חזקת השיתוף, אי אפליית תושבי חוץ והכרה בהוצאות למס שבח

חזקת השיתוף, אי אפליית תושבי חוץ והכרה בהוצאות למס שבח

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בפסק דין רחב של ועדת הערר לעניין מס שבח, נקבעו לאחרונה מספר הלכות חשובות, שיש בהן להשפיע על תחולת תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין באשר לאפליית תושבי חוץ לעומת תושבי ישראל, להכרה בהוצאות צפויות בחישוב השבח, ובאשר לתחולת חזקת השיתוף לגבי תושבי חוץ המחזיקים זכות במקרקעין בישראל.

מדובר בהלכות שיש בהן פוטנציאל של חיסכון משמעותי בחבות מס השבח שתוטל בשל מכירת הזכות במקרקעין הנמכרת.

חזקת השיתוף בין בני הזוג

מבוססת על הנחת יסוד שבני זוג נשואים הגרים יחדיו וחולקים את רכושם, מתכוונים לשותפות מלאה בנכסיהם. עקרון זה מצא את ביטויו בשיטתנו בחוק יחסי ממון בין בני זוג, התשל"ג – 1973, אם כי חזקת השיתוף כבר הייתה מקובלת עוד לפני כניסת החוק לתוקפו.

ביום 18.3.2014 קבע בית המשפט המחוזי בתל אביב בו"ע 10516-03-12 מדלן ודוד ברוך נ' מיסוי מקרקעין תל אביב מרכז כי יש לדחות את הערר ואין לקבל את עמדת הזוג ברוך בנושא חזקת השיתוף, בשל העובדה שמדובר בתושבי חוץ אשר לא הוכיחו כי במקום מושבם באנגליה חלה לגביהם חזקת השיתוף.

בפרשת וינפלד (ע"א 177/87 וינפלד נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה) טענה האישה לאחר מות בעלה, לשיתוף בנכסי בני הזוג. בית המשפט קיבל את הטענה אף על פי שנטענה לראשונה, שנים רבות לאחר פטירת הבעל.

אך במקרה שנטענת החזקה לראשונה, לאחר פטירת שני בני הזוג, נקבע בפרשת יהלום (רע"א 5774/91 יהלום ואח' נ' מנהל מס שבח בחיפה)  כי הטענה תידחה. בית המשפט קבע כי כאשר נפטר אחד מבני הזוג ובן הזוג הנותר לא תבע במועד כלשהו בחייו זכויות המגיעות לו על פי חזקת השיתוף, על אף שהייתה לו הזדמנות סבירה לעשות כן, רואים אותו כמי שוויתר על זכותו להחלת החזקה.

בהוראת ביצוע מס שבח 20/98 נאמר כי: אם הייתה לבן הזוג בחייו "הזדמנות סבירה" לטעון לשיתוף בנכסים והוא לא עשה כן, לא יוכלו יורשיו לטעון את הטענה בשמו. בנסיבות אלו יראו את בן הזוג כמי שוויתר על זכותו לטעון טענת שיתוף ואין לאפשר לאחרים לטעון אותה במקומו".

רו"ח יהושע ביליצקי חבר ועדת הערר ניתח את תחולת חזקת השיתוף, בפרשת בני הזוג ברוך, לפי סוגיה, כדלקמן:

הלכת השיתוף בין תושבי חוץ

עיקרון מקום המושב הוא המכריע את מקום הדיון בנושא הנדון, היות ומקום המושב מאמץ את אורח חייה ויסודותיה החברתיים של מדינת התושבות.

הפסיקה ותכלית החקיקה שעניינה דיני משפחה, מצביעים על המסקנה כי הילכת השיתוף בין בני הזוג שנפטרו, שהם תושבי בריטניה, צריכה להידון במקום מושבם ולא במדינת ישראל. כך על אף שהם בעלים של נכסי מקרקעין בישראל.

האם יש להחיל את הילכת השיתוף בנכס מקרקעין שהתקבל ע"י אחד מבני הזוג בירושה:

הילכת השיתוף חלה על כל זכות בעלת שווי כלכלי, בין אם מדובר בנכסי הון ובין אם מדובר בנכסים עסקיים. תמצית הילכת השיתוף היא שכל הרכוש אשר נצבר במהלך הנישואין מתחלק בין בני הזוג בחלקים שווים. בדרך כלל הנושא מתעורר בעת חלוקת הרכוש בין בני הזוג. רכוש השייך לאחד מבני הזוג שמקורו מלפני הנישואין ורכוש שהתקבל בידו במתנה או בירושה, איננו מצטרף לרכוש המשותף עליו חלה הלכת השיתוף, אלא אם הוסכם אחרת בין בני הזוג.

היוצאים מהכלל האמור נדונו במספר פסקי דין שדנו תמיד גם בדירת המגורים. ברע"א 8672/00 שהלה אבו רומי נ' ח'אלד אבו רומי, בבע"מ 10734/06 פלוני נ' פלונית.

בעניין בני הזוג ברוך, בני הזוג הלכו לעולמם לפני שנים רבות. האב נפטר ב-1975 והאם האריכה לחיות עד 1999. עקרון השיתוף בין בני זוג כבר שלט באותן שנים בישראל, כפי שניתן ללמוד מע"א 300/64 ברגר ואח' נ' מנהל מס עזבון.

מדובר בנכס מקרקעין שאיננו דירת מגורים, אותו קיבלה מדלן בירושה. אם היה בכוונתה לצרף את דוד כבעלים, הייתה יכולה לעשות כך עוד משנת 1982. המשמעות שמדלן לא צרפה בפועל את דוד כבעלים בנכס, היא כי היא בחרה לשמור בידיה את האוטונומיה הרכושית במלואה. מכאן שחזקת השיתוף איננה מתקיימת לגביו.

האם יש מקום לדון בהלכת השיתוף בוועדת ערר כששני בני הזוג חיים:

המקום הטבעי לזוג נשוי הרוצה לדון בחלוקת נכסים ביניהם הוא בבית דין למשפחה.

האפשרות לתת לבני זוג בעודם בחיים לטעון לחזקת שיתוף, גם כשהיא לא קיימת, פותח כר נרחב של תכנוני מס וקביעת שיתוף או אי שיתוף בן הזוג בנכס לפי תוצאת המס הרצויה. עמדה זו בוטאה ע"י הנשיא מ' שמגר בע"א 177/87 לידיה וינפלד.

מכיוון שבני הזוג ברוך לא פנו לבית דין לענייני משפחה לשם הסדרת ענייניהם בנושא הבעלות על המקרקעין, וועדת הערר אינה מוסמכת לדון בטענה זו.

משמעות הלכת השיתוף כששני בני הזוג או אחד מהם אינם בחיים והטענה נטענת על ידי יורשיהם:

המשמעות המעשית של יישום חזקת השיתוף, גם אם היא מיושמת תקופת זמן לאחר פטירת אחד מבני הזוג, היא כי ביום הפטירה מקבל בן הזוג הנותר 50% מנכס המקרקעין ואילו 50% הנותרים, מתחלקים בהתאם לצואה או בהתאם לדין במדינת המוריש.

המסקנה שאם סמוך לפטירת בן הזוג השני אין הסכמות בין היורשים לגבי חזקת השיתוף ואין תביעות הדדיות של היורשים היא, כי היורשים קיבלו את העובדה שכל אחד מבני הזוג שמר על האוטונומיה הרכושית שלו ובהתאם לכך חולק הרכוש בין היורשים.

בענייננו, אין מנוס מלהגיע למסקנה כי בהתחשב בהתנהלות הורי מדלן והתנהלותה שלה, כמו גם כל יתר יורשי הורי העוררים, לא התקיימה חזקת השיתוף.

סוגיה שניה – המחלוקת בנושא ההוצאות

במהלך הדיון התברר כי הותר בניכוי רק היטל ההשבחה שהזוג ברוך הסכימו לו ואילו היטל ההשבחה שבגינו מתנהלים הליכים לא הותר בניכוי.

הועדה סברה כי יהיה זה הוגן להכיר בהיטל השבחה שיחול גם בעתיד. נציג מיסוי מקרקעין העיד כי ההוצאה תותר לכשתתקבל שומה סופית.

נפסק כי, היות וההליכים בנושא היטל ההשבחה מתנהלים בעצלתיים יש להכיר במלוא שומת היטל ההשבחה כפי שיצאה, גם אם מדלן חולקת על השומה. לחילופין, נציג מיסוי מקרקעין יתחייב בפני מדלן כי השומה תתוקן בהתאם לשומת היטל ההשבחה שתוצא בעתיד ולא יטען להתיישנות.

סוגיה שלישית – מחלוקת בדבר אי אפליית תושב חוץ לעומת תושב ישראל בדיני המס

באמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת הממלכה המאוחדת של בריטניה הגדולה ואירלנד הצפונית למניעת מסי כפל ולמניעת התחמקות ממס לגבי מיסים על הכנסה הסכימו ביניהן שתי המדינות כלהלן:

"סעיף 21 –

אזרחיו של בעל האמנה האחד לא יהיו כפופים בארצו של בעל האמנה האחר למיסים, או לכל דרישה הקשורה במיסים, השונים או מכבידים יותר מהמיסים ומהדרישות הקשורות במיסים שכפופים להם או עלולים להיות כפופים להם אזרחי בעל האמנה האחרת באותן הנסיבות"

ע"פ הדין הנהוג בישראל הוראות האמנה גוברות על הוראות החוק ומכיוון שבאמנה למניעת כפל מס, מצוי סעיף אי אפליה, חייבות רשויות מס שבח לחשב את המס על תושבי בריטניה כפי שהיו מחשבים את מס השבח לתושב ישראל.

ההוראות ברורות, ולכן אין להפלות לרעה תושבי חוץ לעומת תושבי ישראל !!!

רו"ח נדב הכהן מצטרף לעמדתו של חבר הוועדה, רו"ח יהושע ביליצקי.

השופטת רות שטרנברג (בדעת מיעוט) – סברה שיש להחיל את חזקת השיתוף על פי הדין הקיים בישראל, מקום שהמקרקעין דנן נמצאים בו.

סיכומו של דבר, הערר נדחה בנושא חזקת השיתוף, והתקבל בנושא הוצאות ובנושא אי האפליה של תושב בריטניה מול תושב ישראל ובנושא חישוב המס תוך ביצוע פריסה.

מסקנות והמלצות בעקבות פסק הדין:

פסק דין זה, ככל שיהפוך להיות חלוט, מביא לבעלי זכות במקרקעין, אף כאלו שאינם בני זוג, את המסקנות הבאות:

1.           לעניין חזקת השיתוף , ככל שזכות במקרקעין רשומה בבעלות של אחד מבני הזוג, ויש ביניהם הסכמה, כי מדובר בזכות שהיא משותפת לשניהם, הם ייטיבו לעשות ככל שיפעלו בהקדם לרישום בעלות משותפת על הזכות על שם שניהם, או לפי הצורך יערכו הסכם יחסי ממון ויקבלו לגביו אישור בית המשפט לדיני משפחה, זאת על מנת שלא ייפגעו הם או יורשיהם בחישוב המס בעת המימוש של הזכות בעתיד.

2.          הוצאות צפויות ייחשבו כניכויים בחישוב השבח, אף אם יש עדיין מחלוקת לגביהן. אלא, אם ניתנת הבטחה מפורשת של מיסוי מקרקעין להכיר בהוצאות לאחר שיתגבשו בעתיד באופן סופי, באופן רטרואקטיבי. כמובן, שהחלופה הראשונה היא המועדפת כדי למנוע גביית מס ביתר עד לקביעת סכום ההוצאה הסופי.

3.           תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין , המפלה לרעה תושבי חוץ בעניין מס רכישה ובעניין מס שבח, לא יחול לגבי תושבי חוץ שהם תושבי מדינות, אשר למדינת ישראל יש אמנה למניעת כפל מס איתם. למעט, במקרים שלא מתקיימת אפליה בפועל בינם לבין תושבי ישראל.

בשל חשיבותו של פסק דין זה, אנו ממליצים לפנות לייעוץ ספציפי בהשלכות פסק הדין הנ"ל, בסוגיות העולות ממנו.