פיצויים בגין נזקים לנכס עסקי חייבים במס רווח הון

פיצויים בגין נזקים לנכס עסקי חייבים במס רווח הון
רמי אריה , עו"ד ורו"ח

ביום 27.4.2014 בע"א 3721/12 תופאפ תעשיות נ' פקיד שומהבית המשפט העליון נדרש לשאלה כיצד יש למסות פיצויים ששולמו למבוטח בגין אירוע נזק שאירע למקרקעין שלו, האם במס רווחי הון או שמא במס שבח ? נקבע, כי פיצויים המשולמים בשל אירוע נזיקי חבים במס רווח הון, וזה ישולם רק אם הנישום נמנע מלבצע שחלוף נכסים או מלשקם את הנכס שניזוק. זאת, גם מקום בו הנזק אירע למקרקעין היות ומס שבח משולם רק מקום בו מדובר בפעולה רצונית במקרקעין ולא בגין אירוע נזיקי.

ביום 3.12.2004 פרצה שריפה במפעל תופאפ. השריפה גרמה נזקים כבדים וכילתה את מרבית הציוד ואת רוב המלאי שהיו במפעל. בעקבות השריפה קיבלה תופאפ פיצוי מחברת הביטוח, בהתאם לחוות-דעת שמאי, בסך של 82,235,000 ש"ח. ביום 4.5.2005 הגישה תופאפ דיווח על רווח הון בגין אירוע השריפה ושילמה לפקיד השומה מקדמת מס בסך של 3,686,646 ש"ח.

במהלך שנת 2005 החליטה תופאפ לוותר על שיקום המפעל, בשל חוסר כדאיות כלכלית שנבע מעודף כושר ייצור בענף. חלף זאת, הקימה תופאפ מרכז קירור לוגיסטי ששירותיו הושכרו לכל דורש. בתי הקירור שנפגעו בשריפה הוקמו מחדש ובתי קירור חדשים נוספים נבנו.

ביום 30.1.2007 הגישה תופאפ לפקיד השומה דוח לשנת 2005. בדוח דוּוח, בניגוד לדיווח הקודם מיום 4.5.2005, על תקבולים הוניים שאינם חייבים במס בסך של 51.1 מיליון ש"ח, מתוכם 49.5 מיליון ש"ח פיצוי בגין הנזקים שנגרמו למבנים ולציוד ו-1.6 מיליון ש"ח בגין נזק לתשתיות אחרות.

בפני בהמ"ש הועלו הסוגיות הבאות: ראשית, האם אירוע נזק בכלל ושריפה בפרט, הם אירועים אשר בגינם ישנה חבות במס? שנית, היות והנכס הניזוק הוא מפעלהּ של תופאפ. באופן אינטואיטיבי, מסווג מפעל כחלק מהמקרקעין שעליהם הוא בנוי והציפייה הטבעית היא שבגין נכס מקרקעין תצמח חבות במס שבח. אולם, על-פי שומתו של פקיד השומה, אשר אושרה בפסק-דינו של בית המשפט המחוזי, החבות היא במס רווח הון. 

בהמ"ש חוזר וקובע כי הבסיס למיסוי פיצויים, הוא עקרון "דין הפיצוי כדין הפרצה". לפי עקרון זה, יש לסווג את אופי הפיצוי, פירותי או הוני, ובהתאם לסיווג – ימוסה הפיצוי. הפיצוי יסווג בהתאם לפרצה שהוא נועד למלא.

במקרה של נזק –– לנכס, עשוי הנישום לבקש להחליפו בנכס חדש. פעולת הרכישה של נכס חדש חלף נכס קודם מכונה בדיני המס "שחלוף נכסים". מנגנון שחלוף הנכסים מאפשר לנישום לדחות את חבות המס למועד מאוחר יותר, כך שמתאפשר לו להשתמש במלוא התמורה שהתקבלה – בין אם ממכירת הנכס, בין אם רק הפיצוי שהתקבל בגין הנזק שנגרם לו – לשם רכישת נכס חדש.

מנגנון שחלוף הנכסים מעוגן בסעיף 96(א) רישא בפקודת מס הכנסה .

אפשרות אחרת העומדת בפני הנישום היא שיקום הנכס שניזוק. הוצאות שיקום הן בבחינת "החזרת המצב לקדמותו" ומטרתן לשמור על הקיים.

על-אף הוראת סעיף17(3), לא תותרנה הוצאות השיקום אם עתיד הנישום לקבל שיפוי מחברת הביטוח בגינן. סעיף 32(5) מורה כי לא יותרו "כל הפסד או הוצאה הניתן להיפרע על פי ביטוח או חוזה שיפויים" (ראו: ע"א 410/82 קומט ד' טננבוים בע"מ).

עולה השאלה, מה דינם של פיצויים במקרה של אי נקיטת כל פעולה אשר יש לה קשר עם הנכס שניזוק – דהיינו כאשר הנישום מוותר הן על שיקום הנכס והן על שחלופו.

קרות האירוע הנזיקי מהווה לכאורה מימוש "כפוי" של הנכס.

פיצויים המשולמים בשל אירוע נזיקי חבים במס רווח הון ולא במס שבח. מס רווח הון משולם בפועל בעת קבלת הפיצויים רק אם הנישום נמנע מלבצע שחלוף נכסים או מלשקם את הנכס שניזוק.

משהחליטה תופאפ לוותר על הקמתו מחדש של המפעל ומשנמנעה מלהשתמש בהסדרים של שיקומו או של שחלופו של הנכס תוך הקמתו מחדש, הרי שנותרו בידיה פיצויים אשר לא שמשו אותה להקמת הנכס שניזוק. לאור זאת, נקבע כי פיצויים אלה חייבים במס רווח הון.