התיישנות שומות – גם במיסוי מקרקעין

התיישנות שומות – גם במיסוי מקרקעין
רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום 24.2.2014 קבעה ועדת ערר מס שבח ליד בית המשפט המחוזי בתל אביב, בעניין מירון (ו"ע 25331-02-13 עזבון אליהו מירון ז"ל ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב), כי יש לקבל את הערר שהגישו המערערים מחמת התיישנות, זאת בטענה שמנהל מיסוי מקרקעין, איחר בהוצאת השומות ובהפעלת סמכותו בהחלטה בהשגה, כמתחייב מהוראות חוק מיסוי מקרקעין כנוסחו לפני תיקון 70.

ביום 31.12.2010 מכר מירון מקרקעין ודיווח על מכירה זו במסגרת הצהרה ושומה עצמית ביום 17.2.2011.

ביום 31.8.011 נערכה פגישה במשרדי מנהל מיסוי מקרקעין. בפגישה זו הוצגו (לראשונה, כך טען מירון) לב"כ מירון תדפיסים פנימיים שערך מנהל מיסוי מקרקעין, אשר הכילו חישובים וסכומים לצד כותרות ומושגים מעולם מיסוי המקרקעין.

ביום 1.1.2012 הוגשה ע"י מירון השגה על השומה שהוצאה לו. ביום 4.1.2012 הגישו המוכרים הנוספים יצחק מירון וסקורניק השגות על השומות שהוצאו להם. במכתבי ההשגות הם טענו כי מנהל מיסוי מקרקעין איחר בהוצאת השומות ולכן הפכו השומות העצמיות לשומות סופיות. הם התייחסו אף לגופם של דברים וחלקו על שווי הרכישה ותאריך הרכישה שנקבעו וכן על הוצאות מסוימות שלא הוכרו.

ביום 31.12.2012 שידר מנהל מיסוי מקרקעין את החלטתו בהשגות למחשבי שע"מ.

ההחלטה בהשגה נשלחה לב"כ מירון בפקס ביום 31.12.2012, כאשר המסמך שהתקבל אצלו נשא את הכותרת "החלטה בהשגה". עם זאת, בצמוד לשורת הכותרת, בראש המסמך, מופיעה המילה "-טיוטא-".

הדיון בבקשה לקבלת הערר על הסף, עסק בנושאים הפרוצדוראליים העולים מטענות מירון ומתגובת מנהל מיסוי מקרקעין. השאלות העומדות להכרעה הן כמפורט להלן:

• האם עמד מנהל מיסוי מקרקעין במסגרות הזמנים הקבועות בחוק מיסוי מקרקעין בקשר עם הוצאת השומות ?
• האם בדין הפעיל מנהל מיסוי מקרקעין את סמכותו לתיקון שומות מירון לפי סעיף 85 לחוק ?
• האם עמד מנהל מיסוי מקרקעין במסגרת הזמנים הקבועה בחוק בקשר עם מתן החלטה בהשגות ?

האם השומות העצמיות הפכו לסופיות?

בע"א 5954/04 פקיד שומה ירושלים 1 נ' משה סמי קבע בית המשפט העליון, כי רואים בפקיד השומה כמי שהשתמש בסמכותו לקבוע את השומה רק במועד שבו סיים לקבוע את השומה ושלחה אל הנישום. בפסקי דין מאוחרים, קבע בית המשפט העליון כי הלכת סמי תחול באופן רטרוספקטיבי כבר מיום 23.5.2004 (דנ"א 3993/07 פקיד שומה ירושלים 3 נ' איקאפוד בע"מ), וכי ההלכה תחול אף במקרים בהם הנישום היה מודע לתוכן השומה הצפויה, אף בטרם זו הוצאה בפועל ( רע"א 429/12 יגאל דור און נ' מס הכנסה פקיד שומה).

מן הכלל אל הפרט

מירון הגישו הצהרות ושומות עצמיות ביום 17.2.2011. אין מחלוקת על כך שכשבועיים לאחר מכן, ביום 2.3.2011, כתבה מתמחה ממשרדם של המייצגים, מסמך (בכתב יד) בו היא מבקשת, כי בהמשך לשומות העצמיות שהוגשו, ימחק העיזבון, מירון ז"ל, מהשומות העצמיות וסכומי המס והמכירה המיוחסים לו, יחולקו בין יתרת הנישומים.

בעוד שמנהל מיסוי מקרקעין טוען כי המכתב מהווה למעשה "תיקון" השומות העצמיות ולפיכך מרוץ ההתיישנות מתחיל מחדש עם כתיבתו, מסבירים מירון כי המכתב נערך על ידי המתמחה רק משום שנציג מנהל מיסוי מקרקעין ביקש ממנה לצרפו לתצהירים ולשומות המקוריים ומכול מקום – אין מדובר בשומות חדשות, כי אם בתיקון טכני שאינו משנה את סכום המכירה או את סכום המס שחושב.

רו"ח צבי פרידמן שישב בוועדת הערר לא קיבל את גישת מנהל מיסוי מקרקעין בדבר משמעות המכתב. תמורת המכירה, שווי הרכישה, תאריכי הרכישה וסכום המס החל (במצטבר) נותרו זהים. יתרה מזו, בתדפיסי היסטוריית השומות שהמציא מנהל מיסוי מקרקעין למירון ביום 7.8.2011 מצוין, לגבי כל הנישומים, כי מועד ההצהרה בפועל הוא 17.2.2011. אין כל זכר בתדפיסים אלו למועד השינוי, ה-2.3.2011, אשר לטענת מנהל מיסוי מקרקעין הינו מועד ההצהרה החדש. היסטוריית השומות כאמור, מהווה ראיה לכאורה, לכך שמנהל מיסוי מקרקעין לא ראה במכתב השינוי כהצהרה וכשומות עצמיות חדשות. 

לאור האמור, התחיל מרוץ ההתיישנות לשומות ביום 17.2.2011, ומועד תום ששת החודשים לעריכת שומה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין הסתיים ביום 17.8.2011.

ממשיך וטוען מנהל מיסוי מקרקעין, כי אם יקבע שהמועד האחרון להוצאת השומה היה 17.8.2011, הרי שגם במצב דברים זה פעל מנהל מיסוי מקרקעין כדין, שכן ביום 8.8.2011 היו בידי מירון הן שומות מס שבח והן הנימוקים לאותן שומות. לחילופין, הוא טוען, כי במועד זה ידעו מירון כי השומות העצמיות לא נתקבלו על ידו. גישתו בנושא זה אינה לא התקבלה מהטעמים הבאים: 

ראשית, ביום 8.8.2012 הייתה בידי הנישומים הנמקת שומה לפי מיטב השפיטה בלבד ולא הייתה בידם שומה כלשהי. אין בהנמקה פירוט כלשהו של נתוני העסקה, הניכויים המותרים והמס החל. וודאי אין בה גמירות דעת הנדרשת מהמנהל בדבר סופיות השומה.

שנית, התחשיבים שהוציא מנהל מיסוי מקרקעין בחודש אוגוסט 2011, עליהם ביקש להתבסס לא מהווים שומה כדין. שומה כדין מוזנת למחשבי מיסוי מקרקעין מבלי שניתן לשנותה וזאת לאחר שהמנהל גמר בדעתו וכתב את הנימוקים לקביעתה. שומה כדין מכילה סכומים סופיים, אשר מוצגים באופן ברור ומסודר לנישום, על גבי טופס ייעודי של מיסוי מקרקעין. במקרה שלפנינו, הוצגו לנישומים תחשיבים פנימיים שלא על גבי טופס שומה.

שלישית, בתדפיסי היסטוריית השומות שהמציא מנהל מיסוי מקרקעין למירון, מצוין כי מועד ההצהרה בפועל הוא ה-17.2.2011. אין כל זכר בתדפיסים אלו ליום 2.3.2011, אשר לטענת מנהל מיסוי מקרקעין הנו מועד ההצהרה הקובע.

רביעית, ידיעת מירון בדבר האפשרות שמנהל מיסוי מקרקעין לא יקבל את השומה העצמית הנזכרת רבות, מדגיש מנהל מיסוי מקרקעין חזור והלוך, אינה מעלה ואינה מורידה.

ברע"א 429/12 יגאל דור און ואח':

..."ידיעה משוערת של הנישום אודות תוכן ההחלטה אינה משרתת תכלית זו באופן מספק.

...במילים אחרות, כל עוד לא הועברה לידיעת הנישום ההחלטה החתומה כדת וכדין, לא מסתיים מבחינת עידן הוודאות...".

תיקון שומות מכוח סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין :

מנהל מיסוי מקרקעין מבהיר שלאחר חודש אוגוסט 2012 התקיימו דיונים עם מירון. לדבריו, בדיונים אלו הובאו בפניו, לראשונה, מסמכים חדשים וכן נתגלו בפניו עובדות חדשות בקשר עם ההצהרות והשומות העצמיות שהגישו מירון. כמו כן הוא טוען לכך שנפלו טעויות בשומות. לפיכך, הוא השתמש בסמכותו מכוח סעיף 85 לחוק ופעל על מנת לתקן את השומות.

מירון טוענים שמנהל מיסוי מקרקעין משתמש בסעיף 85 במטרה לרפא באמצעותו את פגמי האיחור בעריכת השומות במועד בגינן הפכו השומות העצמיות לסופיות.

סעיף 85 לחוק מהווה, ככלל, מקבילו של סעיף 147 לפקודה ומאפשר למנהל "לפתוח" שומות מס שהתיישנו במקרים מסוימים המפורטים בסעיף זה. בכל הנוגע להוראות סעיף 147 לפקודה, נקבע בסעיף זה מכבר כי לאור עקרון ההסתמכות של הנישום על השומה העצמית שהוגשה למשרד פקיד השומה והפכה לסופית לאור פאסיביות של פקיד השומה, תתאפשר "פתיחת" שומה שהתיישנה אך ורק אם פקיד השומה נקט בהליך אקטיבי כלשהו לגבי השומה העצמית של הנישום.

משכך, לפי המצב החוקי כיום (ולגבי עסקת מכר שהתבצעה לאחר ה- 31.3.2011), אם לא פעל המנהל, באופן אקטיבי, להוצאת שומה סופית לפי אחת מהאפשרויות המנויות בסעיף 78(ב) לחוק, הרי שהשומה העצמית מתיישנת ללא תקנה מכוח סעיף 78(ד) לחוק ולא תותר "פתיחתה" באמצעות סעיף 85 לחוק.

אולם, עובר לתיקון 70 לחוק, המצב החוקי שלפיו הפעיל המנהל את סמכותו מכוח סעיף 85 התבסס על נוסחו הקודם של סעיף 78:

השומות העצמיות של מירון הוגשו ב-17.2.2011, בגין עסקת מכר מיום 31.12.2010, קרי לפני תיקון 70 לחוק. מאחר שקבענו לעיל, כי שומותיהם של מירון הפכו לשומות סופיות מאליהן באופן אוטומטי בשל איחור מנהל מיסוי מקרקעין בעריכת השומות, זאת מכוח הוראות סעיף 78(ד) לחוק כנוסחו דאז, הרי שלאור נוסח סעיף 85 לחוק דאז, גם אם פעל מנהל מיסוי מקרקעין באופן פאסיבי, או ליתר דיוק, הוא לא פעל לעריכת שומות ובכך הפכו השומות לסופיות – הרי הייתה לו סמכות לפתוח את השומות.

האם עמד מנהל מיסוי מקרקעין במסגרות הזמנים הקבועות בחוק בקשר עם מתן החלטה בהשגה?

ביום 1.1.2012 הגיש עזבון מירון ז"ל השגה על השומה המתוקנת. ביום 31.12.2012 שידר מנהל מיסוי מקרקעין למחשב את החלטתו בהשגה ושלח זאת בפקס לב"כ מירון עוד באותו היום, כאשר על המסמך מודפסת הכותרת "החלטה בהשגה". בשורה התחתונה לשורת הכותרת מודפסת המילה "- טיוטא –". למעשה, אם כן שלח מנהל מיסוי מקרקעין באמצעות פקס, ביום האחרון למרוץ ההתיישנות, טיוטה בהחלטתו בהשגות.

הפסיקה קבעה, כי גמירות הדעת וסופיות הפעלת סמכותו של מנהל מיסוי מקרקעין נבחנת מנקודת מבטו של הנישום. כלומר, עליו חל הנטל להראות ידיעה סובייקטיבית של הנישום בדבר סופיות החלטתו וגמירות דעתו. הוא לא עמד בנטל זה ולא הראה שמירון ידעו שנתקבלה החלטה בהשגות בעניינם.

מורין ידעו על דבר ההחלטה הרשמית והסופית בהשגה רק ביום 14.1.2013, כך לטענתם, עת הגיעה אליהם ההחלטה בהשגות. כלומר, לאחר שחלפה מעל לשנה מיום הגשת ההשגות על ידם.

סוף דבר

קבעה ועדת הערר בדעת רוב, כי מדובר בהתנהלות לא תקינה של מנהל מיסוי מקרקעין מתחילתה של הדרך ועד סופה. בתחילה, הוא איחר בהוצאת השומות למירון ומשכך השומות העצמיות שהגישו הפכו מאליהן לשומות סופיות. למרות זאת, "הצליח" לתקן התנהלות זו באמצעות שימוש בסעיף 85 לחוק, כנוסחו עובר לתיקון 70, למרות היות הדבר שנוי במחלוקת. אולם בזאת לא די. גם לאחר שהתעשת ממחדלו הראשון ובחר למלט את נפשו באמצעות שימוש בהוראות סעיף 85 לחוק עדיין לא השכיל וזאת כבר בפעם השנייה, לקבל את החלטתו בהשגות שהגישו לו מירון בתוך פרק הזמן הקצוב שהקציב לו המחוקק.

לפיכך, התקבל הערר על הסף.

נציין, כי כבוד השופט מגן אלטוביה – יו"ר הועדה (בדעת מיעוט) סבר כי לא התגבשה התיישנות במקרה דנן.