קיזוז הפסד הון כנגד מס שבח או הסבתו לצד ג'

קיזוז הפסד הון כנגד מס שבח או הסבתו לצד ג'
רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום 3.3.2014 קבע בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים בע"א 7800/10 עו"ד רונן מטרי נ' אליעזר אלקון כי, חייב רשאי להתחייב כלפי נושה, לבקש את הפטור ממס שבח לו הוא זכאי בעת מימוש הדירה, או כי יסמיך את הנושה או את כונס הנכסים מטעמו, לעשות כן בשמו.

אלקון הם בעלי מניותיה של חברת "אלמרט שיווק בינלאומי בע"מ" הם משכנו נכס מקרקעין שהיה בבעלותם לטובת הבנק, כערובה לתשלום חובותיה של החברה לבנק.

החברה לא עמדה בתשלום חובה לבנק. בית המשפט מינה את עו"ד מטרי ככונס נכסים על זכויותיהם במקרקעין (להלן – הכונס) ובהמשך, נמכרו המקרקעין על-ידו.

הוא טען כי כתוצאה ממימוש המקרקעין, נוצר לאלקון הפסד הון הניתן לקיזוז כנגד השבח מהמכירה (להלן – ההפסד). זאת, לפי סעיף92(א)(1) לפקודת מס הכנסה ובהתאם לפסיקה בע"א 14/85 פקיד שומה חיפה נ' גולדשטיין, (להלן – הלכת זיסו גולדשטיין). הכונס חפץ לקזז הפסד זה כנגד השבח ממכירת המקרקעין.

השאלה האם ניתן לראות בסכום ששילם אדם שערב באופן אישי לחובותיה של חברה, עקב מימוש הערבות, כהפסד הניתן לקיזוז לפי סעיף 92(א)לפקודה, הוכרעה על-ידי בית המשפט בהלכת זיסו גולדשטיין. בפסק הדין, השיב בית המשפט על שאלה זו בחיוב וקבע כי יש לאפשר לערב לקזז את ההפסד שנגרם לו כתוצאה ממימוש ערבותו כנגד שבח מקרקעין.

לא הייתה מחלוקת שאלקון שימשו כערבים לחובה של החברה לבנק וערבותם מומשה. כפועל יוצא מכך, נוצר להם הפסד הניתן לקיזוז לפי סעיף 92(א)(1) ובהתאם להלכת זיסו גולדשטיין. השאלה הדורשת הכרעה בענייננו, היא למי עומדת הזכות לעשות שימוש בהפסד זה – לאלקון או לבנק.

סעיף 48ב(א)(1) לחוק מס שבח מותיר בידי הנישום את האפשרות לבחור האם לקזז הפסדים מסכום השבח שנקבע לו, אם לאו. מכאן נובע כי הזכות לקזז הפסד לפי סעיף 92(א)(1) לפקודה ניתנה באופן אישי לנישום אשר לו נצמח ההפסד. בהתאם, השימוש בהפסד לצורך קיזוז נעשה רק לפי בקשתו של הנישום, או לפי בקשתו של מי שהוא ייפה את כוחו. בפסיקה הובהר כי זכותו של החייב לפטור שייכת לו עצמו והיא תעמוד לו גם כאשר מכירת הדירה נעשית על-ידי נושה, רע"א 9025/03 בנק המזרחי המאוחד.

אין מניעה כי החייב התחייב כלפי הבנק כי אם יצמחו לו הפסדים, הוא יעשה בהם שימוש לטובתו או ייפו את כוחו להשתמש בהם. הקביעה כי הזכות לעשות שימוש בהפסדים הינה זכות העומדת לנישום עצמו, תואמת להלכה בעניין השימוש בפטור ממס שבח. בפסיקה נקבע כי זכותו של מוכר דירת מגורים לקבל פטור מתשלום מס שבח, לפי סעיף 49א לחוק מס שבח, היא זכות אישית שלו, ולא זכות ה"צמודה" לדירה (רע"א 7816/06 עו"ד יעקב מ. בויאר בתפקידו ככונס נכסים נ' עזבון המנוח מר דוד מרמלשטיין ז"ל).

בתי המשפט הכירו בכך שבעל הזכות רשאי להתחייב כלפי אחר כי יעשה שימוש מסוים בפטור ממס העומד לו לפי סעיף 49א לחוק מס שבח. כך, נקבע, כי חייב רשאי להתחייב כלפי נושה, כי יבקש את הפטור ממס שבח לו הוא זכאי בעת מימוש הדירה, או כי יסמיך את הנושה או את כונס הנכסים מטעמו, לעשות כן בשמו.

במקרה דנא אין הרשאה או התחייבות מפורשת של אלקון כי יעשו שימוש בהפסדיהם, אם יצמחו להם הפסדים, לטובת הבנק, או כי הם מסמיכים את הבנק לעשות שימוש בהפסדיהם, בשמם. בשטר המשכנתא ובכתב הערבות לא מצויה כל התחייבות בעניין ההפסד, ובוודאי לא התחייבות מפורשת.

לפיכך, בהעדר התחייבות מפורשת של אלקון אין מקום לחייבם להשתמש בזכותם זו לטובת הבנק ולאפשר לכונס לקזז את ההפסד כנגד השבח ממכירת המקרקעין; ומכאן, אין להיענות גם לבקשה להורות כי ההפסד הוא חלק מהנכסים המשועבדים לבנק וכי עליהם להשיב לקופת הכינוס את סכום ההפסד בו עשו שימוש בפועל לקיזוז כנגד רווחיהם.