טענת רשות מס לעסקה מלאכותית חייבת להיות מבוססת כדבעי

טענת רשות מס לעסקה מלאכותית חייבת להיות מבוססת כדבעי
רמי אריה , עו"ד ורו"ח

יש מקרים בהם טוען פקיד השומה או מנהל מע"מ או מנהל מיסוי מקרקעין, כי פעולות או נסיבות, או סיווג של עסקה מסוימת כפי שדווחה למס, הן בעצם "עסקה מלאכותית". כלומר הנסיבות כפי שהן מוצגות לרשות המס אינן נכונות, בדויות או שאחת ממטרותיהן העיקריות היא הימנעות ממס לא נאותה.

בפסק דין מנומק שניתן על ידי כב' השופט איתן אורנשטיין ביום 16.1.2014 בעניין אמ. ג'י. די. (ע"מ 30398-12-11 אמ.ג'יי.די.אס השקעות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב 1), נותן בית המשפט סקירה מקיפה בדבר נטל ההוכחה בעסקה מלאכותית המוטלת לפי הדין על רשות המס דווקא, ועל העובדה כי מדובר בנטל הוכחה כבד במיוחד ולא בטענות כלליות שמעלה פקיד השומה ללא ביסוס והוכחות של ממש.

פסק דין זה, מקיף ודן בשלוש שאלות מהותיות, כדלהלן:

1.        האם רשאית רשות המס, בהחלטה בהשגה, להעלות נימוקים שלא הועלו בהחלטה הראשונה אשר ניתנה על ידי רשות המס בשומה לפי מיטב השפיטה, בגינה הוגשה ההשגה.

2.        האם ניתן לתת החלטה בדבר כפל מס על ידי מנהל מע"מ ללא הסמכה מפורשת בחוק בסעיף המסמיך הרלבנטי.

3.        מהו גדר נטל ההוכחה המוטל על רשות המס להוכחת טענתה כי מדובר ב - "עסקה מלאכותית" כהגדרת מושג זה בדין.

לגבי השאלה הראשונה , קובע בית המשפט כי שעה שהבסיס לשומה שונה מזה שנקבע בהחלטה הדוחה את ההשגה, הרי שלא ניתנה למוכרת הזדמנות לתקוף את ההחלטה ובכך נפגעה זכות יסוד המוקנית לה ויש לראות את ההחלטה בבחינת הפתעה.

הדבר גם עומד בניגוד לסעיף 82(ב) לחוק מע"מ, המסמיך את המנהל בהשגה לשנות את השומה לקולא או לחומרא, אך הוא אינו רשאי לשנות את היסוד שעליה היא מושתת מנימוקים שלא עמדו בעת הוצאת השומה. בייחוד נכון הדבר, שעה שכל המידע היה ברשות מע"מ בעת הוצאת השומה ומכל מקום לא הייתה כל מניעה שהמידע יהיה ברשותו באותה העת.

קל וחומר בנסיבות המקרה, שבהם מנהל מע"מ לא שינה את סכומי השומה, אלא שינה את הנימוקים שביסוד השומה.

דרך המלך שבה היה על מנהל מע"מ לנקוט היא, להוציא שומה חדשה על יסוד הנימוקים האמורים, ולאפשר למוכרת להתמודד עם אלה ולא להפתיעה לראשונה בהחלטה בהשגה.

די בכך כדי לקבל את ערעור המוכרת.

לגבי השאלה השנייה , קובע בית המשפט כי במקרה דנן, מנהל מע"מ הוציא הודעה בדבר חיוב כפל מס על יסוד סעיף 50(א) לחוק מע"מ לפיו, אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 לחוק מע"מ להוציא חשבונית מס והוציא חשבונית מס, יהיה חייב בתשלום כפל מס. עם זאת, הגישה של מע"מ הינה, כי העסקאות הינן מלאכותיות לפי סעיף 138 לחוק מע"מ ולכן יש להתעלם מהן ומבלי שיש לפניו כל קביעה של מע"מ המושתתת על סעיף 138 לחוק מע"מ, אלא על סעיף 50(א) לחוק בלבד. משכך, שגה מנהל מע"מ בהחלטתו בהשגה.

לא יעלה על הדעת שמנהל מע"מ יעשה שימוש בהוראה לא ייעודית לשם ביסוס גישתו. דרך התנהלות זו נפסלה בפסיקת בית המשפט העליון. ראו ע"א 10829/02 מנהל מס ערך מוסף אשדוד נ' מכון טיפול בשפכי אשקלון – ..."משקובעת רשות מס כי עסקה מסוימת היא מלאכותית, היא מתווה בכך את מסלול הדיון, הערעור וכן את שאלת נטלי ההוכחה".

ראו גם ע"א 8249/01 מנהל מס שבח מקרקעין חדרה נ' צינדורף טל ועופר. לכן, הדרך שעמדה לפני מע"מ היא הוצאת שומה חדשה, לרבות נימוקים ותחשיבים באופן שיאפשר בידי המוכרת להגיש עליה השגה כדין.

לגבי השאלה השלישית , מזכיר בית המשפט כי נטל ההוכחה באשר להיותן של העסקאות מלאכותיות רובץ על מע"מ ועסקינן בנטל כבד.

בית המשפט מפנה להלכת שפכי אשדוד (ע"א 10829/02):

"ועוד יש לזכור כי מנהל מע"מ המבקש להתעלם מן הפעולה הוא הנושא בנטל הראיה להוכחת מלאכותיות העסקה" – ע"א 252/87 גחלת חברה להשקעות בע"מ, רע"א 8522/96 רוכוורגר רוטמנטש חברה לבניין, ע"א164/83 וינפילד נ' פקיד השומה".

כך ראה ע"א 3725/08 נסים חזן נ' אריק חזן:

" אשר לרמת ההוכחה הנדרשת לביסוס טענת חוזה למראית עין יש להוסיף, כי בעל דין המייחס לצד שכנגד עריכת חוזה פיקטיבי מעלה כנגדו טענה קשה, העשוי להגיע אף כדי ייחוס מרמה או מצג כזב. ככלל, טענות מסוג זה, שנילווה להן, על פי רוב סממן של חוסר ניקיון כפיים, טעונות בשל טיבן רמת הוכחה נכבדה לצורך ביסוסן. ייחוס לאדם התנהגות שיש בה חוסר ניקיון כפיים, מרמה או כזב מחייב בראיות בעלות משקל ואמינות. כשם שלא בנקל יוכיח בעל דין טענות בדבר תרמית, המחייבות ביסוס ברמת הוכחה גבוהה במיוחד, כך גם טענות בדבר פיקטיביות של עסקה, המשיקות לטענות מרמה, מצריכות רמת הוכחה התואמת במשקלה לרצינותה ולחומרתה של הטענה הנטענת".

בנוסף, מציין בית המשפט כי מנהל מע"מ העלה בסיכומיו טענות שזכרן לא בא בכתבי הטענות. כל הטענות האמורות מהוות הרחבת חזית אסורה. משקלן של הטענות הנוספות אינו עומד כנגד כל הנימוקים עליהם הצביע בית המשפט, ואשר מהם עולה כי מנהל מע"מ לא עמד בנטל להוכחת גרסתו בדבר היות ההסכמים למראית עין.

סוף דבר , בית המשפט קיבל את עמדת המערערות בעניין דנן, וקבע כי מנהל מע"מ לא הוכיח כי הפעולות אשר נעשו על ידן מהוות "עסקה מלאכותית" וביטל את השומות, את ההודעה על פסילת הספרים ואת הדרישה לתשלום כפל מס.