס"ק א' וב' לסעיף 49ב(5), ייחשב כמרובה דירות ולא יוכל למכור את דירת מגוריו בפטור ממס. אולם, הבעיה, במקרה זה, היא חלקית, כיון שתמיד יוכל למכור את דירת הירושה (ללא פטור) ומיד אחר כך (וייתכן שאפילו בו זמנית – ראה הו"ב 5/2013) את דירת מגוריו. אולם במכירה בתקופת המעבר, נדרש שגם ביום המעבר הייתה זו דירתו היחידה.
הצעת פתרון
לדעתי ראוי היה שדירת הירושה, במקרה כאמור, לא תהיה זכאית לפטור לפי סעיף 49ב(5), אולם לא תשלול את הפטור בגין דירת המגורים המזכה היחידה של היורש (בין אם חלקו של היורש בה עולה שליש ובין אם לאו).
כך, למשל, ניתן לקבוע כהוראת מעבר, חזקה נוספת (לתקופת המעבר בלבד), לפיה כל דירה שנתקבלה בירושה, גם אם איננה עומדת בשום תנאי מתנאי סעיף 49ב(5), לא תיחשב כדירה נוספת לעניין סעיף 49ב(2).
על מנת למנוע מצב בו תימכר דירת הירושה בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2), לאחר שנמכרה דירת מגוריו בפטור ממס לפי סעיף זה, בה בשעה שהחזיק גם בדירת הירושה (בשל הוראת החזקה המוצעת לעיל), ניתן להוסיף בסיפא של סעיף 49ב(2): "הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה שאינו עולה על שליש... ועל מכירת דירה שנתקבלה בירושה ואשר אינה עומדת בתנאי סעיף 49ב(5) פרט (א) ו/או פרט (ב), אם בשל החלק או הדירה האמורים  הוחלה החזקה שבסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו". (ההוספה מודגשת בקו תחתון).